馮煜

摘要：隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，越來越多的企業(yè)都對內(nèi)部管理進行了“革新”。成本，一直都是影響企業(yè)獲利能力和市場競爭力的一項重要因素。因此，對成本的“革新”顯得尤為重要。對此，很多企業(yè)在成本管理中都引入了作業(yè)成本法。將傳統(tǒng)的以“產(chǎn)品”為起點與核心的成本核算方法轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴白鳂I(yè)”為起點與核心的成本核算方法。在新方法的應(yīng)用下，企業(yè)的內(nèi)部管理水平與市場競爭力都有顯著提升。鑒于此，筆者以作業(yè)成本法為論點，探討了當(dāng)前時代背景下作業(yè)成本法在我國企業(yè)中的運用情況。希望能夠?qū)ξ覈髽I(yè)的成本管理有所幫助。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 成本核算 內(nèi)部管理 現(xiàn)狀 建議

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法即俗稱的“ABC（Activity-Based Costing）”成本法。其與傳統(tǒng)的成本核算方法不同，將成本核算的起點與核心由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白鳂I(yè)”。作業(yè)成本法建立在“作業(yè)”這一基本概念的前提基礎(chǔ)之上，將“作業(yè)”作為計算成本的基本對象，全部“作業(yè)”的成本總和即為企業(yè)的產(chǎn)品成本或服務(wù)成本，也是企業(yè)所實際耗用的資源成本總和。

作業(yè)成本法的提出，是源于傳統(tǒng)成本核算模式對間接成本的核算與分配不夠真實。在傳統(tǒng)成本法下，人們計算間接成本時，往往選擇直接人工/機器小時。該方法只適用于間接成本數(shù)額不大的情況，通常也不會對企業(yè)的產(chǎn)品成本產(chǎn)生較大沖擊。然而隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展與企業(yè)規(guī)模、品種的擴張，以及多渠道發(fā)展的需要，人工/機器工時在產(chǎn)品之間難以清晰劃分，而且隨著品種、發(fā)展渠道的增多，間接成本往往較高。繼續(xù)采用傳統(tǒng)成本核算方法，對間接成本難以做到合理分配。在此背景下，作業(yè)成本法是企業(yè)的一種必然選擇。該方法下，間接成本不再僅依靠產(chǎn)品而分配，而是以各個作業(yè)項目為主進行分配，追求費用分配的“因果性”。產(chǎn)品成本的計算也較以往更為準(zhǔn)確。

二、作業(yè)成本法在我國企業(yè)中運用情況的有效性分析

（一）適合作業(yè)成本法的“環(huán)境”尚未真正形成

當(dāng)前，我國企業(yè)的成本管理模式還相對落后，主要以產(chǎn)品為中心組織生產(chǎn)，成本管理流程“非程序化”，成本核算“非標(biāo)準(zhǔn)化”，目標(biāo)對象不夠明確。我國企業(yè)目前的成本管理環(huán)境并不利于全面展開成本作業(yè)法。若要全面應(yīng)用作業(yè)成本法，必須在生產(chǎn)技術(shù)以及內(nèi)部管理方面實現(xiàn)重大變革。此外，當(dāng)前我國企業(yè)的生產(chǎn)能力依舊不高，對手工操作和半機械化的依賴還較高。在各類型企業(yè)中，勞動密集型企業(yè)還大量存在。在此背景下，企業(yè)在短期內(nèi)不可能完全尋求到有效的生產(chǎn)方式的突破。因此，適合作業(yè)成本法的環(huán)境尚未真正形成。

（二）企業(yè)管理者對作業(yè)成本法缺乏“認(rèn)知度”，管理觀念需革新

在市場化的經(jīng)營模式下，相較于長遠發(fā)展，企業(yè)管理者實際更多的關(guān)注“當(dāng)下”利益，或企業(yè)在短期未來內(nèi)的“既得”利益。因此，在企業(yè)成本管理方面，更傾向于簡單操作的成本管理方法，而不愿意耗費大量的人力、物力、財力去研究“復(fù)雜”方法。而作業(yè)成本法是一個非常復(fù)雜、繁瑣的操作體系，需對作業(yè)項目進行大量的成本動因分析方能實現(xiàn)。這種分析離不開大量人力、物力和財力的投入。此外，有些企業(yè)管理者認(rèn)為成本管理只是一項財務(wù)管理的內(nèi)容，是財務(wù)部門財務(wù)人員的分內(nèi)工作，究竟選擇傳統(tǒng)成本核算方法還是現(xiàn)代化的作業(yè)成本法，管理層并不十分關(guān)心。管理者這種冷漠的態(tài)度從主觀上阻礙了作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用。

