摘要：創(chuàng)新環(huán)境下企業(yè)研發(fā)活動(dòng)日益頻繁，研發(fā)項(xiàng)目自身的復(fù)雜性導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理與信息披露變得十分困難。目前上市公司在相關(guān)會(huì)計(jì)處理及信息披露上存在一定的不足，導(dǎo)致了人為調(diào)節(jié)利潤的可能。建議從完善會(huì)計(jì)核算操作指南、財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息披露、考核及強(qiáng)化會(huì)計(jì)師責(zé)任等方面進(jìn)行完善。

關(guān)鍵詞：上市公司 研發(fā)費(fèi)用資本化 會(huì)計(jì)處理 信息披露

國家近兩年來出臺(tái)了一系列政策和舉措來鼓勵(lì)全社會(huì)進(jìn)行科技創(chuàng)新。上市公司作為全社會(huì)最具活力、最富創(chuàng)新精神的微觀主體，承擔(dān)著實(shí)施創(chuàng)新的重要責(zé)任。與此同時(shí)，上市公司在開展項(xiàng)目研發(fā)過程中，相關(guān)會(huì)計(jì)處理需要遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，信息披露同時(shí)受到證監(jiān)會(huì)和證券交易所的監(jiān)管。如何從政策層面上引導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)新，營造良好的創(chuàng)新環(huán)境，又能規(guī)范上市公司的行為，準(zhǔn)確反映公司創(chuàng)新情況和經(jīng)營業(yè)績，杜絕人為調(diào)節(jié)利潤的發(fā)生，對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理與信息披露值得深入研究和探討。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國家相關(guān)政策對(duì)于研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理及信息披露的監(jiān)管現(xiàn)狀

國際上對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理存在三種模式：完全費(fèi)用化、完全資本化和有條件資本化。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理經(jīng)歷過一段變遷，由最初的全部費(fèi)用化逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槟壳暗挠袟l件資本化，即根據(jù)所處的階段將研究開發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出符合資本化條件的確認(rèn)為資產(chǎn)，不符合的部分進(jìn)行費(fèi)用化處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，開發(fā)階段的有關(guān)支出只有滿足以下條件才能計(jì)入無形資產(chǎn)成本：（1）完成該項(xiàng)目使之可以使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的明確意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，能夠證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

財(cái)政部于2007年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》中，則對(duì)可在研發(fā)支出中列支的項(xiàng)目進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，規(guī)范企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用支出的歸集。

證監(jiān)會(huì)及證券交易所對(duì)研發(fā)費(fèi)用支出的信息披露也在不斷完善，以深交所為例，年度報(bào)告中要求披露以下內(nèi)容：（1）在管理層討論與分析部分，要求披露研發(fā)投入情況，包括研發(fā)投入總金額、研發(fā)投入資本化金額及兩者分別占營業(yè)收入的比重；（2）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中要求披露開發(fā)支出明細(xì)，包括項(xiàng)目名稱、年初金額、本年變化及年末金額情況；研發(fā)投入費(fèi)用化在總費(fèi)用支出占比較高的，要求在管理費(fèi)用明細(xì)中進(jìn)行披露具體金額。

除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、證監(jiān)會(huì)及證券交易所相關(guān)要求外，其他相關(guān)部門也有相關(guān)規(guī)定，具體如下：（1）對(duì)于國有控股的上市公司，董事會(huì)在對(duì)上市公司管理層進(jìn)行考核時(shí)，往往將國資委要求的EVA指標(biāo)作為考核指標(biāo)，在計(jì)算EVA時(shí)，通常將研發(fā)支出作為調(diào)整項(xiàng)，研發(fā)支出不僅包括計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)支出，同時(shí)也包括當(dāng)期從開發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的研發(fā)支出。（2）科技部在審核上市公司高新技術(shù)企業(yè)資格時(shí)，要求上市公司近三年研發(fā)費(fèi)用總額必須達(dá)到營業(yè)收入總額的一定比例；國家稅務(wù)總局允許上市公司在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行加計(jì)扣除，其中對(duì)費(fèi)用化研發(fā)支出在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實(shí)際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。無論是高科技技術(shù)認(rèn)定還是所得稅加計(jì)扣除，對(duì)研發(fā)費(fèi)用支出的范圍和項(xiàng)目均進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。

綜上所述，我國相關(guān)政府部門對(duì)上市公司的研發(fā)投入均從不同角度出臺(tái)了相關(guān)監(jiān)管制度，起到了較好的鼓勵(lì)創(chuàng)新的作用，也在一定程度上規(guī)范了上市公司的會(huì)計(jì)核算和信息披露行為。

