何廣濤+白鐵林

【摘要】建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)是本次全面推開營改增的兩大主打行業(yè)，建筑業(yè)企業(yè)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈的重要節(jié)點(diǎn)，在成本核算、收入確認(rèn)、核算流程、稅收政策等方面均有特殊之處。本文結(jié)合建筑房地產(chǎn)業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)，針對價(jià)稅分離的對象、稅會(huì)差異的處理、預(yù)繳稅款的處理以及分級管理模式下增值稅的結(jié)轉(zhuǎn)四個(gè)會(huì)計(jì)核算核心問題進(jìn)行了闡述。

【關(guān)鍵詞】建筑業(yè)房地產(chǎn)業(yè)價(jià)稅分離稅會(huì)差異分級結(jié)轉(zhuǎn)

【中圖分類號(hào)】F235.91

一、價(jià)稅分離的對象

增值稅的最大特點(diǎn)是價(jià)外稅，即一般計(jì)稅方法下增值稅本身不參與到損益計(jì)算，不進(jìn)入利潤表，而是從收入和成本中各剝離出一部分，作為銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行單獨(dú)計(jì)算，直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債科目及資產(chǎn)負(fù)債表。因此，增值稅下會(huì)計(jì)處理要解決的首要問題即是在會(huì)計(jì)核算中如何體現(xiàn)價(jià)稅分離。

從普遍意義上講，價(jià)稅分離的對象是“損益”，包括收益和費(fèi)用，其中的費(fèi)用概念是廣義的，既包括會(huì)計(jì)上的成本和期間費(fèi)用，也包括尚未轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用的購進(jìn)資產(chǎn)。

（一）購進(jìn)資產(chǎn)和費(fèi)用的價(jià)稅分離

納稅人購進(jìn)資產(chǎn)（不含不動(dòng)產(chǎn)）和發(fā)生期間費(fèi)用（銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和管理費(fèi)用）時(shí)，應(yīng)將合規(guī)扣稅憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，并于認(rèn)證或勾選當(dāng)期進(jìn)行申報(bào)抵扣，基本會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)或期間費(fèi)用

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：資產(chǎn)或負(fù)債

現(xiàn)行增值稅政策規(guī)定，納稅人2016年5月1日后取得以固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)（含外購和自建），其對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分兩年抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。建筑及房地產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)或自建不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的合規(guī)扣稅憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額的60%部分于取得扣稅憑證當(dāng)期計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，40%部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，基本會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)或在建工程

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：資產(chǎn)或負(fù)債

待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到可抵扣條件時(shí)，相關(guān)企業(yè)應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目余額自貸方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目借方。

需要注意的是，上述不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分年抵扣政策，僅限于納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程。對于納稅人取得并以投資性房地產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以及建筑業(yè)企業(yè)在施工現(xiàn)場修建的臨時(shí)設(shè)施，盡管其形態(tài)上屬于不動(dòng)產(chǎn)，但其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用分年抵扣的規(guī)定，可在取得扣稅憑證當(dāng)期一次性抵扣。

以上購進(jìn)資產(chǎn)和費(fèi)用的價(jià)稅分離，各行業(yè)沒有本質(zhì)的區(qū)別，建筑業(yè)企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生購進(jìn)資產(chǎn)或期間費(fèi)用業(yè)務(wù)，也應(yīng)根據(jù)上述思路進(jìn)行處理。

（二）產(chǎn)品成本的價(jià)稅分離

企業(yè)產(chǎn)品成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等，以及不能直接計(jì)入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各種間接費(fèi)用。

產(chǎn)品成本的價(jià)稅分離，具體到建筑業(yè)企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)分別定位于“工程施工”和“開發(fā)成本”科目。

建筑業(yè)企業(yè)發(fā)生材料、機(jī)械、分包等成本時(shí)，應(yīng)將取得的合規(guī)扣稅憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，并于認(rèn)證或勾選當(dāng)期進(jìn)行申報(bào)抵扣，基本會(huì)計(jì)分錄如下：

借：工程施工

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：資產(chǎn)或負(fù)債

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生材料、建安等成本時(shí)，應(yīng)將取得的合規(guī)扣稅憑證上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，并于認(rèn)證或勾選當(dāng)期進(jìn)行申報(bào)抵扣，基本會(huì)計(jì)分錄如下：

