○葦河林業(yè)局 胡業(yè)生

重建森工企業(yè)會計核算制度的探討

○葦河林業(yè)局 胡業(yè)生

總結(jié)森工企業(yè)會計制度改革的經(jīng)驗教訓(xùn)，根據(jù)當(dāng)前森工企業(yè)的會計核算的實際情況，提出徹底改革傳統(tǒng)的森工企業(yè)會計制度，建立新的以天然林資源保護(hù)工程財政資金會計核算為中心的森工企業(yè)會計核算制度，實施事業(yè)單位會計準(zhǔn)則。

森工企業(yè) 會計核算體制 企業(yè)會計準(zhǔn)則 事業(yè)單位會計準(zhǔn)則

森工企業(yè)是國家為采伐利用天然林資源投資興建的林業(yè)企業(yè)，森工企業(yè)會計核算制度是參照工業(yè)財會工作模式，借鑒前蘇聯(lián)的會計核算方法，逐步建立和完善起來的重采輕育、采育分離的以木材生產(chǎn)為中心的傳統(tǒng)會計制度。森工企業(yè)的會計制度是按照企業(yè)會計制度的模式設(shè)計的，雖然經(jīng)過歷次會計改革，但會計制度賴以建立的基礎(chǔ)沒有改變。

目前森工企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略發(fā)生了重大變化，從原來的采伐利用森林資源發(fā)揮經(jīng)濟(jì)效益為主向經(jīng)營管護(hù)森林資源、發(fā)揮生態(tài)效益為主轉(zhuǎn)移，由此導(dǎo)致森工企業(yè)會計核算的內(nèi)容發(fā)生了重大變化，傳統(tǒng)的森工企業(yè)會計制度已不適應(yīng)森工企業(yè)日常會計核算業(yè)務(wù)的需要。因此回顧傳統(tǒng)森工企業(yè)會計核算制度的形成，總結(jié)傳統(tǒng)森工企業(yè)會計制度改革的經(jīng)驗教訓(xùn)，研究當(dāng)前森工企業(yè)會計核算的特點，依據(jù)森工企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略，建立新的以天然林資源保護(hù)工程財政資金會計核算為中心的森工企業(yè)會計核算制度，實現(xiàn)企業(yè)由原來實施企業(yè)會計準(zhǔn)則向?qū)嵤┦聵I(yè)單位會計準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)移是當(dāng)前亟需研究的課題。

一、我國森工企業(yè)會計核算體制的形成及發(fā)展

森工企業(yè)是由國家投資建設(shè)，主要從事天然林采伐利用的木材生產(chǎn)企業(yè)。由于國民經(jīng)濟(jì)建設(shè)的需要和林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營單位經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動，以及受傳統(tǒng)林業(yè)經(jīng)營思想的影響等，森工企業(yè)建立了以“以木材生產(chǎn)為中心，粗放經(jīng)營的林業(yè)發(fā)展方式”。在森工企業(yè)傳統(tǒng)經(jīng)營思想指導(dǎo)下，逐步形成了比較完整的重采輕育、采育分離，以木材采運會計核算為中心的森工企業(yè)會計核算體系。

從1993年7月1日起，全國開始貫徹執(zhí)行新的財務(wù)會計制度。財政部為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)體制改革的需要，提出了建立以“通則”和“準(zhǔn)則”為統(tǒng)帥，以行業(yè)會計制度為主體，以企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理辦法為補(bǔ)充的財會法規(guī)體系。財政部為工業(yè)、運輸、商品流通、農(nóng)業(yè)等十個行業(yè)制定了財務(wù)會計制度外，但其中沒有森工企業(yè)的會計制度。為此，財政部制定和頒布了《關(guān)于森工企業(yè)貫徹執(zhí)行新的財務(wù)會計制度有關(guān)問題的通知》。通知根據(jù)森工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點，規(guī)定森工企業(yè)除應(yīng)貫徹執(zhí)行農(nóng)業(yè)企業(yè)的財務(wù)會計制度，根據(jù)業(yè)務(wù)的需要，還可參照工業(yè)企業(yè)財務(wù)會計制度增設(shè)有關(guān)科目和報表。

2007年企業(yè)會計準(zhǔn)則實施，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》應(yīng)該是森工企業(yè)會計核算的綱領(lǐng)性文件，該準(zhǔn)則規(guī)范了林木資產(chǎn)的會計核算。但限于目前的科學(xué)技術(shù)發(fā)展水平，以及我國林木資產(chǎn)市場機(jī)制還沒有發(fā)育建立起來，森工企業(yè)無法對林木資產(chǎn)進(jìn)行價值核算，更不要說分消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)對森林資源進(jìn)行明細(xì)核算。另外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》涉及森工企業(yè)具體會計核算業(yè)務(wù)的內(nèi)容太少，沒有實際指導(dǎo)意義，因此森工企業(yè)始終延續(xù)傳統(tǒng)的會計核算體制。

