摘 要：隨著會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，世界各國(guó)都開始重視與探討公允價(jià)值計(jì)量屬性所帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)和意義。而我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)環(huán)境的背景下，相應(yīng)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》并已于2014年7月1日開始實(shí)施。本文主要從該準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中從業(yè)人員、外部監(jiān)管環(huán)境以及計(jì)量過(guò)程三個(gè)方面探討其目前存在的困難，并在此基礎(chǔ)上尋求對(duì)應(yīng)的解決途徑。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；內(nèi)部控制；可靠性

一、引言

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展越來(lái)越緊密，要求我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同接軌。因此，在美國(guó)及國(guó)際制定關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)之上，針對(duì)我國(guó)的具體國(guó)情，我國(guó)財(cái)政部于2014年1月26日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則）。由于我國(guó)公允價(jià)值準(zhǔn)則實(shí)施時(shí)間較短，資本市場(chǎng)發(fā)展不成熟，因此，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中仍存在著一些阻礙。本文通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則實(shí)施中存在的困難的分析，尋求相應(yīng)的解決途徑。

二、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中所存在的困難

我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則是在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量部分的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況制定的。但由于該準(zhǔn)則的制定仍以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定作為主要依據(jù)，只是將一些細(xì)節(jié)部分做出了調(diào)整，所以該準(zhǔn)則所適用的環(huán)境與我國(guó)目前會(huì)計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀還存在一些脫節(jié)的狀況。針對(duì)于其目前存在的問(wèn)題，本文主要從以下三個(gè)方面進(jìn)行論述：

1.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)要求比較嚴(yán)格

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的現(xiàn)狀是從業(yè)人員數(shù)量較大，水平、能力良莠不齊，高級(jí)會(huì)計(jì)人才十分缺乏。而隨著公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則逐步實(shí)施深化，要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員必須有著良好的專業(yè)能力，對(duì)活躍市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）的判斷，公允價(jià)值層次的劃分都要通過(guò)合理有效的方式做出準(zhǔn)確判斷。特別是對(duì)于公允價(jià)值估值方法的選擇，計(jì)量都對(duì)會(huì)計(jì)人員的工作經(jīng)驗(yàn)與能力有著較高的要求。此外，在對(duì)有序市場(chǎng)，市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等進(jìn)行合理預(yù)估時(shí)，要求會(huì)計(jì)人員也要遵守道德規(guī)范與職業(yè)操守，摒除關(guān)聯(lián)交易等不利因素，站在公平公正的立場(chǎng)上做出判斷。然而公允價(jià)值計(jì)量與我國(guó)目前會(huì)計(jì)行業(yè)現(xiàn)狀相脫節(jié)，導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在實(shí)施的過(guò)程中會(huì)受到比較大的阻力。

2.市場(chǎng)機(jī)制的不完善和法制監(jiān)管的缺失

雖然公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的頒布更好的完善了我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，但是法制監(jiān)管部門管理缺失，不利于建立良好有序穩(wěn)定的金融市場(chǎng)秩序。而法制監(jiān)管部門管理的不到位，主要由兩個(gè)方面的原因引起：

（1）我國(guó)財(cái)經(jīng)法規(guī)制度的不健全

目前形勢(shì)來(lái)看，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)仍然存在諸多的弊端，雖然國(guó)家也在通過(guò)宏觀調(diào)控來(lái)不斷調(diào)配與完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，卻并沒有在市場(chǎng)機(jī)制的根源上得到緩解。企業(yè)鉆法律的空子，監(jiān)管部門有義務(wù)進(jìn)行管理，但是由于無(wú)法可依，也就無(wú)法依據(jù)法律對(duì)企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格的處罰。

（2）相關(guān)監(jiān)管部門的不作為

其產(chǎn)生的嚴(yán)重后果可能導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制管理的失效，企業(yè)管理層為謀取私利，篡改財(cái)務(wù)報(bào)表的信息，掩蓋企業(yè)真實(shí)的發(fā)展?fàn)顩r和存在的財(cái)務(wù)危機(jī)。這兩個(gè)方面無(wú)論哪一個(gè)方面出現(xiàn)問(wèn)題，都會(huì)對(duì)金融市場(chǎng)的穩(wěn)定產(chǎn)生沖擊。

3.計(jì)量過(guò)程的主觀性會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性

從計(jì)量過(guò)程上來(lái)看，公允價(jià)值獲得途徑有兩個(gè)：一是直接從活躍市場(chǎng)中獲得，當(dāng)存在活躍市場(chǎng)時(shí)，需要使用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債可直接從活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)中選取某一報(bào)價(jià)作為計(jì)量依據(jù)；二是不能直接從活躍市場(chǎng)中獲得報(bào)價(jià)，此時(shí)，就需要通過(guò)估值模型來(lái)確定其公允價(jià)值。由于對(duì)于輸入值的確定需要考慮活躍市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)），估值技術(shù)所采用的方法與模型、時(shí)間、貨幣的時(shí)間價(jià)值以及未來(lái)現(xiàn)金流量的不確定性等因素，因此，公允價(jià)值的可靠性就很難得到保證。另外，無(wú)論采取哪種途徑進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量，其更多的是依賴從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)和經(jīng)驗(yàn)判斷，而從業(yè)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷具有較大的主觀性，這對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。

三、針對(duì)于準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中存在的困難提出的建議

1.完善相關(guān)法律，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)及職業(yè)道德的培養(yǎng)與提升