借：開發(fā)成本

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：資產(chǎn)或負(fù)債

（三）營業(yè)收入的價(jià)稅分離

營業(yè)收入包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，營業(yè)收入價(jià)稅分離的對象與其確認(rèn)模式相關(guān)，不同行業(yè)由于收入確認(rèn)的模式不同，價(jià)稅分離的對象也不同。

在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，除執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則的行業(yè)（建筑業(yè)和長期資產(chǎn)建造商）外，包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在內(nèi)，其收入確認(rèn)模式均為，一方面增加資產(chǎn)類科目，一方面增加收益類科目。對于這些行業(yè)，對收入進(jìn)行價(jià)稅分離的基本會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、貨幣資金等

貸：主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

（四）建筑業(yè)企業(yè)收入的價(jià)稅分離

建筑業(yè)企業(yè)的收入成本確認(rèn)模式比較特殊，可以說是成本、收入、資金三條線并行，一是通過“工程施工”科目歸集建造過程實(shí)際發(fā)生的合同成本；二是建造合同結(jié)果可以可靠估計(jì)的，在資產(chǎn)負(fù)債表日按照完工百分比法確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本及合同毛利；三是施工過程中，根據(jù)業(yè)主或監(jiān)理對已完工程量的計(jì)量，通過“應(yīng)收賬款”和“工程結(jié)算”科目確認(rèn)階段性的價(jià)款結(jié)算。

在不考慮增值稅因素的情況下，其基本會(huì)計(jì)分錄分別為：

1.成本歸集

借：工程施工——合同成本

貸：資產(chǎn)或負(fù)債

2.收入確認(rèn)

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工——合同毛利（虧損為貸方）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

3.價(jià)款結(jié)算

借：應(yīng)收賬款

貸：工程結(jié)算可見，建筑業(yè)企業(yè)的收入及成本確認(rèn)模式不同于其他行業(yè)，“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”出現(xiàn)在同一筆分錄內(nèi)，且沒有對應(yīng)相應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債科目，在收入成本確認(rèn)環(huán)節(jié)體現(xiàn)價(jià)稅分離不易操作。筆者主張，將建筑業(yè)收入價(jià)稅分離的對象確定為“工程結(jié)算”科目，將價(jià)稅分離的時(shí)間確定為工程價(jià)款結(jié)算環(huán)節(jié)。

從稅收政策上看，由于工程價(jià)款結(jié)算并不必然導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生，據(jù)此會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)時(shí)間性差異，價(jià)款結(jié)算時(shí)發(fā)生納稅義務(wù)的，如已收款或向業(yè)主開具發(fā)票，對應(yīng)的現(xiàn)實(shí)納稅義務(wù)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額或簡易計(jì)稅）”科目反映；價(jià)款結(jié)算時(shí)未發(fā)生納稅義務(wù)的，如僅為階段性驗(yàn)工計(jì)價(jià)，對應(yīng)的未來納稅義務(wù)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目反映?；緯?huì)計(jì)處理分錄為：

借：應(yīng)收賬款

貸：工程結(jié)算

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額或簡易計(jì)稅）

應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目對應(yīng)的未來納稅義務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)將本科目余額自借方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額或簡易計(jì)稅）”科目的貸方。

（五）建筑業(yè)企業(yè)的進(jìn)一步說明

建筑業(yè)企業(yè)的“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”科目，雖然從會(huì)計(jì)處理上，并沒有體現(xiàn)形式上的價(jià)稅分離，但由于當(dāng)期確認(rèn)金額是按照合同預(yù)計(jì)總收入和完工進(jìn)度計(jì)算得來的，因此，在合同總收入、預(yù)計(jì)總成本以及完工進(jìn)度均為不含稅口徑的情況下，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”以及“工程施工——合同毛利”這三個(gè)科目對應(yīng)的數(shù)據(jù)自然也是不含稅金額，換言之，它們的價(jià)稅分離不是通過會(huì)計(jì)分錄，而是通過計(jì)算過程實(shí)現(xiàn)的。

