劉海松

摘要：財務(wù)報表是企業(yè)利益相關(guān)者了解公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的重要工具，附注作為其重要組成部分，能夠有效提高信息廣度和深度，有助于提高決策效率和效果。文章對上市公司會計報表附注披露的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，從會計準(zhǔn)則和基礎(chǔ)理論出發(fā)，并結(jié)合我國實際情況和國外經(jīng)驗，分析原因，對改善這一現(xiàn)象提出合理化建議，進(jìn)而對提高我國整體信息披露的水平提出相關(guān)對策。

關(guān)鍵詞：會計報表附注 會計制度 信息披露

從上世紀(jì)90年代我國證券市場起步以來，我國上市公司日益增多，截至目前，上市公司數(shù)量已達(dá)到三千多家，對上市公司的信息需求量越來越大、質(zhì)量也越來越高，上市公司信息披露制度經(jīng)過二十多年發(fā)展，也明顯得以完善。在上市公司信息披露中，“四表一注”作為最基本的信息披露內(nèi)容，地位突出。會計報表附注作為其中重要組成部分，除了能夠結(jié)合財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)形成更加深入的財務(wù)分析外，也能夠?qū)o法在報表中以數(shù)字形式提供的定性信息全面反映，進(jìn)而大大提高信息透明度，為報表使用者提供更加全面可靠的財務(wù)信息。但是目前我國會計報表附注披露還存在些許問題亟待解決，無論從完善信息披露的制度和理論，還是從改善我國會計信息披露的質(zhì)量上看，對該問題進(jìn)行深入探析仍具有重大現(xiàn)實意義。

一、公司會計報表附注信息披露的特點

（一）內(nèi)容上，報表附注信息披露存在不全面、不真實

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)基本實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，為更加全面有效的信息披露提供指引。同時，證監(jiān)會在2010年發(fā)布了第1號公告明確了上市公司報表附注需要列示的十三項內(nèi)容，具體包括：公司基本情況；會計政策、會計估計和前期差錯；稅項；企業(yè)合并及合并財務(wù)報表；財務(wù)報表項目附注；資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的會計處理；關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易；股份支付；或有事項；承諾事項；資產(chǎn)負(fù)債表日后事項；其他重要事項及母公司財務(wù)報表的主要項目附注?？梢钥闯鲆笈兜膬?nèi)容已經(jīng)相當(dāng)豐富，但與美國報表附注比較，不難發(fā)現(xiàn)：第一，其報表披露的內(nèi)容仍有欠缺，目前美國上市公司向投資者披露預(yù)測性財務(wù)信息的現(xiàn)象十分普遍，而我國上市公司會計報表附注涉及該項內(nèi)容的較少；第二，美國會計報表附注披露尤其強調(diào)質(zhì)量，我國大部分上市公司在準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)要求下，機械式地披露相關(guān)內(nèi)容，質(zhì)量卻無法滿足使用者要求。除此之外，管理層編制會計報表及附注時，在敏感項目的披露上會存在不真實的情況以期達(dá)到特定目的，如關(guān)聯(lián)方交易、或有事項、承諾事項等方面是“重災(zāi)區(qū)域”。

（二）形式上，會計報表附注披露過于單一

我國會計報表附注以文字說明和表格為主，相比較美國報表附注圖表結(jié)合、形式多樣的披露方式，我國會計報表附注信息披露在形式上存在著局限性，單一程式化的披露降低報表使用者對相關(guān)信息的利用程度；附注本身目的就在于補充說明和解釋，不應(yīng)局限格式，美國信息披露十分重視潛在投資者，因此報表注釋的內(nèi)容不僅豐富，而且表現(xiàn)方式也十分清晰，便于報表使用者理解，從而吸引投資者，而我國在報表附注的披露方式上沒能放開，無法降低非專業(yè)人員理解報表的難度，某種程度上也降低對潛在投資者的吸引力。

