馬文月　王志亮

摘要：經(jīng)歷了二十多年的發(fā)展，在政府、法律、社會(huì)公眾的監(jiān)控下，美國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露已經(jīng)基本完善形成體系，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不僅有利于樹立公司良好形象，也促使企業(yè)提升環(huán)保價(jià)值觀，實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營的同時(shí)保證企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行。我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露尚處于起步階段，應(yīng)加強(qiáng)理論研究與實(shí)際的接軌，完善信息披露的制度規(guī)則并建立高效的監(jiān)督機(jī)制，提高企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的能力水平。

關(guān)鍵詞：美國企業(yè)；環(huán)境會(huì)計(jì)；信息披露

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)不斷發(fā)展，伴隨而來的環(huán)境破壞問題一直吸引著人們的眼球。這其中企業(yè)運(yùn)作對環(huán)保問題有極其重要的影響。而市場監(jiān)督、環(huán)境管制的提倡與發(fā)展，使環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露漸漸成為關(guān)注中心。雖然我國的環(huán)境會(huì)計(jì)研究發(fā)展迅速，但對比美歐等一些發(fā)達(dá)國家，我國在這方面顯然還有相當(dāng)?shù)那啡薄?/p>

環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露指的是一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)向社會(huì)公開其資源利用情況和環(huán)境污染治理的情況。環(huán)境信息披露對企業(yè)的影響是雙重的，如果企業(yè)能夠增強(qiáng)環(huán)境價(jià)值意識(shí)，培養(yǎng)良好環(huán)境價(jià)值觀，披露就能夠成為企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

眾多西方發(fā)達(dá)國家對此有著更長時(shí)間的探索和研究，其中美國作為最早提出環(huán)境會(huì)計(jì)概念并踐行的尤為值得關(guān)注。

二、美國企業(yè)環(huán)境信息披露發(fā)展歷程

（一）起步階段

總的看來，美國的環(huán)境保護(hù)發(fā)展是一個(gè)先污染后治理的過程，一些研究美國環(huán)境法的學(xué)者將美國環(huán)保進(jìn)程分為初始時(shí)代、奠基時(shí)代和成熟時(shí)代。20世紀(jì)70年代之前的兩個(gè)階段，即初始時(shí)代和奠基時(shí)代，美國在環(huán)保方面逐漸出現(xiàn)了一些州立法律或地方條例，但是還沒有聯(lián)邦性的實(shí)體法律體系。這兩個(gè)階段可以認(rèn)為是美國環(huán)保發(fā)展的起步階段。

早在1872年，美國就設(shè)立了植樹節(jié)，并最終發(fā)展為被全球認(rèn)同的環(huán)保節(jié)日。同年通過了“黃石法案”設(shè)立了世界上第一個(gè)自然保護(hù)區(qū)。

隨著工業(yè)革命的發(fā)展，美國頒布了《河流與港口法》以治理污染。然而由于工業(yè)發(fā)展帶來的環(huán)境污染的加重，美國開始出現(xiàn)多方面嚴(yán)重的問題，20世紀(jì)40到50年代，美國發(fā)生洛杉磯光化學(xué)污染事件、多諾拉煙霧事件等惡性環(huán)境事件；20世紀(jì)50到60年代，化肥、農(nóng)藥的濫用引發(fā)了嚴(yán)重的環(huán)境污染問題；諸如DDT農(nóng)藥、氟利昂空調(diào)的污染，美國都是始作俑者。環(huán)境問題的爆發(fā)引發(fā)了民眾和政府的思考，一些工業(yè)巨頭企業(yè)起初盡管仍舊堅(jiān)持利益為首的原則歪曲環(huán)境方面的負(fù)面影響，但隨著越來越多環(huán)境運(yùn)動(dòng)和環(huán)保人士的宣傳和倡導(dǎo)，美國的工業(yè)發(fā)展開始逐漸出現(xiàn)變化。一方面，開始注重環(huán)保清潔的生產(chǎn)環(huán)節(jié)；另一方面，大企業(yè)開始將造成污染的生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到國外。

（二）發(fā)展成熟

美國20世紀(jì)70年代興起的各種環(huán)保運(yùn)動(dòng)影響逐步擴(kuò)大，從20世紀(jì)70年代一部名為《寂靜的春天》的著作發(fā)表開始，美國正式開啟了對環(huán)境污染的全方位整治工作，甚至調(diào)整了諸多例如憲法、普通法等等基本法律以滿足環(huán)境保護(hù)的需要。

