陳文綺

【摘要】2015年12月7日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修改）（征求意見稿）》，新準(zhǔn)則一旦施行必將對企業(yè)經(jīng)營管理各方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)而廣泛的影響。本文首先對新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容結(jié)合實務(wù)中的案例進(jìn)行了詳細(xì)闡述，同時探討了新收入準(zhǔn)則施行過程中可能存在的難點和企業(yè)需進(jìn)行的準(zhǔn)備工作。

【關(guān)鍵詞】新收入準(zhǔn)則控制權(quán)履約義務(wù)

【中圖分類號】F275

一、引言

眾所周知，收入是衡量企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的重要指標(biāo)，是企業(yè)管理層進(jìn)行內(nèi)部決策的主要參考因素，更是眾多企業(yè)衡量經(jīng)營成果、進(jìn)行業(yè)績評價的一大依據(jù)。因此，收入準(zhǔn)則的變化對企業(yè)的影響必將是深遠(yuǎn)而廣泛的，這種影響決不僅僅體現(xiàn)在財務(wù)數(shù)據(jù)上，更將體現(xiàn)在企業(yè)管理和經(jīng)營決策的方方面面，如銷售合同條款、薪酬福利計劃、投融資安排、稅務(wù)籌劃、信息系統(tǒng)等。

2014年5月28日，國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則理事會聯(lián)合發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》。新準(zhǔn)則將同時應(yīng)用于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則中，這兩大會計準(zhǔn)則的趨同能夠改善財務(wù)報表信息披露的質(zhì)量，并提高應(yīng)用不同準(zhǔn)則企業(yè)之間的數(shù)據(jù)可比性。為了保持與國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布的新準(zhǔn)則持續(xù)趨同，也為了更好地解決現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則實施中存在的具體問題，財政部于2015年12月7日發(fā)布了財辦會[2015]24號文《關(guān)于征求<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）>意見的函》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）。盡管新收入準(zhǔn)則目前僅為征求意見稿，但從其內(nèi)容來看已反映了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則理事會發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號中幾乎所有的原則和要求，因此在保持趨同的大勢下業(yè)界普遍認(rèn)為征求意見稿所公布的新收入準(zhǔn)則的基本原則不會進(jìn)行重大的修訂。

目前，我國與收入確認(rèn)相關(guān)的會計準(zhǔn)則是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》。該兩項準(zhǔn)則均是在2006年發(fā)布的，與當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則保持一致，而當(dāng)時的國際會計準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的原則還是20世紀(jì)80年代確立的。隨著中國經(jīng)濟的快速發(fā)展，不斷涌現(xiàn)的新行業(yè)和新業(yè)務(wù)模式對現(xiàn)行收入相關(guān)準(zhǔn)則提出了巨大的挑戰(zhàn)，如何合理規(guī)范地確認(rèn)收入成為許多處于新興行業(yè)中企業(yè)的一大難題。由于現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和應(yīng)用解釋對于許多具體業(yè)務(wù)核算規(guī)范的缺失，導(dǎo)致實務(wù)中很多企業(yè)的收入確認(rèn)方式靈活性過高，類似的交易在不同企業(yè)間采用不同的收入確認(rèn)方法，使得財務(wù)信息的可比性降低，直接影響了財務(wù)報表使用者對財務(wù)信息的解讀和據(jù)此作出的決策的準(zhǔn)確性。因此，在此背景下出臺的新收入準(zhǔn)則是相當(dāng)及時而富有意義的。

二、新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》起草說明中的闡述，新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容包括以下四項：

（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，導(dǎo)致實務(wù)中出現(xiàn)類似的交易采用不同的收入確認(rèn)方法的問題。例如，榮之聯(lián)科技股份有限公司在其2011年申請在深圳證券交易所中小企業(yè)板掛牌上市時的招股說明書中披露了其在2008～2011年6月的報告期內(nèi)進(jìn)行了收入確認(rèn)方法變更。該公司為IT系統(tǒng)集成商，主要圍繞大中型企事業(yè)單位的數(shù)據(jù)中心提供系統(tǒng)集成及相關(guān)技術(shù)服務(wù)，該服務(wù)通常伴隨著較長時間的安裝調(diào)試和系統(tǒng)驗收。變更前，公司采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》根據(jù)完工百分比法在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入；變更后，公司將整體系統(tǒng)視為一件產(chǎn)品，采用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中銷售商品收入確認(rèn)方法，在系統(tǒng)調(diào)試完成取得驗收報告時一次性確認(rèn)收入。2011年12月，該公司成功上市發(fā)行股票。由此可見，這一變更并不代表公司之前采用完工百分比的收入確認(rèn)方法不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，而是變更后的收入確認(rèn)方法更穩(wěn)健可控，也更具有可比性。

