劉才義

摘要：自2016年5月1日起，“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到房地產(chǎn)行業(yè)。增值稅稅制設(shè)定對(duì)房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)有什么樣的影響？“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該怎樣應(yīng)對(duì)？本文首先對(duì)“營(yíng)改增”給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)的稅負(fù)變化和影響進(jìn)行分析，之后提出“營(yíng)改增”之后房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)稅收籌劃建議。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；營(yíng)改增；稅收負(fù)擔(dān)

“營(yíng)改增”之前，房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)銷售過(guò)程中涉及稅種多樣，重復(fù)征稅問(wèn)題嚴(yán)重，導(dǎo)致企業(yè)間接將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到房?jī)r(jià)上來(lái)?！盃I(yíng)改增”之后，基于房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性，稅制改革對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)存在諸多困難。在這樣的環(huán)境下，“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)帶來(lái)怎樣的影響，如何關(guān)系著企業(yè)的生存發(fā)展，是房地產(chǎn)企業(yè)急需解決的問(wèn)題。

一、房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”的簡(jiǎn)要介紹

所謂“營(yíng)改增”，就是政府為緩解一些特定行業(yè)的重復(fù)征稅問(wèn)題，將這些行業(yè)的征稅方式由以前的征收營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅。理論上來(lái)說(shuō)，增值稅相對(duì)于營(yíng)業(yè)稅，具有稅收中性（稅收不會(huì)引起商品相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化從而不改變納稅人行為的選擇）的特點(diǎn)，能夠有效降低重復(fù)征稅引起的稅負(fù)過(guò)重問(wèn)題，也就能夠降低房地產(chǎn)企業(yè)的成本。

二、“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)行業(yè)稅負(fù)的變化

“營(yíng)改增”之后，銷售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的房地產(chǎn)行業(yè)小規(guī)模納稅人稅率為5%，從稅率上看與改革之前并無(wú)影響，但是增值稅針對(duì)小規(guī)模納稅人又有一定的稅收優(yōu)惠政策，也就在一定程度上降低了稅負(fù)。

對(duì)于一般納稅人來(lái)說(shuō)，可以通過(guò)取得進(jìn)行稅額發(fā)票抵減銷項(xiàng)稅額，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間內(nèi)，按當(dāng)期銷售額的5%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

舉例來(lái)說(shuō)“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)業(yè)稅收的變化。

假設(shè)X房地產(chǎn)公司銷售收入為1000萬(wàn)，成本為400萬(wàn)，增值稅銷項(xiàng)稅率11%，進(jìn)項(xiàng)稅率統(tǒng)一按17%計(jì)算，不考慮其他因素影響。

X公司在“營(yíng)改增”之前所交稅費(fèi)=1000*5%=50

X公司在“營(yíng)改增”之后所交稅費(fèi)=1000/（1+11%）*11%-400/（1+17%）*17% =40.98

從上述案例看出，營(yíng)業(yè)稅以企業(yè)的當(dāng)期銷售收入為計(jì)稅依據(jù)，增值稅以不含稅銷售收入為計(jì)算銷項(xiàng)稅額依據(jù)，以不含稅成本計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，僅對(duì)增值部分收取稅負(fù)。

假設(shè)B房地產(chǎn)公司開(kāi)發(fā)項(xiàng)目C，均價(jià)為30000元/平，土地樓面價(jià)為10000元/平，建安成本為2500平，設(shè)計(jì)、監(jiān)理費(fèi)1000元/平，財(cái)務(wù)費(fèi)1000元/平，廣告費(fèi)500元/平，其他費(fèi)用500元/平。建安成本在“營(yíng)改增”后適用稅率11%，設(shè)計(jì)、監(jiān)理費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)、廣告費(fèi)適用稅率6%。

（一）“營(yíng)改增”前稅負(fù)

1.營(yíng)業(yè)稅及附加=30000*5.6%=1680 （元/平）

2.土地增值稅

增值額=30000-（10000+2500+1000）* 1.25-1000-1680=10445（元/平）

增值率=10445/（30000-10445）=53.41%

土地增值稅=10445*40%-19555*5%= 3200.25（元/平）

企業(yè)所得稅=（30000-15000-2500-1000-1000-500-500-1680-3200.26）*0.25 =1154.94

總稅負(fù)=1680+3200.26+1154.94=6035.2 （元/平）

（二）“營(yíng)改增”后稅負(fù)

1.增值稅=（30000/（1+11%）-10000）* 11%-[2500/（1+11%）*11%-（1000+500）/ （1+ 6%）*6%]=1872.97-（247.75-84.91）=1710.13 （元/平）

城建稅及附加=1710.13*12%=205.22 （元/平）

2.增值額=30000/（1+11%）-（10000+ 2500/（1+11%）+1000/（1+6%））*1.25-（1000+ 1710.13+205.22）=7617.08（元/平）

