文/李曉晶

房地產(chǎn)企業(yè)地下人防車位會(huì)計(jì)核算與涉稅處理

文/李曉晶

一、地下人防車位概述

我國(guó)《人民防空法》第二十二條的規(guī)定：“城市新建民用建筑，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定修建戰(zhàn)時(shí)可用于防空的地下室。”所謂人防停車位就是房地產(chǎn)開發(fā)商利用住宅小區(qū)配套修建的有人防功能的地下室(地下人防工程)改建用于停車的場(chǎng)所。

地下人防停車位與地上或地下單獨(dú)建設(shè)的車庫(kù)車位和利用公共配套設(shè)施使用的車庫(kù)車位的產(chǎn)權(quán)形式不同。目前業(yè)界討論有三種說(shuō)法：一是產(chǎn)權(quán)歸開發(fā)商；二是產(chǎn)權(quán)歸人防部門；三是產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主。根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律的規(guī)定《中華人民共和國(guó)人民防空法》，對(duì)于人民防空有關(guān)設(shè)施可以按照規(guī)定予以優(yōu)惠，同時(shí)國(guó)家也特別鼓勵(lì)和支持企事業(yè)單位、組織及個(gè)人進(jìn)行人防工程的投資與建設(shè)，投資人防工程及建筑物的管理人為投資者，其收益也全歸管理人所有。

《物權(quán)法》第五十二條明確規(guī)定國(guó)防資產(chǎn)屬國(guó)家所有。根據(jù)中共中央文件的規(guī)定(《關(guān)于加強(qiáng)人民防空工作的決定》) (中發(fā)〔2001〕9號(hào))規(guī)定：“遵循社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律，對(duì)現(xiàn)有人民防空設(shè)備設(shè)施，在保持和增強(qiáng)戰(zhàn)備功能、安全保密的前提下，積極開發(fā)利用。要研究制定人民防空國(guó)有資產(chǎn)使用和管理辦法，明晰人民防空設(shè)備設(shè)施的產(chǎn)權(quán)，實(shí)行產(chǎn)權(quán)與使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，把使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)推向市場(chǎng)，有償出租、轉(zhuǎn)讓，為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)?！备鶕?jù)建設(shè)部對(duì)于商品房銷售的面積計(jì)算公式及公共建筑面積的分?jǐn)傄?guī)定，人防工程的地下面積允許不計(jì)入公共面積，同時(shí)也不會(huì)將其作為公共建筑面積進(jìn)行分?jǐn)?。顯然，未列入公攤面積的人防工程也不屬于業(yè)主所有。

由此可見，地下人防設(shè)施權(quán)屬應(yīng)為國(guó)家所有，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)利用人防工程所改建的地下停車位具有收益權(quán)和管理權(quán)，而無(wú)所有權(quán)。房地產(chǎn)企業(yè)銷售人防停車位也僅是轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期使用權(quán)行為。

二、房地產(chǎn)企業(yè)銷售地下人防車位的會(huì)計(jì)核算

現(xiàn)實(shí)中大多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取一次性出售永久使用權(quán)的方式銷售人防地下停車位，房地產(chǎn)企業(yè)與購(gòu)房人簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將人防停車位的實(shí)際使用權(quán)利轉(zhuǎn)移給房屋購(gòu)買人，同時(shí)也將房屋購(gòu)買人購(gòu)買車位的款項(xiàng)計(jì)入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費(fèi)用之中，作為非普通住宅轉(zhuǎn)讓收入，并按照不動(dòng)產(chǎn)銷售進(jìn)行計(jì)稅。

根據(jù)我國(guó)稅務(wù)總局對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅的相關(guān)處理辦法的規(guī)定，凡企業(yè)單獨(dú)建造停車場(chǎng)所者，該停車場(chǎng)所需作為單位核算對(duì)象進(jìn)行核算，而如果是將地下基礎(chǔ)設(shè)施作為停車場(chǎng)進(jìn)行使用，則該地下基礎(chǔ)設(shè)施需按照配套公共設(shè)施的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理。實(shí)踐操作中，稅務(wù)局并不認(rèn)為公共配套設(shè)施一次性扣除的計(jì)算方法，要求人防車位成本按照可售地下車位成本分?jǐn)偪鄢?/p>