在新收入準(zhǔn)則下，所有的收入將統(tǒng)一納入一個確認(rèn)模式——控制權(quán)模式下，而后判斷是否滿足在一段時間內(nèi)確認(rèn)的條件，如果不滿足，則在某一時點確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則下統(tǒng)一的確認(rèn)模式將幫助企業(yè)規(guī)范收入確認(rèn)方法，免去在現(xiàn)行兩項準(zhǔn)則條款下企業(yè)需先進(jìn)行判斷并選擇適用的準(zhǔn)則的麻煩，同時也增強了企業(yè)間財務(wù)信息的可比性。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)

收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)由風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移變?yōu)榭刂茩?quán)的轉(zhuǎn)移，意味著收入確認(rèn)模型由利潤表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變，控制權(quán)模型下更偏向于定性判斷的方式也使人為判斷的空間縮小，得出的判斷結(jié)果一致性更高。新收入準(zhǔn)則中的取得控制權(quán)是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時點在大多數(shù)情況下是一致的，但在某些交易項下可能產(chǎn)生風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移與控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時點的偏離，導(dǎo)致新舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點的變化。例如一些汽車零配件供應(yīng)商，其產(chǎn)品通常是特定適用于某品牌某型號汽車制造商的獨特零配件。該零配件除了銷售給該汽車制造商外沒有其他替代用途，且根據(jù)合同約定該供應(yīng)商有權(quán)就當(dāng)前已完成的工作獲得報酬。那么在此情況下，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，該供應(yīng)商應(yīng)當(dāng)隨著這些零配件的生產(chǎn)，在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入。而在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下的實務(wù)操作則通常是在該供應(yīng)商將零配件交付給汽車制造商的時點確認(rèn)收入。與之相反的是，某些在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下按照完工百分比法確認(rèn)收入的企業(yè)，比如船舶、飛機及其他大型設(shè)備的制造商，如果合同條款中有約定客戶在支付相當(dāng)數(shù)量的違約金后即可解除合同，那么在此情況下，根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，收入確認(rèn)時間將變?yōu)榻回洉r點確認(rèn)。

（三）對于包含多重交易安排的合同的會計處理提供更明確的指引

對于包含多重交易安排的合同，企業(yè)需明確兩個問題：1.合同中包含幾項履約義務(wù)；2.交易價格如何在各項履約義務(wù)之間進(jìn)行分配。新收入準(zhǔn)則對于這兩個問題給出了具體的指引。如一家企業(yè)銷售產(chǎn)品并為客戶提供后續(xù)的安裝服務(wù)，那么需根據(jù)其安裝服務(wù)的性質(zhì)來判斷其是否應(yīng)被認(rèn)為是一項單獨的履約義務(wù)，即如該安裝服務(wù)是一個定制服務(wù)，只能由該企業(yè)提供且市場上無其他單獨提供該服務(wù)的供應(yīng)商，那么該安裝服務(wù)不應(yīng)被確認(rèn)為一項單獨的履約義務(wù)，如前文中提到的榮之聯(lián)科技股份有限公司的業(yè)務(wù)就屬于該情況，其銷售的系統(tǒng)及提供的后續(xù)安裝調(diào)試服務(wù)應(yīng)被認(rèn)為是一項完整的產(chǎn)品，反之，則可認(rèn)為該合同中包含了兩項履約義務(wù)，一是產(chǎn)品，二是安裝服務(wù)。而對于交易價格在各履約義務(wù)之間的分配，新收入準(zhǔn)則也進(jìn)行了明確的規(guī)定，即根據(jù)各項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對單獨售價分?jǐn)偨灰變r格，在相對單獨售價無法直接觀察的情況下，可采用經(jīng)調(diào)整的市場評估法、預(yù)計成本加毛利法、余值法等。現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則下僅就獎勵積分計劃進(jìn)行了規(guī)范，而對于其他的多重交易安排現(xiàn)行準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定，因此也造成實務(wù)中各企業(yè)選擇的分?jǐn)偡绞讲槐M相同。例如電信行業(yè)常見的買手機送話費的捆綁銷售，手機銷售的履約義務(wù)在簽署合同交付手機時完成，而通信服務(wù)則會延續(xù)較長的時間。在現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則下，企業(yè)可以按照公允價值遞延通信服務(wù)的收入，剩余金額作為手機銷售收入，也可以以手機和通信服務(wù)各自的獨立售價為基礎(chǔ)按比例分配總收入。從整體而言確認(rèn)的總收入不變，但由于通信服務(wù)的收入通常存在跨期情況，那么不同的要素分配方法就會造成同一會計期間內(nèi)收入的不同。而在新收入準(zhǔn)則下，該項交易被明確要求采用相對單獨售價的分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行會計核算。