1969年，美國通過了《國家環(huán)境政策法》，這部法案的頒布在美國環(huán)保史上有著標(biāo)志性的意義，法案規(guī)定：“聯(lián)邦政府將協(xié)調(diào)州政府和地方政府采取切實(shí)可行的措施增進(jìn)大眾福利，創(chuàng)造保護(hù)人與自然和平共處的自然環(huán)境，并滿足當(dāng)前乃至未來美國人民對社會(huì)、經(jīng)濟(jì)及其他方面的要求?！钡谶@部法案中，還未涉及企業(yè)環(huán)境信息披露的有關(guān)問題。

整個(gè)20世紀(jì)70年代，美國政府制定了一系列的環(huán)保法規(guī)，幾乎每一年都有新的環(huán)保法規(guī)出臺(tái)，完善了環(huán)保法律體系，其中包括：《美國環(huán)境教育法》和《環(huán)境質(zhì)量改善法》（1970）；《水生哺乳動(dòng)物保護(hù)法》、《聯(lián)邦水污染控制法》等（1972）；《瀕危物種法》（1973）；《安全飲用水法》（1974）；《有毒物質(zhì)運(yùn)輸法》（1975）；《國家森林法》、《有毒物質(zhì)控制法》等（1976）。1977年修訂了《清潔空氣和水法》，進(jìn)一步擴(kuò)大了環(huán)保實(shí)施的范圍和要求，對法律應(yīng)用范圍予以擴(kuò)大、條目更為細(xì)化。

而企業(yè)環(huán)境信息披露的相關(guān)內(nèi)容也逐漸在各大法案中出現(xiàn)并完善。在《清潔水資源法》《有害物質(zhì)控制法》等法律中，涉及環(huán)境信息披露的具體要求以及違反法律所面臨的刑事、民事懲罰。1934年通過的《證券法》有關(guān)S-K管制規(guī)制的第101條、第103條、第303條規(guī)定，上市公司要披露重要信息，包括環(huán)境負(fù)債、遵守環(huán)境及其他法律法規(guī)而產(chǎn)生的成本等，該法后來還增加了對人權(quán)、污染物排放和環(huán)境信息等內(nèi)容的披露要求。在1993年頒布的92號(hào)會(huì)計(jì)公報(bào)中，詳細(xì)列示了應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示的應(yīng)收補(bǔ)償款、環(huán)境負(fù)債，并規(guī)定了環(huán)境負(fù)債計(jì)量的基礎(chǔ)、如何確認(rèn)可能承擔(dān)的環(huán)境成本以及在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露與環(huán)境相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債等。1998年美國環(huán)保機(jī)構(gòu)要求確保鋼鐵、石油、造紙、金屬、汽車行業(yè)的公司的環(huán)境信息披露，由美國環(huán)?？偸鹣蛎绹O(jiān)證會(huì)提供公司環(huán)境信息。

盡管美國同樣沒有專門的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但對于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的處理，美國在各方面有過具體的研究和規(guī)范。

美國環(huán)境會(huì)計(jì)主要在負(fù)債和支出兩方面進(jìn)行了研究開發(fā)：關(guān)于環(huán)境支出的記錄，美國已發(fā)布三個(gè)企業(yè)環(huán)境成本處理公告：第89—13號(hào)公告《石棉清理成本的會(huì)計(jì)處理》、第90—8號(hào)公告《處理環(huán)境污染成本的資本化》、第93—5號(hào)公告《環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)》；在環(huán)境信息披露方面，主要從或有負(fù)債角度考慮，適用第5號(hào)準(zhǔn)則公告《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)》。美國證券交易委員會(huì)也逐步規(guī)范了上市公司的環(huán)境信息披露。1993年證券交易委員會(huì)就環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告問題發(fā)布了一份公報(bào)（第92號(hào)專門會(huì)計(jì)公報(bào)），并采取了一系列措施確保公報(bào)的實(shí)施與遵守。1995年由美國環(huán)境保護(hù)署發(fā)表的《作為經(jīng)營管理手段的環(huán)境會(huì)計(jì)：基本概念及術(shù)語》定義了環(huán)境會(huì)計(jì)以及其他相關(guān)術(shù)語。1996年，由美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《環(huán)境負(fù)債補(bǔ)償狀況報(bào)告》，提出了關(guān)于企業(yè)報(bào)告環(huán)境補(bǔ)償責(zé)任、確認(rèn)補(bǔ)償費(fèi)用方面的基本原則并提供了揭示補(bǔ)償責(zé)任的多種方法。