（三）技術(shù)支持水平不足，存在一定基礎(chǔ)問題

不同于傳統(tǒng)的成本核算方法，針對間接成本，作業(yè)成本法所采用的是多元化的制造費用分配標(biāo)準(zhǔn)。該分配標(biāo)準(zhǔn)的操作與實施需建立在現(xiàn)代化的電子計算功能之上。只有對龐大的計算工作量的快速處理才能使作業(yè)成本法真正付諸于實踐。目前，距離改革開放已三十余載，在此期間，我國的電子計算能力和電子技術(shù)的發(fā)展都得到了迅速提升。甚至很多高科技應(yīng)用能力都處于世界領(lǐng)先水平。然而，縱觀于我國企業(yè)整個全局，真正能夠?qū)⒏咝录夹g(shù)科技運用于內(nèi)部管理的企業(yè)為數(shù)較少。企業(yè)的現(xiàn)代化能力整體較弱。此外，雖然會計電算化取得了一定成就，但是相較于市場經(jīng)濟的發(fā)展，始終處于落后地位。整體電子計算能力和高新技術(shù)應(yīng)用能力的不足，使企業(yè)無法對作業(yè)成本法提供較為充分的技術(shù)支持。

（四）作業(yè)成本法應(yīng)用硬件存在“障礙”，相關(guān)人員能力需提高

前文已述，不同于傳統(tǒng)成本核算方法，作業(yè)成本法是將成本核算的起點與核心由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)變?yōu)椤白鳂I(yè)”。作業(yè)成本法建立在“作業(yè)”這一基本概念的前提基礎(chǔ)之上，將“作業(yè)”作為計算成本的基本對象，全部“作業(yè)”的成本總和即為企業(yè)的產(chǎn)品成本或服務(wù)成本。因此，企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時首選需對企業(yè)的作業(yè)項目進行確認(rèn)，通過區(qū)分作業(yè)項目歸集間接費用。與此同時，企業(yè)還需對作業(yè)成本法進行數(shù)據(jù)設(shè)置。這些無一不對企業(yè)財務(wù)等相關(guān)人員提出了較高的要求。此外，作業(yè)成本法復(fù)雜、繁瑣，需依靠計算機實現(xiàn)效果。對人員能力的要求和應(yīng)用硬件的要求都對作業(yè)成本法的實現(xiàn)設(shè)置了障礙。

三、在我國企業(yè)推行作業(yè)成本法應(yīng)注意的幾個要點

（一）加強員工培訓(xùn)，全面提升員工素質(zhì)

作業(yè)成本法是一種需要企業(yè)全員參與、全方位實行的成本控制管理方法，企業(yè)若要充分發(fā)揮其作用，就要形成從高層管理者到基層員工，各部門、單位、班組都重視成本管控、提高成本管理意識，為作業(yè)成本法的實行建立良好的思想基礎(chǔ)。企業(yè)可以在推行伊始，組織企業(yè)員工進行相關(guān)的成本管控培訓(xùn)，通過外在的教授慢慢建立員工的成本觀念，營造理想的成本管理氛圍，從而最大限度的降低推行作業(yè)成本法的阻力。同時，企業(yè)應(yīng)針對財務(wù)人員進行專門的成本管控教育以及與作業(yè)成本有關(guān)的財務(wù)電算化培訓(xùn)，豐富其作業(yè)成本管控知識，為作業(yè)成本法的推行鋪平道路。另外，企業(yè)還可以同高校合作，利用學(xué)校資源，將作業(yè)成本法以更為科學(xué)的教學(xué)方式融入到財務(wù)專業(yè)的相關(guān)課程中，以實現(xiàn)學(xué)生在就讀期間便對該方法有所了解和研究，為企業(yè)未來的人才儲備打下良好的基礎(chǔ)。