對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則實(shí)施的外部環(huán)境來(lái)說(shuō)，首先需要相關(guān)法律的配合出臺(tái)，由于目前我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)從業(yè)人員法律意識(shí)較為單薄，企業(yè)管理層投機(jī)行為時(shí)有發(fā)生，因此如果缺乏對(duì)這些違法行為的監(jiān)管與打擊，那么我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和金融市場(chǎng)也將會(huì)出現(xiàn)較大的波動(dòng)，不利于資本市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。其次，我國(guó)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德觀念都需要加強(qiáng)和提升，提高會(huì)計(jì)行業(yè)入行“門檻”，對(duì)于已經(jīng)從事會(huì)計(jì)行業(yè)的人員，要定期加強(qiáng)培訓(xùn)與學(xué)習(xí)。最后，設(shè)立高額的賠償制度，對(duì)于違反國(guó)家相關(guān)法律的企業(yè)和個(gè)人，要建立起更嚴(yán)格的懲罰體系，這不僅是對(duì)違反法律規(guī)定的當(dāng)事人的一次警醒與教育，也是對(duì)行業(yè)其他參與者敲響一次警鐘。

2.完善市場(chǎng)機(jī)制，發(fā)展補(bǔ)充相關(guān)準(zhǔn)則

（1）加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境建設(shè)，規(guī)范金融市場(chǎng)秩序

公允價(jià)值的形成依托于市場(chǎng)，金融市場(chǎng)的穩(wěn)定有利于活躍市場(chǎng)的公平有序進(jìn)行，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。公允價(jià)值是建立在資本市場(chǎng)發(fā)展較為成熟的基礎(chǔ)之上的，較歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)目前資本市場(chǎng)發(fā)展相對(duì)落后，由此導(dǎo)致我國(guó)在資本市場(chǎng)沒有定價(jià)權(quán)，處于十分被動(dòng)的局面。而通過(guò)加強(qiáng)對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管，打擊投機(jī)倒把行為，營(yíng)造一個(gè)公平有序的金融市場(chǎng)環(huán)境，充分發(fā)揮其自身的定價(jià)權(quán)和資源配置作用，不但有利于公允價(jià)值更加準(zhǔn)確的獲得，而且也降低了公允價(jià)值的核算成本。

（2）公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則需要在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及金融市場(chǎng)的發(fā)展中不斷補(bǔ)充與修改

任何準(zhǔn)則在頒布之初，都存在著爭(zhēng)議和不完善的地方。即使美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）經(jīng)過(guò)近二十年的制定修改也仍在不斷完善。隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的有序發(fā)展，不斷積累市場(chǎng)經(jīng)驗(yàn)，公允價(jià)值計(jì)量將會(huì)顯示出更多提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的優(yōu)勢(shì)。

3.加強(qiáng)企業(yè)計(jì)量流程的內(nèi)部管理，吸收借鑒先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)

（1）規(guī)范公允價(jià)值應(yīng)用的實(shí)踐主體行為，完善企業(yè)的內(nèi)部控制管理制度

內(nèi)部控制是公允價(jià)值計(jì)量體系的核心。只有在內(nèi)部控制合理有效地前提下，企業(yè)管理層以及投資者才能根據(jù)企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)做出重要的決策。其根本目的就是在于加強(qiáng)企業(yè)管理，合理分權(quán)。如果企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)部控制管理機(jī)制或者手段無(wú)效的話，那么得出相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債在市場(chǎng)上的公允價(jià)值的可靠性將會(huì)大大降低。由于會(huì)計(jì)計(jì)量所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息將會(huì)影響到企業(yè)管理層以及相關(guān)利益者的利益分配，假如沒有在計(jì)量流程上進(jìn)行內(nèi)部控制管理體制的有效制約，將會(huì)導(dǎo)致例如對(duì)利潤(rùn)表中公允價(jià)值變動(dòng)損益隨意操控等嚴(yán)重后果，造成經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的大幅度浮動(dòng)，這種不確定性不僅掩蓋了企業(yè)真實(shí)的發(fā)展?fàn)顩r和前景，而且也會(huì)影響金融市場(chǎng)的秩序與穩(wěn)定。

（2）吸收與借鑒國(guó)際上的相關(guān)處理方法，建立信息資源數(shù)據(jù)庫(kù)

目前，雖然在公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值劃分層次，活躍市場(chǎng)（或最有利市場(chǎng)）等有了較為詳細(xì)的論述?？墒?，在實(shí)踐中，會(huì)計(jì)從業(yè)人員將會(huì)面臨更多更復(fù)雜的情況，不利于對(duì)市場(chǎng)等有著更明確的判定。因此，可以通過(guò)和國(guó)際上更多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的合作，建立起共享的信息資源數(shù)據(jù)庫(kù)。該數(shù)據(jù)庫(kù)將會(huì)容納各個(gè)國(guó)家更多典型的案例資源，通過(guò)對(duì)一些最新案例的分析與探討，總結(jié)出一套國(guó)際慣例的處理方法。為下一步其他國(guó)家遇到類似案例提供參考和依據(jù)。

四、結(jié)語(yǔ)

由此可見，在目前我國(guó)會(huì)計(jì)研究和實(shí)踐水平下，僅僅依靠公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的編制難度還是十分困難的。一方面與我國(guó)對(duì)公允價(jià)值發(fā)展方向定位的不準(zhǔn)確性有關(guān)，另一方面，也和我國(guó)目前行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀有著密不可分的聯(lián)系。從當(dāng)前形式來(lái)講，我們應(yīng)該將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)，而將會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的形式。在此種綜合計(jì)量的方式下，多種計(jì)量方式并列使用，從不同的側(cè)面進(jìn)行對(duì)比為管理層以及投資者提供真實(shí)，有效的財(cái)務(wù)依據(jù)。

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作者簡(jiǎn)介：王依帆（1992- ），女，漢族，河南省沁陽(yáng)市人，研究生，會(huì)計(jì)碩士，單位：上海大學(xué)管理學(xué)院，研究方向：企業(yè)理財(cái)理論與方法