二、相關(guān)監(jiān)管政策制定及實(shí)施過程中存在的主要問題

盡管財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、證券交易所、國資委及國家稅務(wù)總局均對(duì)上市公司研發(fā)投入出臺(tái)了相關(guān)的監(jiān)管政策，但從上市公司對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理、應(yīng)對(duì)考核及進(jìn)行信息披露的實(shí)際情況來看，實(shí)際執(zhí)行與政策監(jiān)管期望出現(xiàn)了一定偏差。筆者認(rèn)為，主要原因?yàn)榇嬖谙嚓P(guān)政策制定不夠完善以及可操作性不強(qiáng)等主要問題。

（一）研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算相關(guān)規(guī)定的可操作性不強(qiáng)。如前所述，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)只有在滿足五大條件情況下方可將開發(fā)支出轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，但是筆者認(rèn)為五大條件過于籠統(tǒng)，缺乏可操作性，特別是研發(fā)費(fèi)用資本化后預(yù)期為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的可實(shí)現(xiàn)性缺乏基本的形式和數(shù)據(jù)支撐上的要求，完全依賴于企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷。一方面，企業(yè)財(cái)務(wù)人員能力有限，往往對(duì)技術(shù)缺乏充分的了解，同時(shí)對(duì)市場預(yù)期情況也缺乏足夠的預(yù)判能力，這就導(dǎo)致了企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的合理性和資本化確認(rèn)金額的準(zhǔn)確性難以得到保證；另一方面，企業(yè)財(cái)務(wù)人員即使具備足夠的專業(yè)知識(shí)，正是由于存在上述缺陷，也可能主觀上故意利用上述缺陷進(jìn)行盈余管理，人為調(diào)節(jié)利潤。

任何研發(fā)項(xiàng)目均需要經(jīng)歷從立項(xiàng)、預(yù)研到研發(fā)費(fèi)用資本化的過程，也就是說研發(fā)項(xiàng)目從費(fèi)用化到資本化需要經(jīng)歷兩個(gè)不同階段轉(zhuǎn)換的過程。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南對(duì)兩個(gè)階段轉(zhuǎn)換所需準(zhǔn)備的基本材料、立項(xiàng)手續(xù)及評(píng)審過程缺乏具備可操作性的指導(dǎo)性意見。研發(fā)費(fèi)用資本化比較普遍的上市公司所屬的行業(yè)包括電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)、航空航天技術(shù)、新材料技術(shù)、新能源及節(jié)能技術(shù)、資源與環(huán)境技術(shù)等多個(gè)領(lǐng)域，不同領(lǐng)域和行業(yè)之間項(xiàng)目研發(fā)特點(diǎn)差異較大。以筆者所在的單位為例，從事的業(yè)務(wù)涵蓋了電子信息技術(shù)、航空航天技術(shù)和資源與環(huán)境技術(shù)等多個(gè)新興領(lǐng)域，研發(fā)項(xiàng)目周期呈現(xiàn)顯著差異。這也導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的劃分比較隨意，為人為調(diào)節(jié)利潤留下了比較大的空間。

從研發(fā)費(fèi)用資本化可以列支的項(xiàng)目情況來看，財(cái)政部、科技部及國稅總局對(duì)可列支的項(xiàng)目也進(jìn)行了較為明確的規(guī)定，但是各個(gè)項(xiàng)目支出占比的合理性也基本依靠財(cái)務(wù)人員的判斷。筆者認(rèn)為主要在于以下兩個(gè)方面：一是將日常經(jīng)營支出與研發(fā)項(xiàng)目混淆，將應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的支出進(jìn)行資本化；二是擴(kuò)大試驗(yàn)費(fèi)和制造費(fèi)等支出的比例，特別是大量通過外協(xié)合同將本屬于日常經(jīng)營的支出進(jìn)行資本化。

（二）研發(fā)支出相關(guān)指標(biāo)的考核存在人為可調(diào)節(jié)性，且不同年份間波動(dòng)較大。國資委對(duì)中央企業(yè)引入EVA指標(biāo)進(jìn)行考核已近十年的時(shí)間，特別是在計(jì)算EVA時(shí)允許對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行調(diào)整，客觀上起到了引導(dǎo)中央企業(yè)加大研發(fā)投入、提高核心競爭力的作用。國有控股的上市公司作為中央企業(yè)的一部分，自然也不例外。目前國資委對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行調(diào)整時(shí)，除費(fèi)用化的部分直接調(diào)整外，對(duì)資本化的部分在開發(fā)支出轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的當(dāng)年進(jìn)行全部調(diào)整，筆者認(rèn)為這一做法值得商榷。一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件缺乏可操作性，存在人為調(diào)節(jié)的空間；另一方面，研發(fā)項(xiàng)目在成功前周期往往較長，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件后的收益期也往往持續(xù)5—10年，在開發(fā)支出轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)的當(dāng)年對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)的金額全部進(jìn)行調(diào)整，會(huì)導(dǎo)致結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年與其他年份間EVA指標(biāo)出現(xiàn)大幅波動(dòng)，不同年份間缺乏可比性。

