李文琴

摘要：施工企業(yè)是為社會(huì)提供建筑產(chǎn)品和安裝產(chǎn)品，完成工程建設(shè)任務(wù)的特殊企業(yè)。由于施工企業(yè)施工地點(diǎn)不固定、工期長(zhǎng)等特點(diǎn)，使得周轉(zhuǎn)材料成為其一項(xiàng)非常重要的存貨，周轉(zhuǎn)材料核算任務(wù)較為頻繁。施工企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，但對(duì)周轉(zhuǎn)材料在計(jì)劃成本下報(bào)廢時(shí)有關(guān)殘值部分及其所對(duì)應(yīng)的材料差異如何處理沒(méi)有給出明確的說(shuō)明，在此給予詳細(xì)的說(shuō)明并解釋，有助于施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確理解，以便更好的選擇適合企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料核算方法。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；施工企業(yè)會(huì)計(jì)；周轉(zhuǎn)材料

為了規(guī)范施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，提高施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2003年9月25日頒布了《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》（以下簡(jiǎn)稱“本辦法”），于2004年1日1日起在已執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的施工企業(yè)執(zhí)行。至目前，施工企業(yè)仍在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和本辦法。本辦法將周轉(zhuǎn)材料作為補(bǔ)充會(huì)計(jì)科目做出使用說(shuō)明，周轉(zhuǎn)材料可以采用實(shí)際成本和計(jì)劃成本計(jì)價(jià)兩種方式核算。

由于施工企業(yè)的性質(zhì)決定，周轉(zhuǎn)材料在該類型企業(yè)中承擔(dān)著重要的角色，周轉(zhuǎn)材料核算的掌握顯得非常重要。實(shí)際成本計(jì)價(jià)下，殘值的會(huì)計(jì)處理方式比照工業(yè)企業(yè)“原材料”的處理方式即可，較為簡(jiǎn)單。根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)需要，吳風(fēng)奇（2006）在“施工企業(yè)周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢的核算”中提出在預(yù)計(jì)殘值與實(shí)際回收殘值不一致情況下，殘值如何處理進(jìn)行了舉例分析說(shuō)明，但僅限于在實(shí)際成本計(jì)價(jià)下進(jìn)行了詳細(xì)的說(shuō)明，對(duì)于殘料價(jià)值部分所對(duì)應(yīng)的材料差異如何處理，沒(méi)有給出意見(jiàn)。根據(jù)《施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》的處理辦法，在計(jì)劃成本計(jì)價(jià)下，“周轉(zhuǎn)材料”與“材料成本差異”賬戶共同顯示周轉(zhuǎn)材料的實(shí)際價(jià)值；材料成本差異隨著周轉(zhuǎn)材料價(jià)值的轉(zhuǎn)移而逐漸轉(zhuǎn)移，由受益對(duì)象承擔(dān)，但對(duì)于殘料價(jià)值部分所對(duì)應(yīng)的材料差異如何處理，沒(méi)有做出說(shuō)明。

以下通過(guò)實(shí)際的例證說(shuō)明在計(jì)劃成本計(jì)價(jià)下，殘料價(jià)值及其所對(duì)應(yīng)的材料差異如何處理，并就如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理給出意見(jiàn)。

1案例描述及賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系的說(shuō)明

某施工企業(yè)采用計(jì)劃成本進(jìn)行周轉(zhuǎn)材料日常核算，本月施工現(xiàn)場(chǎng)領(lǐng)用分次攤銷的模板，計(jì)劃成本5000元，預(yù)計(jì)使用8個(gè)月，預(yù)計(jì)殘值率為4%，材料成本差異率為2%。上述模板在使用了5個(gè)月后全部報(bào)廢，殘值回收100元入庫(kù)其他材料。以該案例為例，說(shuō)明賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

1.1領(lǐng)用周轉(zhuǎn)材料時(shí)，賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系

周轉(zhuǎn)材料具有多次使用的特點(diǎn)，使得在實(shí)物管理上存在沒(méi)有使用和正在使用兩個(gè)階段，據(jù)此，在“周轉(zhuǎn)材料”一級(jí)賬戶下，需要分別設(shè)置“周轉(zhuǎn)材料一在庫(kù)”、“周轉(zhuǎn)材料—在用”兩個(gè)明細(xì)項(xiàng)目。當(dāng)企業(yè)將周轉(zhuǎn)材料從周轉(zhuǎn)材料庫(kù)領(lǐng)用至施工現(xiàn)場(chǎng)時(shí)，應(yīng)借記“周轉(zhuǎn)材料一在用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料一在庫(kù)”科目，如圖1。