因此，建筑業(yè)企業(yè)改為增值稅以后，在確定合同預(yù)計(jì)總收入、合同預(yù)計(jì)總成本以及完工進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)以不含稅口徑為依據(jù)，以徹底體現(xiàn)增值稅的價(jià)外稅特性。

二、稅會(huì)差異的處理

稅收與會(huì)計(jì)分屬不同的業(yè)務(wù)系統(tǒng)，其目標(biāo)、方法均不同，二者產(chǎn)生差異是不可避免的，也是正常的。由于稅收的特點(diǎn)之一即為強(qiáng)制性，納稅人必須按照稅法的規(guī)定，履行納稅義務(wù)，因此增值稅下會(huì)計(jì)核算的另一大主要任務(wù)就是要正確核算涉稅交易和事項(xiàng)，協(xié)調(diào)稅會(huì)差異。

增值稅下的稅會(huì)差異可以分為兩類，一是口徑上的差異，二是時(shí)間上的差異。

（一）口徑差異

口徑差異是指會(huì)計(jì)與稅法在收入確認(rèn)和銷售額確定方面存在的差異，此類差異的典型代表為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)，會(huì)計(jì)上按照全額確認(rèn)收入，而現(xiàn)行增值稅政策允許以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除對應(yīng)的土地價(jià)款的余額計(jì)算銷售額。

在會(huì)計(jì)處理時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)仍應(yīng)以取得全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用作為計(jì)算銷項(xiàng)稅額的基數(shù)，允許扣除的土地價(jià)款對應(yīng)的增值稅額，通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”科目單獨(dú)反映，并將其對應(yīng)計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入，或沖減主營業(yè)務(wù)成本，基本會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）

貸：主營業(yè)務(wù)收入或主營業(yè)務(wù)成本

（二）時(shí)間性差異

1.稅法先于會(huì)計(jì)

稅法先于會(huì)計(jì)是指，根據(jù)稅收政策規(guī)定已經(jīng)發(fā)生納稅義務(wù)或者已取得合規(guī)扣稅憑證且認(rèn)證抵扣，但會(huì)計(jì)上尚未達(dá)到成本費(fèi)用或收入確認(rèn)條件。具體包括如下幾種情況：

（1）建筑業(yè)企業(yè)以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)，按稅收政策規(guī)定發(fā)生納稅義務(wù)，但會(huì)計(jì)上尚未達(dá)到收入確認(rèn)的條件。建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)作兩筆會(huì)計(jì)分錄，一是按預(yù)收款總額借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”科目；二是根據(jù)應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額借記或赤字貸記“工程結(jié)算”科目，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額或簡易計(jì)稅）”科目。

待預(yù)收賬款經(jīng)業(yè)主計(jì)量后，按計(jì)量的價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“預(yù)收賬款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“工程結(jié)算”科目。

之所以對建筑業(yè)企業(yè)預(yù)收款業(yè)務(wù)作如上“兩步式”處理，主要基于以下三點(diǎn)理由：

其一，實(shí)際收款金額是重要的會(huì)計(jì)信息，需要定期與業(yè)主對賬，因此必須按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)反映。

其二，現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，以預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)，收到預(yù)收款的當(dāng)天發(fā)生納稅義務(wù)，因此，應(yīng)將相應(yīng)納稅義務(wù)通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映。

其三，建筑業(yè)企業(yè)收入價(jià)稅分離的對象應(yīng)確定為“工程結(jié)算”，因此，此類時(shí)間性差異只能通過本科目協(xié)調(diào)。實(shí)際上，通過上述處理，“工程結(jié)算”科目的余額最終實(shí)現(xiàn)了價(jià)稅分離。

（2）建筑業(yè)企業(yè)在提供建筑服務(wù)過程中或之后，未收款提前開具發(fā)票的，按稅法規(guī)定發(fā)生納稅義務(wù)，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)所開具的增值稅發(fā)票注明的增值稅額借記或赤字貸記“工程結(jié)算”科目，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額或簡易計(jì)稅）”科目。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向建安企業(yè)，或者工程總承包企業(yè)向分包企業(yè)預(yù)付工程款時(shí)，已取得增值稅扣稅憑證且已認(rèn)證抵扣，但會(huì)計(jì)上尚未達(dá)到成本費(fèi)用確認(rèn)的條件，相關(guān)企業(yè)也應(yīng)作兩筆會(huì)計(jì)分錄，一是按預(yù)付款總額借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目；二是根據(jù)扣稅憑證上注明的稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，同時(shí)貸記或赤字借記“工程施工”或“開發(fā)成本”科目。