隨著天然林的禁伐，森工企業(yè)木材采伐利用會計核算的內(nèi)容日益減少。而隨著天保資金投入的日益增加，以事業(yè)單位會計準(zhǔn)則為基調(diào)的天然林資源保護(hù)工程財政資金會計核算逐漸產(chǎn)生并發(fā)展起來，異軍突起。目前天保資金核算成為森工企業(yè)會計核算的主要業(yè)務(wù)，木材采伐利用核算業(yè)務(wù)相對過去而言日益減少，森工企業(yè)日常會計核算與企業(yè)會計準(zhǔn)則相距越來越遠(yuǎn)，與事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的聯(lián)系日益緊密。研究森工企業(yè)會計制度問題，建立相應(yīng)的與目前森工企業(yè)日常會計核算業(yè)務(wù)緊密聯(lián)系的會計制度，是值得我們深入思考的大問題。

二、傳統(tǒng)森工企業(yè)會計核算體制的改革

為改革傳統(tǒng)的重采輕育、采育分離，以木材采運會計核算為中心的森工企業(yè)會計核算體制，森工企業(yè)開始改革傳統(tǒng)的核算營林收支大賬的事業(yè)費核算方法，啟動了林木種苗商品化核算、實施林價制度和新造林核算改革，試圖建立林木資產(chǎn)培育和采伐利用的全過程的會計核算體制，全面反映林木資產(chǎn)再生產(chǎn)的資金運動全過程，真正體現(xiàn)林業(yè)會計的特色。

回顧傳統(tǒng)森工企業(yè)會計核算體制的改革，總的指導(dǎo)思路是改革重采輕育、采育分離，以木材采運會計核算為中心的森工企業(yè)會計核算體系，建立采育有機(jī)結(jié)合的林木資產(chǎn)會計核算體系。但森工企業(yè)會計改革，同國有林場與苗圃會計核算制度建設(shè)相比，緩慢得多，雷聲大雨點稀，均以失敗告終。國有林場與苗圃主要從事荒山荒地造林工作，積累了豐富的更新造林經(jīng)驗，因此林木資產(chǎn)會計核算取得了豐碩成果?？墒巧て髽I(yè)就連新造林這一最簡單的會計核算也沒取得進(jìn)展，更不要說將天然林估價入賬，以及建立林木資產(chǎn)會計核算體系，實現(xiàn)森林資源采育有機(jī)核算的統(tǒng)一了。

森工企業(yè)會計核算體制改革是伴隨森林資源資產(chǎn)化管理改革而發(fā)展起來的。為改革傳統(tǒng)的森林資源無償占有和使用的觀念，解決森林資源的價值體現(xiàn)和有償使用問題，1993年我國森林資源資產(chǎn)化管理改革工作正式啟動，改革的重點是森林資源會計核算，重點突破森林資源的全面核算和有關(guān)難點問題。森工企業(yè)是以森林資源為核算對象，應(yīng)該將森林資源納入會計核算體系。但我國林木資產(chǎn)商品化發(fā)展程度不高，林木資產(chǎn)市場化機(jī)制發(fā)育不完善，況且林木資產(chǎn)每時每刻都在生長變化，而且易受自然因素和人為因素的影響，準(zhǔn)確核算其價值量存在很多問題，林木資產(chǎn)納入賬內(nèi)核算困難重重，不具備可操作性，因此森工企業(yè)會計核算改革困難重重。

雖然1995年原林業(yè)部制定了《森林資源資產(chǎn)會計核算試行辦法(征求意見稿)》，這個征求意見稿是在總結(jié)1990年場圃會計制度的基礎(chǔ)上制定的，適用于森工企業(yè)和國有林場。但這個征求意見稿最后沒有頒布實施，森工企業(yè)依然沿襲傳統(tǒng)的森工企業(yè)會計制度。隨著天保工程的逐步實施，林木產(chǎn)品銷售核算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越少，天然林保護(hù)成為森工企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)。為適應(yīng)森工企業(yè)經(jīng)營方式的根本轉(zhuǎn)變，森工企業(yè)會計制度改革必須調(diào)整思路，另辟途徑，建立新的森工企業(yè)會計制度。

1998年黨中央、國務(wù)院作出了實施天然林資源保護(hù)工程重大戰(zhàn)略決策，同年開展試點工作。2000年10月國務(wù)院批準(zhǔn)了《長江上游、黃河上中游地區(qū)天然林資源保護(hù)工程實施方案》和《東北、內(nèi)蒙古等重點國有林區(qū)天然林資源保護(hù)工程實施方案》，天然林保護(hù)工程在森工企業(yè)全面啟動。