（三）作用上，會計報表附注披露存在效用不突出的問題

首先，會計報表已披露相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)信息，報表附注則應(yīng)將重點放在非財務(wù)數(shù)據(jù)且對使用者有用的信息上，但根據(jù)目前報表附注披露的信息來看，其中有大部分的財務(wù)信息與報表信息重合，尤其是財務(wù)報表項目附注部分披露的內(nèi)容，造成附注披露內(nèi)容冗長而無效；其次，由于會計信息反映的是過去時點和期間的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，對影響未來決策方面的其他信息就顯得尤為重要，但其在這一方面的欠缺使得外部使用者很難獲取有效信息，影響判斷，還有表外事項的披露缺乏規(guī)范和統(tǒng)一、管理層避免不利事項披露的傾向等，造成投資者和債權(quán)人難以把握企業(yè)未來動向；最后，由于附注是由知悉內(nèi)情的管理層編制，外部審計人員在對該部分信息的甄別核實上存在局限性，鑒于時間和成本約束，注冊會計師對該部分存在的問題可能“鞭長莫及”，降低會計報表信息的可信度，影響報表使用者決策。

二、 我國上市公司會計報表附注信息披露問題產(chǎn)生的原因

（一）信息披露方面的準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)不完善

相關(guān)制度制定者有全國人大、國務(wù)院、財政部和證監(jiān)會，各級從不同立場制定相關(guān)規(guī)則，造成了在實際執(zhí)行過程中的信息披露不一致，特別是上市公司在接受財政部和證監(jiān)會雙重管轄時，不當(dāng)管理易造成信息披露的混亂。財政部出于保持我國上市公司與國際其他企業(yè)信息披露的可比性的目的，在準(zhǔn)則制定和實施上要求做到國際趨同，縮小會計信息披露與國際準(zhǔn)則的差異；證監(jiān)會通過制定相關(guān)公告對上市公司會計制度進(jìn)行規(guī)范和監(jiān)督，強調(diào)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)范和統(tǒng)一，但我國信息披露市場的不健全，使得趨同難以等效，形式上與國際并肩，內(nèi)容和實質(zhì)卻遠(yuǎn)不及發(fā)達(dá)國家。

（二）相關(guān)人員與報表使用者的目標(biāo)背離

根據(jù)委托代理理論和信息不對稱理論，管理層作為受托人與作為股東的委托人存在目標(biāo)不一致，管理層更多關(guān)注短期的償債能力和盈利能力并竭力保持較多現(xiàn)金流，而股東則更加關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略投資和長期發(fā)展，出于不同的目的，管理層在編制會計報表及附注時，會利用內(nèi)部管理人的身份，故意歪曲事實信息，具體來說：管理層可能基于提高公司業(yè)績，獲取超額報酬，故意隱瞞成本費用支出或虛增收入，使得相關(guān)信息披露失真；也可能為緩解償債壓力，對預(yù)計負(fù)債等問題的披露不全面。以上情況都會給股東及其他外部信息使用者帶來利益損害，加劇信息不對稱。

（三）會計人員的專業(yè)能力難以適應(yīng)信息需求者的要求

信息時代的大背景對財務(wù)人員提出了新要求，由于會計入門容易，門檻低，使得財務(wù)人員的專業(yè)水平存在很大的差異，部分實務(wù)人員是無準(zhǔn)則概念、無法律素養(yǎng)、無戰(zhàn)略視角的“三無”人員，其在附注編制上或過于死板，或脫離需求，造成了附注信息披露的缺憾。另外，由于我國會計準(zhǔn)則、制度和法規(guī)在持續(xù)不斷的變化，會計從業(yè)人員在實際工作中忽視對新變化的學(xué)習(xí)和運用，也會使得會計報表附注披露的可信度和時效性降低。

三、 對改善我國上市公司會計報表附注信息披露問題的建議

（一）完善會計制度，健全法律法規(guī)