預(yù)付賬款經(jīng)計(jì)量達(dá)到成本確認(rèn)的條件時(shí)，應(yīng)按計(jì)量的價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“工程施工”或“開發(fā)成本”科目，貸記“預(yù)付賬款”科目。

預(yù)付業(yè)務(wù)的處理理由與建筑業(yè)企業(yè)預(yù)收業(yè)務(wù)是一致的，茲不贅述。

（4）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)及工程總承包企業(yè)未付款，提前取得上游企業(yè)開具的增值稅扣稅憑證且已認(rèn)證抵扣時(shí)，相關(guān)企業(yè)應(yīng)根據(jù)扣稅憑證上注明的增值稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，同時(shí)貸記或赤字借記“工程施工”或“開發(fā)成本”科目。

（5）建筑業(yè)企業(yè)及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采購材料設(shè)備等，已取得增值稅扣稅憑證且已認(rèn)證抵扣，但相應(yīng)貨物尚未驗(yàn)收入庫的，應(yīng)根據(jù)扣稅憑證注明的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，根據(jù)扣稅憑證上注明的價(jià)款金額，借記“在途物資”等科目，按應(yīng)付或已付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

貨物驗(yàn)收入庫后，應(yīng)將“在途物資”科目余額自貸方轉(zhuǎn)入“原材料”、“固定資產(chǎn)”等科目借方。

2.會(huì)計(jì)先于稅法

會(huì)計(jì)先于稅法是指，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，相關(guān)交易和事項(xiàng)已符合會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，但根據(jù)稅法規(guī)定尚未發(fā)生納稅義務(wù)或者尚未達(dá)到認(rèn)證抵扣條件。具體包括如下幾種情況：

（1）建筑業(yè)企業(yè)完成的工程量已經(jīng)業(yè)主或監(jiān)理計(jì)量確認(rèn)，相關(guān)債權(quán)已符合會(huì)計(jì)確認(rèn)條件，但由于尚未收款或未達(dá)到合同約定的收款日期，從而導(dǎo)致納稅義務(wù)尚未發(fā)生，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)按驗(yàn)工計(jì)價(jià)單記載的金額，借記“應(yīng)收賬款”科目，按未來應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，按計(jì)量的不含稅工程價(jià)款貸記“工程結(jié)算”科目。

待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)，按應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額或簡易計(jì)稅）”科目。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的建安成本已經(jīng)達(dá)到成本確認(rèn)的條件，以及工程總承包企業(yè)發(fā)生的分包成本已經(jīng)達(dá)到成本確認(rèn)的條件，如已對上游企業(yè)完成驗(yàn)工計(jì)價(jià)，但由于尚未取得合規(guī)扣稅憑證或已取得合規(guī)扣稅憑證尚未認(rèn)證抵扣，相關(guān)企業(yè)應(yīng)按成本費(fèi)用的不含稅金額，借記“工程施工”、“開發(fā)成本”等科目，按未來可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”等科目。

待取得相關(guān)增值稅扣稅憑證并經(jīng)認(rèn)證后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

三、預(yù)繳稅款的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)現(xiàn)行稅收政策，建筑業(yè)企業(yè)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)按規(guī)定向相關(guān)國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅款，向相關(guān)地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳附加稅費(fèi)。

（一）預(yù)繳增值稅的處理

根據(jù)財(cái)辦會(huì)〔2016〕27號(hào)文的規(guī)定，預(yù)繳的增值稅統(tǒng)一通過“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅”科目反映。相關(guān)企業(yè)預(yù)繳增值稅時(shí)，應(yīng)按取得的完稅憑證上記載的稅款金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）預(yù)繳附加稅的處理