（四）對于某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量給出了明確規(guī)定

新收入準(zhǔn)則對很多特定的事項給出了明確的指引，包含可變對價的合同、總額法和凈額法的區(qū)分、附有質(zhì)保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等。這些規(guī)定將對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中未做出明確規(guī)定的各項交易提供一個規(guī)范化的指引，例如總額法與凈額法的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的建立將對百貨零售行業(yè)、運輸裝卸行業(yè)、對外貿(mào)易行業(yè)及電子商務(wù)行業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，由于目前的實務(wù)中企業(yè)通常是基于合同形式或者發(fā)票情況來判斷收入按照總額法還是凈額法確認(rèn)，而并沒有考慮企業(yè)在交易過程中所扮演的實際角色，因此這種判斷方法下選擇的確認(rèn)方式可能無法有效反映交易的實質(zhì)。新收入準(zhǔn)則下則是需要基于控制權(quán)模型判斷出企業(yè)在交易過程中是主要負(fù)責(zé)人還是代理人，進(jìn)而選擇使用總額法還是凈額法。以外貿(mào)企業(yè)代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)為例，如在向委托方轉(zhuǎn)讓代理進(jìn)出口的商品前，該外貿(mào)企業(yè)即受托方不能控制該商品，那么根據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，外貿(mào)企業(yè)僅能將其收取的代理費部分的收入確認(rèn)為營業(yè)收入，從而使部分原本按照商品總值確認(rèn)收入的企業(yè)賬面的收入成本大幅縮水，更為真實地反映業(yè)務(wù)本質(zhì)。而向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的銷售確認(rèn)準(zhǔn)則的建立則將使得娛樂媒體行業(yè)、科技行業(yè)的收入核算有據(jù)可依。目前的實務(wù)中企業(yè)通常在知識產(chǎn)權(quán)授予期內(nèi)平均確認(rèn)收入，而在新收入準(zhǔn)則下，符合一定條件的授予知識產(chǎn)權(quán)交易將需在某一時點確認(rèn)收入。

三、新收入準(zhǔn)則執(zhí)行需關(guān)注的重點事項

收入準(zhǔn)則的變化對企業(yè)的影響是深遠(yuǎn)而廣泛的，在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的過程中，企業(yè)的各個領(lǐng)域各個部門均會受到不同程度的影響，首當(dāng)其沖的自然是財務(wù)部門，而銷售部門和信息技術(shù)部門也將隨之進(jìn)行調(diào)整。筆者認(rèn)為，以下四點是企業(yè)新收入準(zhǔn)則執(zhí)行中需要盡早準(zhǔn)備、重點關(guān)注的：

（一）銷售合同的擬定

在新收入準(zhǔn)則下，銷售合同是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則前，企業(yè)需審視現(xiàn)有合同中的條款在新準(zhǔn)則下是否有新的含義，是否考慮對未來的客戶協(xié)議進(jìn)行重新架構(gòu)，是否需要尋求更利于企業(yè)的新的銷售安排。尤其是對產(chǎn)品不斷推陳出新，合同變化頻繁的企業(yè)，如電信類企業(yè)，需要財務(wù)部門聯(lián)合銷售部門一起更早地開展合同評估工作，識別是否需對合同逐個進(jìn)行會計處理，能否對具有相似特征的一組合同進(jìn)行統(tǒng)一的組合會計處理，以使企業(yè)的收入核算在滿足準(zhǔn)則要求的同時兼顧成本效益。