增值率=7617.08/19409.94=39%

土增稅= 7617.08*30%=2285.12（元/平）

3.企業(yè)所得稅= （30000/（1+11%）-10000 - 2500（1+11%）-（1000+500）/（1+ 6%）-1000- 500-1710.13-205.22-2285.12）*0.25 =1914.8 （元/平）

4.總稅負(fù)=1710.13+205.22+2285.12+1914.8=6115.27（元/平）

從上述案例分析可以看出，“營(yíng)改增”之后，假設(shè)房地產(chǎn)企業(yè)的土地成本能夠扣除，最終企業(yè)交納的稅額變化不大，企業(yè)的總體稅負(fù)沒(méi)有多大區(qū)別。

三、“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響

（一）對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理水平要求更高

不少房地產(chǎn)企業(yè)還缺少一套完善的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理方式還不夠成熟，一些企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員并不能將企業(yè)全程會(huì)計(jì)信息完善地表達(dá)反映出來(lái)，也就導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣存在困難。這樣，若是企業(yè)的銷項(xiàng)稅率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)稅率，發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不能充分抵扣，那么企業(yè)的稅額將會(huì)很高，也就不能達(dá)到“營(yíng)改增”降低稅負(fù)的目的。

（二）對(duì)企業(yè)的發(fā)票管理能力要求更強(qiáng)

“營(yíng)改增”之前，企業(yè)征收的營(yíng)業(yè)稅不需要抵扣發(fā)票，因此房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)票管理水平普遍不高。“營(yíng)改增”之后，企業(yè)需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，并且企業(yè)稅負(fù)水平的高低在很大程度上取決于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣程度，因此對(duì)企業(yè)的發(fā)票管理水平提出了新要求，企業(yè)需要提升能力以應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”帶來(lái)的改變。

（三）獲取進(jìn)項(xiàng)抵扣發(fā)票存在一定難度

房地產(chǎn)業(yè)是一個(gè)涉及到多種多樣企業(yè)的鏈條復(fù)雜的產(chǎn)業(yè)，在整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈條中，并不是所有企業(yè)都被納入“營(yíng)改增”范圍內(nèi)，有些上下游企業(yè)并沒(méi)有“營(yíng)改增”，因此，企業(yè)可能不能在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中取得完整的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票，這種情況下就會(huì)造成企業(yè)的應(yīng)交稅額增加。

房地產(chǎn)企業(yè)的成本很大部分是土地成本，但政府作為土地的所有者，并不具備納稅人資格，一般情況下，是不能取得增值稅專用發(fā)票的，因此，房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買土地發(fā)生的成本能不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，怎樣抵扣，都是一個(gè)難以解決的問(wèn)題。

四、“營(yíng)改增”之后的相關(guān)稅收籌劃建議

（一）選擇適當(dāng)?shù)募{稅人身份

房地產(chǎn)企業(yè)選擇成為小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，在有些情況下稅負(fù)水平相差較大，因此企業(yè)在選擇納稅人身份時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理籌劃，盡量使得應(yīng)納稅額最小。

（二）完善進(jìn)項(xiàng)稅的管理

完善進(jìn)項(xiàng)管理，首先由于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票是從供應(yīng)商處取得的，因此需要對(duì)供應(yīng)商的身份進(jìn)行仔細(xì)確認(rèn)，看供應(yīng)商是否是增值稅一般納稅人，在供應(yīng)商選擇上盡量選擇一般納稅人，才能確保進(jìn)行稅額最大程度的抵扣；其次，在一些情況下，供應(yīng)商可能會(huì)以降低價(jià)格為條件而不給企業(yè)提供增值稅專用發(fā)票，這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)權(quán)衡長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮，避免受到更大損失；再次，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)人員的稅務(wù)培訓(xùn)，對(duì)于能夠抵扣的項(xiàng)目和不能夠抵扣的項(xiàng)目必須準(zhǔn)確區(qū)分，哪些業(yè)務(wù)不能抵扣，哪些業(yè)務(wù)能夠抵扣，抵扣的稅率是多少，都必須清楚知道，才能夠避免低稅基、低稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

五、總結(jié)

通過(guò)以上對(duì)房地產(chǎn)業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)的變化與影響進(jìn)行分析，可以看出，“營(yíng)改增”對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，既可能降低了企業(yè)的稅負(fù)，也可能給企業(yè)帶來(lái)了諸多風(fēng)險(xiǎn)。鑒于此，房地產(chǎn)企業(yè)在“營(yíng)改增”之后，必須綜合整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，考慮企業(yè)實(shí)際情況，直面“營(yíng)改增”帶來(lái)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

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（作者單位：中國(guó)鐵建房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司）