根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)以實(shí)際繳納的增值稅為計(jì)稅依據(jù)，以增值稅的繳納地點(diǎn)為繳納地點(diǎn)，為簡便核算，筆者建議，隨增值稅主稅預(yù)繳的附加稅，統(tǒng)一通過“應(yīng)交稅費(fèi)”下屬“應(yīng)交城建稅”、“應(yīng)交教育費(fèi)附加”、“應(yīng)交地方教育費(fèi)附加”等明細(xì)科目核算。

期末應(yīng)將上述科目余額轉(zhuǎn)入“營業(yè)稅金及附加”科目。

（三）預(yù)繳稅款的抵減

納稅人實(shí)際預(yù)繳的稅款，在納稅申報(bào)時(shí)可以抵減其當(dāng)期應(yīng)納稅額，月末抵減時(shí)，相關(guān)企業(yè)應(yīng)按照當(dāng)期應(yīng)納增值稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（簡易計(jì)稅）”科目，按照當(dāng)期允許抵減的預(yù)繳稅款金額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅”科目，按其差額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目。

四、分級管理模式下增值稅的結(jié)轉(zhuǎn)

絕大多數(shù)的建筑業(yè)企業(yè)和部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實(shí)行分級管理分級核算的模式，亦即一個(gè)納稅主體之下存在多個(gè)會(huì)計(jì)主體。在分級管理模式下，為使納稅人能夠準(zhǔn)確完整的核算其涉稅事項(xiàng)，保證稅務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的協(xié)調(diào)一致性，有必要將各管理主體的增值稅應(yīng)納稅額逐級向上結(jié)轉(zhuǎn)。為維護(hù)會(huì)計(jì)核算的簡潔性，筆者不主張?jiān)僭鲈O(shè)會(huì)計(jì)科目，通過現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目體系解決結(jié)轉(zhuǎn)問題。

日常，各項(xiàng)目部核算本會(huì)計(jì)主體發(fā)生的所有涉稅事項(xiàng)，簡易計(jì)稅方法下，其當(dāng)期應(yīng)納稅額體現(xiàn)在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（簡易計(jì)稅）”科目貸方；一般計(jì)稅方法下，其應(yīng)納稅額由“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下屬“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄余額共同決定；涉及到異地提供建筑服務(wù)需要預(yù)繳增值稅的，當(dāng)期預(yù)繳的增值稅，不分計(jì)稅方法，統(tǒng)一體現(xiàn)在“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)繳增值稅”科目借方余額。

期末，項(xiàng)目部應(yīng)將構(gòu)成本期應(yīng)納稅額的科目余額，通過“應(yīng)交稅費(fèi)”和“內(nèi)部往來”科目全部結(jié)轉(zhuǎn)至上級機(jī)構(gòu)，后者做相反分錄。直屬于總機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目部，結(jié)轉(zhuǎn)至公司總部，隸屬于分支機(jī)構(gòu)的項(xiàng)目部，結(jié)轉(zhuǎn)至分支機(jī)構(gòu)，總機(jī)構(gòu)與項(xiàng)目部之間設(shè)有二級管理主體的，也應(yīng)進(jìn)行逐級結(jié)轉(zhuǎn)。

結(jié)轉(zhuǎn)后，項(xiàng)目部賬套內(nèi)涉稅科目余額全部為零，相關(guān)數(shù)據(jù)反映在總機(jī)構(gòu)賬套的相應(yīng)科目內(nèi)，為了明確責(zé)任，維護(hù)各管理主體的稅收利益，需要將“應(yīng)交稅費(fèi)”和“內(nèi)部往來”科目按管理主體進(jìn)行明細(xì)或輔助核算，目前主流財(cái)務(wù)軟件均設(shè)有“輔助核算”功能，該功能足以滿足內(nèi)部涉稅事項(xiàng)清算的需要。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）

[2]財(cái)政部國家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問題的通知（財(cái)稅〔2016〕74號(hào)）

[3]國家稅務(wù)總局.不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）

[4]國家稅務(wù)總局.納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法（國家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）

[5]國家稅務(wù)總局.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）

[6]財(cái)政部.關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）（財(cái)辦會(huì)〔2016〕27號(hào)）

[7]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知（財(cái)會(huì)〔2013〕17號(hào)）