我國2007年頒布的新會計準(zhǔn)則包括一項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，內(nèi)容豐富廣泛，但未對會計報表附注信息披露進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定。現(xiàn)階段，除了股東和債權(quán)人，由于上市公司還面臨廣大的潛在投資者，信息需求廣泛而多樣，制定針對會計報表附注信息披露的準(zhǔn)則，從根本上規(guī)范附注信息披露很有必要；另外，雖然每項具體準(zhǔn)則多少與附注披露存在一定的關(guān)系，但與證監(jiān)會頒布的部分規(guī)定不一致，因此，建立財政部和證監(jiān)會兩個制度制定者的協(xié)調(diào)機制，能夠規(guī)范信息披露，降低信息不對稱；除此之外，繼續(xù)完善補充《公司法》《證券法》等相關(guān)信息披露法律規(guī)范，借鑒國外經(jīng)驗，擴大附注披露信息的內(nèi)容，尤其是對決策至關(guān)重要的預(yù)期財務(wù)信息，將有利于信息使用者把握戰(zhàn)略動向，提高決策信息的質(zhì)量。

（二）重視信息披露，加強內(nèi)外監(jiān)督

會計報表附注作為報表的重要補充，對與決策相關(guān)的信息起到了重要的說明解釋作用，應(yīng)該引起企業(yè)內(nèi)外重視：企業(yè)方面，整體要有風(fēng)險管理意識，明晰健全的信息披露能夠增強企業(yè)應(yīng)對風(fēng)險的能力，健全內(nèi)控制度，指導(dǎo)建立內(nèi)部審計委員會等機構(gòu)，相互監(jiān)督，相互制約，從財務(wù)信息生成、傳遞、使用和反饋的各個環(huán)節(jié)著手，嚴(yán)格把關(guān)，提高整個報表及附注信息的質(zhì)量；外部監(jiān)管方面，發(fā)揮財政部門、稅務(wù)部門和證監(jiān)會外部監(jiān)督作用，加強懲罰力度，提高信息披露違規(guī)違法成本，增強上市公司信息披露的主動性，需要注意的是，注冊會計師作為信息披露前的把關(guān)人，其自身執(zhí)業(yè)能力對上市公司信息披露的質(zhì)量也很重要，在考慮成本與效益的基礎(chǔ)上，選聘專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)較高的會計師事務(wù)所能夠提高信息可靠性。

（三）提升專業(yè)素養(yǎng)，強化內(nèi)部溝通

會計報表及附注的編制具體是由會計人員來進(jìn)行，其中涉及到各種會計估計和職業(yè)判斷，這對會計人員的專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)提出了較高的要求，會計人員必須具備較強的基礎(chǔ)理論和實務(wù)經(jīng)驗，透徹理解會計準(zhǔn)則。基于此，企業(yè)應(yīng)加強對會計人員的職業(yè)培訓(xùn)，與時俱進(jìn)，保證會計人員能夠及時有效掌握財會新政策；政府相關(guān)部門應(yīng)提高對會計從業(yè)人員的資格認(rèn)證水平，保質(zhì)保量，完善繼續(xù)教育制度。會計報表附注的編制也離不開企業(yè)內(nèi)部的有效溝通，由于該部分披露的信息具有復(fù)雜性、重要性，有些信息可能是基礎(chǔ)會計人員難以獲得或準(zhǔn)確確認(rèn)的，需要及時與管理層、治理層溝通，因此保證內(nèi)部溝通的順暢對提高該部分信息的有用性也十分必要。

四、結(jié)語

在信息大爆炸的時代，報表使用者對信息質(zhì)量的要求越來越高，及時、準(zhǔn)確、高效的信息披露對企業(yè)的生存發(fā)展有著不可小覷的促進(jìn)作用。但目前，就我國上市公司會計報表附注信息披露現(xiàn)狀來看，各方還需從完善信息披露制度的根本出發(fā)，借鑒成熟資本市場信息披露的經(jīng)驗，揚長補短，重視信息披露。從信息生成上保證質(zhì)量，即上市公司編制會計報表時立足自身實際，妥善選擇運用會計政策和估計，全面真實呈現(xiàn)與企業(yè)相關(guān)的信息；從信息披露上保證數(shù)量，即財政部、證監(jiān)會等外部監(jiān)管機構(gòu)建立全面信息披露機制，除了會計財務(wù)報表，還應(yīng)完善對臨時公告、內(nèi)控報告和社會責(zé)任報告等信息的披露；從信息使用上保證效果，信息使用者應(yīng)及時關(guān)注與公司相關(guān)的信息，保持對信息的敏感度，合理利用會計報表及附注。

參考文獻(xiàn)：

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