案例概述：2014年1月1日，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)新建一處精裝修電梯公寓小區(qū)，2015年9月30日該小區(qū)竣工并交付小區(qū)業(yè)主使用。該小區(qū)具有4.5地上容積率，有15萬(wàn)平方米建筑面積可用于銷售。其中需要計(jì)入容積建筑面積的住宅面積有11萬(wàn)平方米，無(wú)需計(jì)入容積建筑面積且可進(jìn)行產(chǎn)權(quán)辦理的地下車位和儲(chǔ)藏空間有4萬(wàn)平方米。該小區(qū)所有開發(fā)成本中土地征用和土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)用有3.5億元，工程前期費(fèi)用3000萬(wàn)元，各項(xiàng)建筑安裝及工程費(fèi)用5億元，開發(fā)總成本達(dá)10億元。

(地上單獨(dú)承擔(dān)成本1.6億元，地上、地下共同承擔(dān)混合成本3.3億元，由地下部分單獨(dú)承擔(dān)的成本總計(jì)1000萬(wàn)元，此外還有基礎(chǔ)設(shè)施建造費(fèi)用0.4億元、配套的公共設(shè)施建設(shè)費(fèi)用0.2億元、所有間接開發(fā)費(fèi)用約0.3億元、借款費(fèi)用0.3億元。

自竣工并交付業(yè)主使用之日(2015年9月30日)，該住宅小區(qū)宣告售罄，平均銷售價(jià)格為12000萬(wàn)元每平方米，住宅銷售總收入達(dá)13.2億元。此外，擁有產(chǎn)權(quán)證的地下車位(每個(gè)車位按35平方米計(jì)算)單價(jià)為15萬(wàn)元，但到2015年12月31日止，停車位的銷售量?jī)H占地下總停車位的百分之四十，銷售量?jī)H有400個(gè)，銷售總額0.6億元。剩余600個(gè)地下停車位，在小區(qū)交付使用后的3年內(nèi)按均價(jià)13萬(wàn)/個(gè)售盡，銷售總額0.78億元。

地下人防5000平方米，可劃人防車位100個(gè)，單個(gè)車位面積35平方米，已銷售50個(gè)，剩余50個(gè)計(jì)劃3年內(nèi)全部銷售，銷售均價(jià)都為12萬(wàn)元/個(gè)。

按上述之案例所列數(shù)據(jù)，該小區(qū)地下停車位成本計(jì)算為：

1.土地征用和土地拆遷補(bǔ)償費(fèi)用：因地下停車位面積無(wú)需計(jì)入容積率，所以該小區(qū)土地成本全數(shù)攤?cè)氲厣辖ㄖ娣e的做法比較合理。

2.建筑工程安裝費(fèi)：該成本項(xiàng)目包括了整個(gè)開發(fā)項(xiàng)目地上、地下的建筑安裝工程費(fèi)用，若將原本與地下停車位毫無(wú)關(guān)系的地上建筑相關(guān)費(fèi)用(工程費(fèi)、安裝費(fèi)、裝修裝飾費(fèi)以及景觀綠化費(fèi))統(tǒng)統(tǒng)計(jì)入地下停車位的成本之中，

由地上、地下合計(jì)建筑面積共同分?jǐn)偅`背成本核算的基本原則，導(dǎo)致收入與成本不配比，因此可分為地上建筑單獨(dú)承擔(dān)部分、地下建筑單獨(dú)承擔(dān)部分以及地上、地下共同承擔(dān)的部分。

混合部分，計(jì)算公式為：

地下應(yīng)分?jǐn)偨ò渤杀荆降叵萝囄唤ò渤杀?地上、地下混合建安成本÷(住宅可售面積＋地下車位可售面積)×地下車位可售面積

地下應(yīng)分?jǐn)偨ò渤杀?1000+33000÷ (11+4+0.35)×(4+0.35)=10350(萬(wàn)元)

3.其他開發(fā)成本費(fèi)用：工程前期款項(xiàng)、基礎(chǔ)設(shè)施建造款項(xiàng)、配套公用設(shè)施款項(xiàng)、間接開發(fā)款項(xiàng)、借款費(fèi)用，上述五個(gè)計(jì)入成本的項(xiàng)目都具有一個(gè)性質(zhì)，就是共同費(fèi)用，而這些費(fèi)用都與地下停車場(chǎng)關(guān)系密切，所以在進(jìn)行地下停車位成本核算的時(shí)候需要分配計(jì)入。

