彭詠梅　金永利　秦留志

摘要：在環(huán)境成本確認的基礎上把環(huán)境成本分為資源消耗成本、預防成本、治理與恢復成本以及其他成本，并從權責發(fā)生制和資本性支出與收益性支出兩大原則對環(huán)境成本確認進行初步探討，為今后企業(yè)環(huán)境成本核算提供基礎。

關鍵詞：環(huán)境成本 資本性支出 收益性支出 權責發(fā)生制

一、引言

經(jīng)濟新常態(tài)下，政府不再以“唯GDP論”來考核其業(yè)績，相反，越來越多的地方政府提出“綠色GDP”，并把業(yè)績考核與當?shù)丨h(huán)境質(zhì)量掛鉤。這種思想上的轉(zhuǎn)變，加大了政府對企業(yè)生產(chǎn)中對環(huán)境產(chǎn)生污染的監(jiān)管力度，導致企業(yè)的環(huán)境成本由過去粗放式核算到現(xiàn)在系統(tǒng)化的核算，從過去隱藏在企業(yè)管理費用、營業(yè)外支出等其他費用中走向企業(yè)成本管理獨立核算的一部分。因此，面對地方政府積極的環(huán)境管制監(jiān)督態(tài)度，企業(yè)對環(huán)境成本研究顯得尤為重要，而環(huán)境成本的確認是解決環(huán)境成本問題的第一步，也是企業(yè)成本管控的關鍵部分。

二、環(huán)境成本概念

當前，理論界關于環(huán)境成本界定尚未統(tǒng)一意見。國際上關于環(huán)境成本界定比較權威的有加拿大特許會計師協(xié)會提出“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取措施的成本以及企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本”。國內(nèi)關于環(huán)境成本研究雖較晚，但關于環(huán)境成本確認和界定的研究也不少。王立彥（1998）從空間角度討論環(huán)境成本是由外部環(huán)境成本和內(nèi)部環(huán)境成本組成。他認為盡管外部環(huán)境成本尚無法用貨幣計量，但其對環(huán)境造成的影響和破壞事實上已經(jīng)產(chǎn)生了成本。肖小瑋指出“環(huán)境成本是企業(yè)為了滿足其生產(chǎn)經(jīng)營活動的某些需要，治理環(huán)境發(fā)生的各種費用和因某些環(huán)境問題而承擔的各種損失”。其主要從生產(chǎn)經(jīng)營角度考慮治理費用和損失的環(huán)境成本，使企業(yè)原有成本結構發(fā)生改變，明確了企業(yè)在生產(chǎn)過程中對環(huán)境成本核算。但隨著低碳經(jīng)濟和可持續(xù)發(fā)展理論不斷走進公眾視野，傳統(tǒng)的核算企業(yè)治理成本和費用已不能完全如實反映企業(yè)環(huán)境成本，也讓企業(yè)缺乏對環(huán)境成本合理管控和投資。許家林（2006）提出環(huán)境成本確認應該同時滿足三個基本條件：全面認識環(huán)境成本的相關性、可追溯性、遞增性三個固有特征；對環(huán)境成本進行科學劃分；嚴格規(guī)定環(huán)境成本的確認條件。許家林根據(jù)環(huán)境固有特征考慮環(huán)境成本應該追溯到過去和將來。潘煜雙和徐攀（2015）提出企業(yè)環(huán)境成本是“指企業(yè)以維護生態(tài)環(huán)境為目標，充分考慮產(chǎn)品整個生命周期過程中對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生的影響，對環(huán)境資源消耗、環(huán)境保護、環(huán)境污染損失等可以計量的支出總和”。他們主要從環(huán)境目標和生命周期闡述環(huán)境成本是因企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品給環(huán)境產(chǎn)生影響的所有成本，合理反映企業(yè)產(chǎn)品各階段發(fā)生的環(huán)境成本，有利于其根據(jù)每個階段對環(huán)境成本的管控。田志瑩和黃靜（2009）認為，環(huán)境成本的界定應以產(chǎn)品生命周期為中心，根據(jù)產(chǎn)品的開發(fā)、生產(chǎn)、使用和廢棄四個階段對環(huán)境成本進行界定，將企業(yè)環(huán)境成本擴大到產(chǎn)品價值鏈的上下游，克服企業(yè)短期行為。