（二）交易價格的確定

新收入準(zhǔn)則下的交易價格，指的是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。在確定交易價格時，企業(yè)需考慮可變對價（如折扣、返利、銷售退回等）、重大融資成分（考慮貨幣的時間價值）、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。除此之外，過往的商業(yè)慣例也是需要考慮的因素之一。以可變對價為例，在現(xiàn)行實務(wù)處理中許多公司是在可變對價確定且對價的最終金額已知時確認(rèn)收入。而在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需確定可變對價的最佳估計數(shù)，并對該部分估計數(shù)提早確認(rèn)收入。當(dāng)然，該金額需以“與可變對價相關(guān)的不確定性消除時極可能不會發(fā)生累計已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回”為限。由此可見，新收入準(zhǔn)則在提高收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性和及時性時，需要更多地依賴企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)技能，對企業(yè)財務(wù)人員做出合理的會計估計和進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷的能力要求大幅提升。

（三）信息披露的增加

新收入準(zhǔn)則大幅增加了有關(guān)收入確認(rèn)的披露要求，包括披露影響收入確認(rèn)金額及時點的重大判斷和變化、披露與合同相關(guān)的資產(chǎn)及負(fù)債的信息、剩余履約義務(wù)的相關(guān)信息。新增的披露要求無論從數(shù)量上，還是從準(zhǔn)備難度上都對企業(yè)財務(wù)人員提出了更高的專業(yè)能力要求，而披露信息的豐富化也將促使企業(yè)對相應(yīng)的內(nèi)部控制流程進(jìn)行更新和完善。

（四）系統(tǒng)更新的需求

由于現(xiàn)代企業(yè)，尤其是大型企業(yè)信息自動化程度的不斷提高，對信息系統(tǒng)依賴的不斷加深，新收入準(zhǔn)則帶來的企業(yè)收入確認(rèn)時點、收入確認(rèn)金額、賬單開具方式、財務(wù)報表披露信息的變化必然要求企業(yè)信息系統(tǒng)做出相應(yīng)的更新。系統(tǒng)升級甚至改造很可能需要一段較長的時間，并伴隨著一定的成本支出，同時還將帶來后續(xù)的員工培訓(xùn)和過渡期調(diào)試，因此需要企業(yè)盡早根據(jù)自身情況進(jìn)行規(guī)劃和安排。

四、企業(yè)應(yīng)對新收入準(zhǔn)則實施的準(zhǔn)備

根據(jù)目前的征求意見稿規(guī)定，新收入準(zhǔn)則擬從2018年1月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)采用追溯調(diào)整的方法（除非追溯調(diào)整不切實可行）來執(zhí)行，而考慮到財務(wù)報表對披露比較信息的要求，企業(yè)需準(zhǔn)備2017年及2018年兩期新收入準(zhǔn)則所要求披露的數(shù)據(jù)，可見，留給企業(yè)采納新收入準(zhǔn)則的準(zhǔn)備時間已經(jīng)不多了。

為應(yīng)對這一重大變化，企業(yè)必須要提早行動起來。首先，建議企業(yè)成立一個包括財務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門、法律部門、信息技術(shù)部門、人力資源部門等在內(nèi)的跨職能的指導(dǎo)委員會以便推進(jìn)和監(jiān)督整個實施過程。其次，由該指導(dǎo)委員會著手評估新收入準(zhǔn)則的實施對企業(yè)經(jīng)營管理各方面的影響，包括清點企業(yè)當(dāng)中受影響的部門和具體業(yè)務(wù)、識別企業(yè)實施新收入準(zhǔn)則存在的系統(tǒng)及控制缺口、考慮企業(yè)為實施新收入準(zhǔn)則而需做出的戰(zhàn)略改變。最后，指導(dǎo)委員會需就評估出的影響結(jié)果制定具體的新舊收入準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換實施方案和相應(yīng)的時間安排表，并在實施過程中根據(jù)實際的執(zhí)行情況對實施方案不斷地進(jìn)行調(diào)整和改進(jìn)，從而實現(xiàn)新舊收入準(zhǔn)則的平穩(wěn)銜接和順利過渡。除此之外，企業(yè)也需就這一影響深遠(yuǎn)的改變及早與外部機構(gòu)進(jìn)行溝通，包括投資人、重大合作方及外部監(jiān)管機構(gòu)等，尤其是需及時有效地向投資人等利益相關(guān)方傳遞準(zhǔn)確的信息，使其能合理預(yù)期收入新準(zhǔn)則的實施對公司的業(yè)績、財務(wù)狀況可能造成的影響。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.關(guān)于征求《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》意見的函.財辦會[2015]24號，2015-12-07.