地下應(yīng)分?jǐn)偟钠渌杀举M(fèi)用＝成本費(fèi)用發(fā)生額÷(住宅可售面積＋地下車位可售面積)×地下車位可售面積

地下應(yīng)分?jǐn)偟钠渌杀举M(fèi)用=(3000＋4000＋2000＋3000＋3000)÷(11＋4+0.35)×(4+0.35)=4250(萬(wàn)元)

地下總成本：土地成本0＋建安成本10350萬(wàn)元＋其他成本4250萬(wàn)元=14600萬(wàn)元

地下單位成本：14600萬(wàn)元÷4.35萬(wàn)平方米＝3356元/平方米

已售地下車位成本=有產(chǎn)權(quán)地下車位成本+人防地下車位成本=3356× 400×35+3356×50×35=5285.7萬(wàn)元

三、房地產(chǎn)企業(yè)銷售地下人防車位的涉稅處理

(一)營(yíng)改增后增值稅的征收?！蛾P(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法中銷售不動(dòng)產(chǎn)注釋：轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或者永久使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓在建的建筑物或者構(gòu)筑物所有權(quán)的，以及在轉(zhuǎn)讓建筑物或者構(gòu)筑物時(shí)一并轉(zhuǎn)讓其所占土地的使用權(quán)的，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。

(二)企業(yè)所得稅的征收。地下人防車位應(yīng)當(dāng)在取得銷售收入時(shí)一次性計(jì)入征稅收入，成本根據(jù)會(huì)計(jì)核算的單位地下成本按照配比原則在收入當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)。

(三)土地增值稅的征收。由于人防車位有限產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的特殊性，征納雙方存在一定的爭(zhēng)議，各省稅務(wù)局的規(guī)定各有差別。山東省的稅務(wù)局沒有相關(guān)文件，而青島市的地方稅務(wù)局在這方面做了比較明確的規(guī)定。在青島市的地方稅務(wù)局有關(guān)房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)及土地增值稅等業(yè)務(wù)方面的文件中指出：凡將地下基礎(chǔ)設(shè)施用于停車場(chǎng)所使用，且房地產(chǎn)開發(fā)公司與房屋購(gòu)買人簽訂了購(gòu)買合同，將地下停車場(chǎng)所在法律規(guī)定期限內(nèi)的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給房屋購(gòu)買者的，并向房屋購(gòu)買車收取買賣費(fèi)用的，該費(fèi)用將被視為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，計(jì)為普通住宅轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。而將地下基礎(chǔ)設(shè)施作為地下停車場(chǎng)使用，并與房屋購(gòu)買者簽訂一定期限的使用及租賃合同的，該地下停車場(chǎng)可以作為配套公用設(shè)施計(jì)入會(huì)計(jì)并予以扣除，而房地產(chǎn)企業(yè)所收取的停下停車場(chǎng)租賃費(fèi)用，不作為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓費(fèi)用進(jìn)行計(jì)入。

可以認(rèn)為：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)人防車位轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)取得的收入計(jì)入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)算土地增值稅，相應(yīng)成本準(zhǔn)予扣除；轉(zhuǎn)讓一定期限租賃使用權(quán)不計(jì)入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，按照租賃收入計(jì)征增值稅、房產(chǎn)稅，成本按照公共配套一次性扣除。

(四)契稅的征收。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不涉及契稅，同時(shí)購(gòu)買方不能辦理車位產(chǎn)權(quán)手續(xù)，也不需要繳納車位契稅。

(五)房產(chǎn)稅的征收。人防車位作為房地產(chǎn)企業(yè)的銷售產(chǎn)品不征收房產(chǎn)稅，但如果房地產(chǎn)企業(yè)作為自用的話，將涉及到房地產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)的征收。根據(jù)財(cái)政部對(duì)具備房屋使用功能的地下建筑的房產(chǎn)稅征收通知的規(guī)定：凡具有房屋使用功能的地下設(shè)施及建筑，并且該設(shè)施建筑在房地產(chǎn)稅費(fèi)征收范圍內(nèi)的，包括地下室、地下衍生建筑等在內(nèi)的建筑、人防設(shè)施等都需按照規(guī)定進(jìn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)征收。此外還規(guī)定：對(duì)于地下停車場(chǎng)所、與地上建筑相通的地下商場(chǎng)等應(yīng)該將其與地上建筑視為統(tǒng)一整體，并按照地方建筑及設(shè)施、房屋等計(jì)算方法進(jìn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)征收。

(作者單位：山東華創(chuàng)置業(yè)有限公司)