為加強(qiáng)天然林資源保護(hù)工程公益林項目建設(shè)資金的管理，統(tǒng)一規(guī)范天然林保護(hù)工程建設(shè)項目的會計核算工作，確保建設(shè)資金專款專用，充分發(fā)揮資金使用效益，國家林業(yè)局印發(fā)了《天然林資源保護(hù)工程公益林建設(shè)項目會計核算辦法》(試行)，適用于天然林資源保護(hù)工程公益林建設(shè)項目的會計核算，該辦法從1999年1月1日起實施。

2003年6月20日，為加強(qiáng)天然林保護(hù)工程財政資金管理，并使會計人員系統(tǒng)完整地掌握核算方法，強(qiáng)化會計核算，保證天然林保護(hù)工程順利實施，根據(jù)財政部《天然林保護(hù)工程財政資金管理規(guī)定》和《天然林保護(hù)工程財政資金會計處理規(guī)定》，天然林保護(hù)經(jīng)費會計核算辦法按照事業(yè)單位會計要素設(shè)置會計科目，就資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和凈資產(chǎn)，以及會計報表等核算內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范。從此，森工企業(yè)同時實施企業(yè)會計準(zhǔn)則和事業(yè)單位會計準(zhǔn)則，開辟了森工企業(yè)會計核算的新紀(jì)元。

三、森工企業(yè)會計核算的現(xiàn)狀

目前森工企業(yè)兩套會計核算體制并存，傳統(tǒng)會計核算體制是會計核算的主體，稱之為基本業(yè)務(wù)決算。天保資金會計核算是森工企業(yè)會計核算的重要組成部分，作為輔助核算業(yè)務(wù)，是在早期營林核算方法的基礎(chǔ)上隨著天保工程的深入而發(fā)展起來的。但目前已本末倒置，這種格局發(fā)生了根本性變化。傳統(tǒng)的森工企業(yè)的基本會計核算業(yè)務(wù)越來越少，填報的會計報表越來越少，存在的價值越來越小。隨著天保資金投入的增加，天保資金核算業(yè)務(wù)日益增加，成為森工企業(yè)會計核算的主體。根據(jù)森工企業(yè)會計核算的現(xiàn)狀，迫切需要改革現(xiàn)行森工企業(yè)會計核算體制，建立適應(yīng)新的森工企業(yè)會計核算現(xiàn)狀的森工企業(yè)會計核算體制。

一個單位同時實施兩套會計準(zhǔn)則，設(shè)置兩套會計賬簿，編制兩套會計憑證，填報兩套會計報表，會計核算工作業(yè)務(wù)量大。有些財務(wù)會計指標(biāo)要在不同的決算中反映，不便于匯總和分析對比。改革兩種會計核算制度并存的現(xiàn)狀，實施一種會計準(zhǔn)則，是森工企業(yè)財務(wù)人員的普遍呼聲。

四、森工企業(yè)會計制度改革的思路

目前森工企業(yè)正在從發(fā)揮森林資源的經(jīng)濟(jì)效益為主向發(fā)揮森林資源的生態(tài)效益為主的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移。在當(dāng)前生態(tài)效益會計核算無法納入企業(yè)會計核算軌道的情況下，森工企業(yè)勢必向事業(yè)單位會計制度靠攏，制定以事業(yè)單位會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的森工企業(yè)會計核算制度是明智的選擇。

1.事業(yè)單位會計準(zhǔn)則為重新制定森工企業(yè)會計制度提供了可能

新制定的事業(yè)單位會計準(zhǔn)則配合公共財政體制改革，依據(jù)落實財政科學(xué)化和精細(xì)化管理的原則對原制度進(jìn)行了全面和系統(tǒng)地梳理，進(jìn)行了一系列改革和擴(kuò)充。規(guī)定部分業(yè)務(wù)和事項可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，首次引入了折舊和待攤的要求，建立了“費用”要素，提出了“財務(wù)報告”概念，規(guī)定“財務(wù)報告包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告披露的相關(guān)信息和資料”。新事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的這一系列變化為森工企業(yè)實施事業(yè)單位會計準(zhǔn)則提供了可能。

2.森工企業(yè)已經(jīng)具備了事業(yè)單位會計核算的基礎(chǔ)

天然林資源保護(hù)工程實施以來，財政部規(guī)定了天然林資源保護(hù)工程財政資金會計核算的基本框架，國家林業(yè)局進(jìn)一步完善了天然林保護(hù)工程財政資金會計核算體系。天然林保護(hù)工程財政資金會計核算辦法，是按照事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的框架設(shè)計的。各地林業(yè)企業(yè)認(rèn)真貫徹執(zhí)行財政部和國家林業(yè)局關(guān)于天保資金會計核算的有關(guān)規(guī)定，逐步建立起了天保資金會計核算體系，積累了依據(jù)事業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算的實踐經(jīng)驗，因此森工企業(yè)具備了實施事業(yè)單位會計準(zhǔn)則的基本條件。

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責(zé)任編輯: 姜洪云

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