綜上所述，筆者認為，鑒于環(huán)境會計經(jīng)濟業(yè)務的不確定性，在考慮環(huán)境成本時，不僅應從可持續(xù)發(fā)展角度考慮，還應考慮環(huán)境成本的特殊性。環(huán)境成本不但包含企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品對環(huán)境造成影響的成本，而且應考慮對自然資源占用的成本。因此，環(huán)境成本是指在可持續(xù)發(fā)展和社會總成本原則下，企業(yè)因生產(chǎn)經(jīng)營活動對自然資源消耗和環(huán)境產(chǎn)生影響所承擔的貨幣性或非貨幣性的成本以及為保護環(huán)境而采取的預防成本的總和。

三、環(huán)境成本構成

科學合理界定環(huán)境成本有利于企業(yè)加強對環(huán)境成本乃至企業(yè)成本管控，提高企業(yè)環(huán)保意識，降低污染，提高經(jīng)濟效益。在環(huán)境成本界定基礎上，根據(jù)環(huán)境成本將其內(nèi)容具體細化有助于企業(yè)對各項環(huán)境成本精細化控制和管理研究。本文主要從內(nèi)容上對環(huán)境成本概括為資源消耗成本、預防成本、治理與恢復成本以及其他成本四方面。

（一）資源消耗成本

資源消耗成本是指企業(yè)經(jīng)營過程中消耗的自然資源或生態(tài)資源的成本。為了使長期隱藏的環(huán)境成本真實反映在財務報表中，企業(yè)很有必要將自然資源和生態(tài)資源的耗費等計入環(huán)境成本，實現(xiàn)自然資源和生態(tài)資源參與社會再生產(chǎn)和資源循環(huán)過程。由于當前缺乏有效的自然資源耗費評估平臺，有些資源耗費目前無法可靠計量，需要企業(yè)憑借一定手段進行合理估量，對這類自然資源消耗企業(yè)可以暫時不計入環(huán)境成本，但應在財務報表附注中進行披露。而對于能夠合理計量的生態(tài)資源以及自然資源的耗費，企業(yè)應將其計入環(huán)境成本。資源消耗成本包括自然資源成本、生態(tài)資源成本和資源稅等。

（二）預防成本

預防成本是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品前為保護環(huán)境或減少日后經(jīng)營活動對環(huán)境產(chǎn)生污染或破壞而采取措施所發(fā)生的成本。預防成本一般屬于事前成本，這類成本一旦發(fā)生，通常情況下會降低環(huán)境污染或破壞。預防成本包括為降低污染保護環(huán)境的研發(fā)支出；企業(yè)周圍植樹種草綠化支出；為解決企業(yè)未來環(huán)境問題提前準備的環(huán)境準備保證金（屬于或有負債）；使用新型無污染材料替代的增支；ISO 14000標準認證費用支出；對已有設備進行改造；購置環(huán)境治理設備支出和采用新型環(huán)境包裝費用等。

（三）治理與恢復成本

環(huán)境治理成本是在環(huán)境受影響后，企業(yè)主動或受行政機關要求采取措施對環(huán)境進行治理，以便減少環(huán)境污染或破壞的成本。環(huán)境治理成本包括污染現(xiàn)場清理和恢復支出；對環(huán)境檢測計量支出；廢棄物回收成本；廢水處理費用和定期繳納的排污費等。環(huán)境恢復成本是企業(yè)因過去的事項或者交易過程中發(fā)生的環(huán)境損害后，企業(yè)主動或受行政機關要求采取措施對環(huán)境盡可能恢復原狀的成本。例如，礦石開采結束后對礦山進行填土與植被種植使之恢復到采礦之前原貌的支出，棄置費用等。

（四）其他成本

其他成本，指不屬于以上三種成本以外的與環(huán)境有關的成本。其他成本包括固定支出，如環(huán)境資產(chǎn)的累計折舊，累計攤銷和環(huán)境稅費；突發(fā)支出，如因環(huán)境問題導致的罰款、罰金、賠償、責令停業(yè)損失和訴訟費等行政支出，企業(yè)為了企業(yè)形象參與的公益性環(huán)保宣傳以及進行環(huán)境保護活動贊助等發(fā)生的企業(yè)環(huán)保形象成本。