（三）研發(fā)費(fèi)用資本化財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息披露的內(nèi)容有待進(jìn)一步完善

陽光是最好的催化劑。上市公司通過完善財(cái)務(wù)信息披露和非財(cái)務(wù)信息披露，有利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部投資者全面了解項(xiàng)目進(jìn)展情況，也有利于信息使用者對(duì)不同公司進(jìn)行比較和判斷。由于上述研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)核算存在較大的局限性，存在人為調(diào)節(jié)的可能，更應(yīng)當(dāng)通過改善信息披露，增強(qiáng)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的透明度。證監(jiān)會(huì)和交易所近年來不斷加強(qiáng)了對(duì)研發(fā)支出信息披露的監(jiān)管，如研發(fā)支出需按照項(xiàng)目披露年初、本年變動(dòng)和年末金額情況，但是披露內(nèi)容仍不夠具體。特別是研發(fā)項(xiàng)目往往比較專業(yè)，單從名稱上很難進(jìn)行直觀判斷，財(cái)務(wù)信息披露缺乏如研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算、項(xiàng)目研發(fā)進(jìn)度、費(fèi)用化及資本化所占比重等內(nèi)容，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)后缺乏對(duì)原預(yù)期收益與實(shí)際收益的對(duì)比，導(dǎo)致信息使用者難以通過預(yù)算與實(shí)際對(duì)比，以及外部不同企業(yè)間橫向?qū)Ρ龋瑥亩鴮?duì)資本化的合理性進(jìn)行有效判斷。另外，除財(cái)務(wù)信息披露外，非財(cái)務(wù)信息披露較為缺乏，如重點(diǎn)研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)上的先進(jìn)性、該項(xiàng)研究所具有的優(yōu)勢(shì)與面臨的風(fēng)險(xiǎn)等。

三、相關(guān)政策建議

（一）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費(fèi)用資本化的操作指南。如前所述，現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定缺乏可操作性，建議進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費(fèi)用資本化的操作指南。如明確要求企業(yè)制定研發(fā)費(fèi)用資本化內(nèi)部管理制度，明確立項(xiàng)和審批流程。特別是對(duì)于從研究階段轉(zhuǎn)為開發(fā)階段，要求必須形成研究階段完成情況報(bào)告及開發(fā)階段立項(xiàng)報(bào)告，詳細(xì)分析研究階段預(yù)算執(zhí)行情況、形成成果、開發(fā)階段預(yù)算及可行性分析，并將全套相關(guān)文件作為支撐材料備案以備查。另外，對(duì)于開發(fā)費(fèi)用入賬的憑證和手續(xù)的合法性，也要嚴(yán)格地加以控制。

（二）強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。 研發(fā)項(xiàng)目本身具有較大的不確定性，需要一定的職業(yè)判斷，這就為研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理帶來了較大的難度。為了防止人為調(diào)節(jié)報(bào)表情況的發(fā)生，需要強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，需要充分取得企業(yè)的相關(guān)證明材料，并通過不同材料間以及不同企業(yè)間的比較，確認(rèn)相關(guān)財(cái)務(wù)處理的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

（三）完善與研發(fā)費(fèi)用資本化相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核。在EVA計(jì)算中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用資本化的調(diào)整可能導(dǎo)致人為可調(diào)節(jié)性以及不同年份間的大幅波動(dòng)，建議對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化進(jìn)行調(diào)整時(shí)，按照每年攤銷金額進(jìn)行調(diào)整，減小人為調(diào)節(jié)因素的影響及不同年份間的不平衡。

（四）完善研發(fā)費(fèi)用資本化財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息披露。建議對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)信息披露增加單個(gè)項(xiàng)目預(yù)算金額、預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度、費(fèi)用化及資本化占比等信息，對(duì)形成無形資產(chǎn)的，建議披露實(shí)現(xiàn)收入情況及與預(yù)期情況對(duì)比。同時(shí)，建議引導(dǎo)和加強(qiáng)非財(cái)務(wù)信息披露，特別是重點(diǎn)研發(fā)項(xiàng)目所采用技術(shù)的先進(jìn)性以及對(duì)于研發(fā)時(shí)間的估計(jì)等，對(duì)項(xiàng)目研發(fā)已經(jīng)取得的階段性成果以及企業(yè)進(jìn)行該項(xiàng)研究所具有的優(yōu)勢(shì)與面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露，使得報(bào)表使用者對(duì)于上市公司正在開展的研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息以及非財(cái)務(wù)信息有全面的了解，從而對(duì)上市公司的研發(fā)項(xiàng)目形成有效監(jiān)督。J

作者簡介：

楊慶，男，航天科技控股集團(tuán)股份有限公司，財(cái)務(wù)部部長，高級(jí)會(huì)計(jì)師，財(cái)政部全國會(huì)計(jì)領(lǐng)軍（后備）人才企業(yè)十期學(xué)員。