郭建國

摘要：隨著我國林木資產(chǎn)市場逐步擴(kuò)大和完善，人們迫切要求對林木資產(chǎn)價(jià)值量進(jìn)行準(zhǔn)確核算。本文以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號--生物資產(chǎn)》作為依據(jù)，結(jié)合林木資產(chǎn)的特殊性，對林木資產(chǎn)部分會計(jì)業(yè)務(wù)的核算進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)準(zhǔn)則；林木資產(chǎn)；會計(jì)核算

財(cái)政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，其中第5號《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則借鑒了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）部分標(biāo)準(zhǔn)并結(jié)合我國特點(diǎn)制定?！妒聵I(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》也于2013年1月1日起施行。目前，相關(guān)學(xué)者針對以上哪個(gè)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制訂仍存在不同意見，我認(rèn)為無論以上述哪個(gè)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)制定，林木資產(chǎn)的核算還應(yīng)以《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——生物資產(chǎn)》為基本依據(jù)。這樣才能體現(xiàn)林木資產(chǎn)不同于一般固定資產(chǎn)的特點(diǎn)，才能準(zhǔn)確反映林木資產(chǎn)的價(jià)值。

一、林木資產(chǎn)核算的基本內(nèi)容

（一）林木資產(chǎn)的特點(diǎn)、會計(jì)分類和計(jì)量屬性

林木資產(chǎn)具有生命力，分布廣、成長期長、內(nèi)容多樣、難以計(jì)量等特點(diǎn)。應(yīng)將其歸屬不同類資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算：①按經(jīng)營目的劃分：商品林，公益林；②按林種劃分：用材林，經(jīng)濟(jì)林、薪炭林，防護(hù)林、特種用途林；③按初始起源劃分：人工林（除公益性的），人工林（國家重點(diǎn)林業(yè)工程營造）、天然林（停止采伐）。

歷史成本法與其他計(jì)量屬性相比操作更簡單、更高效，并考慮了林木資產(chǎn)生長期間發(fā)生的全部支出的優(yōu)點(diǎn)，是核算林木資產(chǎn)時(shí)經(jīng)常使用的方法。《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則也規(guī)定使用成本法計(jì)量。

（二）核算期、支出資本化范圍的確定及計(jì)量

1.自行營造林木資產(chǎn)初始計(jì)量

公益性林木資產(chǎn)的核算期，為林木郁閉（指郁閉度達(dá)0.2及以上）前的年限。因此，在此階段前產(chǎn)生的支出項(xiàng)目必須進(jìn)行核算，這些支出項(xiàng)目包括的費(fèi)用支出項(xiàng)主要有林木土地購買費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)、造林費(fèi)、撫育費(fèi)等一些必要支出。而在此階段后所產(chǎn)生的費(fèi)用就須計(jì)入當(dāng)期損益。

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的核算期，進(jìn)行此階段核算的目的，就是達(dá)到經(jīng)營管理者的預(yù)定收益的要求。所以，該階段的核算項(xiàng)是產(chǎn)生在從林木營造開始到預(yù)定收益前的期限。其主要支出項(xiàng)包括林木土地購買費(fèi)、造林費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)和良種試驗(yàn)費(fèi)等一些必要費(fèi)用。通常情況下，核算期是3年，3年內(nèi)發(fā)生的支出資本化，3年后發(fā)生的支出計(jì)入當(dāng)期損益。

消耗性林木資產(chǎn)的核算期和支出資本化范圍可參照公益性林木資產(chǎn)處理。

2.外購的、天然起源的林木資產(chǎn)初始計(jì)量

林木資產(chǎn)初始計(jì)量包括外購的和天然起源的林木資產(chǎn)。其中，計(jì)入外購的林木資產(chǎn)成本項(xiàng)，主要由以下項(xiàng)產(chǎn)生：林木實(shí)價(jià)、運(yùn)費(fèi)、關(guān)稅等相關(guān)的其他支出。天然起源的林木資產(chǎn)按1元的名義金額入賬。

3.林木資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)主要是達(dá)到生產(chǎn)管理的目的，期間產(chǎn)生的項(xiàng)就須按期計(jì)提折舊，但須合理設(shè)計(jì)其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值，采用合理的折舊方法。將當(dāng)期的費(fèi)用項(xiàng)目分類目計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。其中，不計(jì)提折舊項(xiàng)是消耗性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)。

由于自然災(zāi)害、病蟲或是市場變化等因素，在生產(chǎn)性林木資產(chǎn)中，有明確的證據(jù)證明因上述原因而產(chǎn)生的可變現(xiàn)凈值或低于生產(chǎn)性林木資產(chǎn)預(yù)定的賬面價(jià)值，須將產(chǎn)生的差額分別計(jì)入計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并按當(dāng)期損益計(jì)入，減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。而消耗性林木資產(chǎn)因上述因此產(chǎn)生的賬面價(jià)值，應(yīng)在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。公益性林木資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（三）林木資產(chǎn)的會計(jì)核算對象

會計(jì)界對林木資產(chǎn)核算對象做了大量研究，以小班或林班按樹種核算是大家首推的。小班與林班相比其優(yōu)點(diǎn)是小班更細(xì)致準(zhǔn)確，但在實(shí)際工作中，以現(xiàn)階段科技和管理水平，將小班作為林木資產(chǎn)成本核算對象工作量太大。而以林班為單位，業(yè)務(wù)部門可通過GPS衛(wèi)星定位和計(jì)算機(jī)提供林班生產(chǎn)資料，財(cái)務(wù)部門借助會計(jì)電算化手段實(shí)現(xiàn)管理目的。

二、林木資產(chǎn)主要業(yè)務(wù)核算

（一）消耗性林木資產(chǎn)的核算

設(shè)置“消耗性林木資產(chǎn)”科目。外購或自行營造的消耗性林木資產(chǎn)按應(yīng)計(jì)入的金額或?qū)嶋H發(fā)生的支出，擇伐、間伐或更新性撫育采伐而補(bǔ)植林木類發(fā)生的后續(xù)支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；天然林按名義金額借記本科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。郁閉后的發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用等支出借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

資產(chǎn)負(fù)債表日，發(fā)生減值借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”。日后恢復(fù)的，作相反會計(jì)分錄。

出售時(shí)應(yīng)按實(shí)際收到的金額借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。按賬面余額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記本科目。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”。

（二）生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的核算

設(shè)置“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)”科目。外購或自行營造的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入的金額或達(dá)到預(yù)定目的前發(fā)生的支出，擇伐、間伐或補(bǔ)植林木類產(chǎn)生的后續(xù)支出借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。生產(chǎn)性林木資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定目的后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用的處理同消耗性林木資產(chǎn)。

生產(chǎn)性林木資產(chǎn)處置時(shí)，實(shí)際收益當(dāng)計(jì)入借記“銀行存款”等科目，已計(jì)提的折舊項(xiàng)當(dāng)計(jì)入借記“生產(chǎn)性林木資產(chǎn)累計(jì)折舊”，賬面余額貸記本科目，由其他因素產(chǎn)生賬面差額當(dāng)計(jì)入借記“營業(yè)外支出”或貸記“營業(yè)外收入”科目，提減值準(zhǔn)備的，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

（三）公益性林木資產(chǎn)的核算

設(shè)置“公益性林木資產(chǎn)”科目。外購、擇伐、間伐或撫育采伐以及天然起源的會計(jì)處理與消耗性林木資產(chǎn)處理方法相同。公益性林木資產(chǎn)不提折舊和減值準(zhǔn)備。

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（作者單位：河北省承德市豐寧千松壩林場）