（二）為成本作業(yè)法的實施營造良好的內(nèi)外部環(huán)境

作業(yè)成本法的其中一個重要作用便是提高會計信息的準(zhǔn)確性，避免會計信息的失真。但提高會計信息質(zhì)量，保證財務(wù)信息的真實準(zhǔn)確性，不能僅僅依靠科學(xué)的核算方法和較高的人員素質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)通過企業(yè)建立良好的內(nèi)控管理機制進行合理的制度約束。也可以說，科學(xué)的內(nèi)控管理是推行作業(yè)成本法的重要保證。良好的內(nèi)控機制可以對費用形成的環(huán)節(jié)進行科學(xué)的劃分，對費用形成的原因和影響進行準(zhǔn)確的分析，使成本的管控更為高效，為作業(yè)成本法的實施打下堅實的基礎(chǔ)。另一方面，我國政府應(yīng)加大對于作業(yè)成本法推行的扶植力度，建立健全相關(guān)的財務(wù)和稅收法規(guī)，提高宣傳力度，擴大普及范圍，并為其理論研究工作給與一定的資金支持。作業(yè)成本法的推行不能僅僅依靠企業(yè)的財務(wù)人員，它需要的是政府的支持和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的重視，需要高層領(lǐng)導(dǎo)站在企業(yè)全局的角度，綜合看待成本管控，這是推行作業(yè)成本法成功與否的重要前提。作業(yè)成本法不應(yīng)看作是一種獨立實行的方法，它需要與企業(yè)的整體管理理念相融合才能發(fā)揮其最大的效用。

（三）建立正確的“作業(yè)”管理理念

作業(yè)成本法中，“作業(yè)”這一概念指的是企業(yè)為顧客提供一定量產(chǎn)品或者勞務(wù)而所消耗的原材料、人工、技術(shù)以及環(huán)境損耗的集合。也可以說，我們可以將現(xiàn)代企業(yè)看作是一個為滿足顧客需要而建立的各項作業(yè)的集合。一個企業(yè)便是一個作業(yè)鏈。企業(yè)將自身的資源通過一定的加工整合形成最終的價值集合，即產(chǎn)品，企業(yè)對各項作業(yè)的加工過程，便是價值鏈的形成過程。作業(yè)成本法建立的是一種成本的計算函數(shù)，企業(yè)的費用成本被分為具有增值作用的和具有非增值作用的兩部分。企業(yè)在建立“顧客第一”原則的基礎(chǔ)上，對企業(yè)作用鏈和產(chǎn)品的價值鏈進行綜合分析，盡可能的把握顧客價值的增值型成本，摒棄相應(yīng)的非增值型成本，從而使企業(yè)的不合理支出得到控制。

（四）將傳統(tǒng)成本管理理念與作業(yè)成本法有機融合

作業(yè)成本法雖然是一種較為先進的成本管控方法，其計算過程也較為復(fù)雜，但作業(yè)成本法并不是獨立于傳統(tǒng)成本管理理念的一種方法，而是對于傳統(tǒng)成本管控方法的一種改進。它將傳統(tǒng)的成本計算方法的優(yōu)勢保留了下來，同時加入了科學(xué)先進的計算理念，使成本的計算更為細(xì)化。所以，企業(yè)在推行成本管理時，應(yīng)注意將成本管理理念與作業(yè)成本法進行有機的融合。首先，企業(yè)要加大對計算機技術(shù)和多媒體信息的實施應(yīng)用，使作業(yè)成本法的實施難度大大降低；其次，企業(yè)要實現(xiàn)信息系統(tǒng)的多部門共享，降低信息傳遞和使用的成本；再者，企業(yè)在實行作業(yè)成本法的前提下，不斷完善傳統(tǒng)成本管控方式，使兩者間的沖突逐漸消除。將傳統(tǒng)成本管理理念與作業(yè)成本法有機融合，可以提高企業(yè)財務(wù)信息的可用性，滿足各方面的會計信息使用者對信息質(zhì)量的要求，同時不斷強化企業(yè)的成本優(yōu)勢，增強企業(yè)的核心競爭力。

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