1.2周轉(zhuǎn)材料攤銷時(shí)，賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系

建筑施工企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料在施工生產(chǎn)過(guò)程中可以反復(fù)使用，并不改變其原來(lái)的實(shí)物形態(tài)，其價(jià)值是逐漸轉(zhuǎn)移到成本、費(fèi)用中去的，根據(jù)周轉(zhuǎn)材料使用情況和特點(diǎn)，周轉(zhuǎn)材料有一次攤銷法、分期攤銷法、分次攤銷法和定額攤銷法等方法。轉(zhuǎn)移的周轉(zhuǎn)材料價(jià)值應(yīng)借記“工程施工”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目。

根據(jù)上例，計(jì)算攤銷額：

周轉(zhuǎn)材料的每次攤銷額=5000*（1-4%）/8=600（元）

則，5次的攤銷額共計(jì)3000元，賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系如下圖2：

計(jì)劃成本計(jì)價(jià)下，周轉(zhuǎn)材料計(jì)劃成本與實(shí)際成本的差異，應(yīng)在“材料成本差異”賬戶核算，并隨著計(jì)劃成本的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)入到有關(guān)成本、費(fèi)用等賬戶中。因此，每次（期）攤銷的周轉(zhuǎn)材料金額是多少，承擔(dān)的材料成本差異就應(yīng)該是周轉(zhuǎn)材料攤銷金額乘以差異率，計(jì)算如下：

周轉(zhuǎn)材料的每次攤銷額=600（元）

每次攤銷額承擔(dān)的材料成本差異=600*2%=12（元）

則，5次攤銷額承擔(dān)的材料成本差異=12*5=60（元）

實(shí)際成本大于計(jì)劃成本時(shí)，本期應(yīng)分?jǐn)偟某杀静町?，借記“工程施工”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“材料成本差異”科目，如圖3。實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異做相反的會(huì)計(jì)分錄。

1.3周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢，殘值入庫(kù)處理時(shí)賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系

企業(yè)采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，那么“原材料”賬戶此時(shí)反映的也應(yīng)該是計(jì)劃值，假定殘料的入庫(kù)計(jì)劃值為x，應(yīng)借記“原材料”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料一在用”科目，使得在用周轉(zhuǎn)材料在用價(jià)值減少，見(jiàn)圖4。相應(yīng)地，該部分價(jià)值應(yīng)該承擔(dān)的材料成本差異值為x*2%，使得周轉(zhuǎn)材料的“材料成本差異”減少，原材料的“材料成本差異”增加，賬務(wù)處理為借記“材料成本差異一原材料”科目，貸記“材料成本差異一周轉(zhuǎn)材料”科目，見(jiàn)圖5。

1.4周轉(zhuǎn)材料報(bào)廢，補(bǔ)提攤銷時(shí)賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系

由上述可知，如果殘值（即x的取值）一經(jīng)確定，周轉(zhuǎn)材料共應(yīng)計(jì)提的攤銷值就可以確定，隨之需要補(bǔ)提的攤銷額就可以確定，補(bǔ)提攤銷額承擔(dān)的材料成本差異也可以確定。

即，應(yīng)提攤銷值=5000-X

已提攤銷值=3000

因此，補(bǔ)提攤銷值=（5000-X）一3000

承擔(dān)的材料成本差異=[（5000-X）-3000]*2%

有關(guān)賬務(wù)處理比照上述周轉(zhuǎn)材料攤銷時(shí)的處理即可。

由此可知，補(bǔ)提攤銷的處理取決于殘值的處理，上述殘值入庫(kù)及其承擔(dān)差異的處理是說(shuō)明的重點(diǎn)。

1.5注銷報(bào)廢周轉(zhuǎn)材料價(jià)值的賬戶對(duì)應(yīng)關(guān)系

周轉(zhuǎn)材料一經(jīng)報(bào)廢，也即不再使用，不需要攤銷，那么“周轉(zhuǎn)材料一在用”與“周轉(zhuǎn)材料一攤銷”賬戶應(yīng)該沒(méi)有余額存在。此時(shí)，“周轉(zhuǎn)材料一在用”與“周轉(zhuǎn)材料一攤銷”的價(jià)值均為5000-X（也即周轉(zhuǎn)材料的凈值），應(yīng)從各自賬戶的反方向轉(zhuǎn)出，賬務(wù)處理為借記“周轉(zhuǎn)材料一攤銷”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料一在用”科目，見(jiàn)圖6。

2殘料價(jià)值按實(shí)際值和計(jì)劃值選取不同時(shí)，賬務(wù)處理方法的選擇不同

上述殘值處理中，x值的取值問(wèn)題成為核算與理解的關(guān)鍵。如果獲取的殘料價(jià)值為計(jì)劃值，賬務(wù)處理的結(jié)果簡(jiǎn)單，而且容易讓人理解。但在實(shí)務(wù)中，可以得到的往往是殘料的實(shí)際價(jià)值，根據(jù)上述資料“殘值回收100元入庫(kù)其他材料”，可知這里的“100元”指實(shí)際價(jià)值，但會(huì)計(jì)處理有兩種選擇：按照上述說(shuō)明，x的取值按“實(shí)際值”處理時(shí)，該種處理方法容易理解；x的取值按“計(jì)劃值”處理，實(shí)際運(yùn)用中均采用該種方法進(jìn)行處理，但該種處理方法不容易理解。在此給予對(duì)比說(shuō)明。

2.1×的取值按“實(shí)際值”處理時(shí)，處理結(jié)果的說(shuō)明

x的取值按“實(shí)際值”處理時(shí)，按下列的關(guān)系式：

計(jì)劃值+計(jì)劃值*差異率=實(shí)際值

得出：X+X*2%=100

X=98.04

即按照上述殘值處理方法進(jìn)行處理，殘值入庫(kù)的價(jià)值為98.04元，殘值應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異為1.97（即98.04*2%）元，即從貸方結(jié)轉(zhuǎn)出去的“超支差”為1.97元。

假設(shè)：本企業(yè)該周轉(zhuǎn)材料購(gòu)入時(shí)無(wú)其他周轉(zhuǎn)材料，從購(gòu)入到報(bào)廢的整個(gè)處理過(guò)程均無(wú)其他周轉(zhuǎn)材料的購(gòu)入。那么，在周轉(zhuǎn)材料攤銷前，應(yīng)該在“材料成本差異一周轉(zhuǎn)材料”的借方“超支差”為100（即5000*2%=100）元，按照上述處理方法，從貸方結(jié)轉(zhuǎn)出去的“超支差”為100元（由兩部分構(gòu)成：攤銷負(fù)擔(dān)的差異（5000-98.04）*2%，殘值負(fù)擔(dān)的差異：98.04*2%=1.97）。通過(guò)計(jì)算發(fā)現(xiàn)：“材料成本差異賬戶”的借方“超支差”，與從貸方結(jié)轉(zhuǎn)出去的“超支差”正好相等。

2.2x的取值按“計(jì)劃值”處理時(shí)，處理結(jié)果的說(shuō)明

通過(guò)查閱相關(guān)書(shū)籍及資料發(fā)現(xiàn)，殘值的處理方法為：直接取X=100，即用實(shí)際值等于計(jì)劃值；x*2%=0，即殘料不承擔(dān)材料成本差異。

那么，假設(shè)資料同前的情況下，在周轉(zhuǎn)材料攤銷前，“材料成本差異一周轉(zhuǎn)材料”的借方“超支差”為100（即5000*2%=100）元，按照上述簡(jiǎn)便處理方法，從貸方結(jié)轉(zhuǎn)出去的“超支差”為98（即4900*2%=98）元。通過(guò)計(jì)算發(fā)現(xiàn)：“材料成本差異賬戶”的借方“超支差”，與從貸方結(jié)轉(zhuǎn)出去的“超支差”并不相等。

該種處理看起來(lái)比較簡(jiǎn)單，但沒(méi)有從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度給予解釋，讓人費(fèi)解。

3用周轉(zhuǎn)材料殘料價(jià)值的實(shí)際值代替計(jì)劃值入賬的解釋

采用實(shí)際值等于.計(jì)劃值”對(duì)周轉(zhuǎn)材料殘料價(jià)值進(jìn)行處理的方法，通過(guò)分析，主要的原因有：第一，殘料的價(jià)值在周轉(zhuǎn)材料的原值中所占的比重很小，殘料負(fù)擔(dān)的材料成本差異值更小，上述計(jì)算中值為1.72元，該差異放到原材料的差異中進(jìn)行相應(yīng)的處理，與殘值承擔(dān)對(duì)原材料差異處理的影響也很小，而且最終該差異仍由企業(yè)的成本、費(fèi)用承擔(dān)，但使得日后的處理程序變得復(fù)雜了；第二，“材料成本差異一周轉(zhuǎn)材料”賬戶的借方有2元沒(méi)有從貸方結(jié)轉(zhuǎn)出去，成為日后周轉(zhuǎn)材料差異計(jì)算的影響因素，隨著日后各期周轉(zhuǎn)材料差異的不斷結(jié)轉(zhuǎn)從“貸方”結(jié)轉(zhuǎn)出去，最終該差異仍由企業(yè)的成本、費(fèi)用承擔(dān)。

從長(zhǎng)期來(lái)看，兩種方法對(duì)企業(yè)的材料成本差異結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)果均相等，即有多少借方“超支差”，就會(huì)有多少“超支差”從貸方結(jié)轉(zhuǎn)出去；有多少貸方“節(jié)約差”，就會(huì)有多少“節(jié)約差”從借方結(jié)轉(zhuǎn)出去方。因此，采用兩種方法均正確，只是理解的角度有差異，而第二種方法的處理較為簡(jiǎn)單，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況選擇處理。