通過美國聯(lián)邦政府和公眾的努力，美國的環(huán)境保護(hù)問題在20世紀(jì)70年代獲得了突破性的進(jìn)展。

三、美國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

經(jīng)歷了二十多年的發(fā)展，美國企業(yè)會(huì)計(jì)環(huán)境信息披露已經(jīng)基本完善形成體系，在社會(huì)公眾和政府法律的監(jiān)控下，上市公司環(huán)境信息披露基本成為報(bào)表中必備的環(huán)節(jié)，主要反映在上市公司年報(bào)的管理層討論部分，另外也有通過新聞、布告欄、發(fā)布會(huì)和單獨(dú)環(huán)境報(bào)告說明環(huán)境事務(wù)。這些改進(jìn)不僅樹立了公司良好形象，也督促企業(yè)提升環(huán)保價(jià)值觀，持續(xù)經(jīng)營的同時(shí)保證企業(yè)社會(huì)責(zé)任的實(shí)現(xiàn)。

（一）法律體系完善，監(jiān)管嚴(yán)格高效

美國的環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展信息披露之所以順利，很大一部分原因應(yīng)當(dāng)歸結(jié)于法律體系不斷完善提供的強(qiáng)有力的支持。諸如《清潔空氣法》、《綜合環(huán)境反應(yīng)、補(bǔ)償和債務(wù)法》等法規(guī)的出臺(tái)，對環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露做出了全面的規(guī)定與要求。

在此基礎(chǔ)上，美國的監(jiān)管同樣做得很到位。美國證交會(huì)和環(huán)境部門發(fā)揮著高效的監(jiān)管控制，企業(yè)必須嚴(yán)格披露涉及環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)方面的事項(xiàng)。法律制定和嚴(yán)格執(zhí)行的有效結(jié)合確保了信息披露的真實(shí)性和高效性，企業(yè)也在此過程中增強(qiáng)了環(huán)境價(jià)值觀。

（二）設(shè)有相應(yīng)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

制定與環(huán)保法規(guī)相對應(yīng)的具體的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，能夠規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)的行為，便于會(huì)計(jì)人員編制環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露報(bào)告，使披露的信息更為規(guī)范化。

美國很早就達(dá)成了這樣的認(rèn)識(shí)并付諸實(shí)踐，具體包括：FASB 第 5 號(hào)準(zhǔn)則公告： “或有負(fù)債會(huì)計(jì)”， FASB 第 14號(hào)解釋公告： “損失值的合理估計(jì)”， 以及緊急問題工作組公告 “石棉清理成本的會(huì)計(jì)處理”、“清理污染成本的資本化”、“環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)”。行業(yè)內(nèi)的規(guī)范讓美國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露更加專業(yè)化、合理化，使得披露情況統(tǒng)一、高效，對于環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展而言，無疑是很重要的一個(gè)進(jìn)步。

（三）社會(huì)各界對環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的重視

美國國內(nèi)對于環(huán)境會(huì)計(jì)的重視程度普遍較高，不僅僅是民眾和環(huán)保機(jī)構(gòu)，企業(yè)管理層和投資者也可透過環(huán)境披露情況，更好地了解企業(yè)經(jīng)營情況和環(huán)境成本情況，相應(yīng)作出決策。這樣一來，如果企業(yè)存在環(huán)境問題，很大程度上就會(huì)影響企業(yè)的效益和企業(yè)的融資能力等等，對比早期的庇古稅，這樣的影響就更多企業(yè)的長期發(fā)展能力掛鉤，使得上市公司對環(huán)境的改善投入更多。

四、美國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對我國的啟示

對比美國的發(fā)展階段，我國現(xiàn)在正處于類似美國當(dāng)時(shí)起步和發(fā)展成熟的交接階段。具體表現(xiàn)為：環(huán)境污染問題日益嚴(yán)峻，引起了國內(nèi)各界的廣泛關(guān)注；同時(shí)，雖然有一定的法律法規(guī)進(jìn)行規(guī)范，但尚未形成體系；企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)方面，并沒有明確的準(zhǔn)則與踐行標(biāo)準(zhǔn)。雖然一部分企業(yè)對于環(huán)境信息有所披露，但是并沒有統(tǒng)一規(guī)范的模式，因此無法從根本上影響企業(yè)環(huán)境價(jià)值觀。

（一）國內(nèi)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露存在的問題

我國國內(nèi)目前對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的研究尚處于起步階段，近年來雖有一定研究成果，但是大都比較空泛缺乏經(jīng)驗(yàn)，且理論尚未形成體系。而且多數(shù)理論都是以發(fā)達(dá)國家環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展為范例，但中國在政策和企業(yè)發(fā)展等方向的發(fā)展情況與西方發(fā)達(dá)國家有較大區(qū)別，因此不能完全效仿西方。

另一方面，對于是否必須進(jìn)行環(huán)境信息披露，國內(nèi)目前沒有具體的法律規(guī)定來約束上市公司的披露行為，我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度也未對環(huán)境會(huì)計(jì)做出詳細(xì)的規(guī)定。

我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露缺乏合理規(guī)范，途徑不一，相同的環(huán)境治理支出列示在不同的會(huì)計(jì)科目下，很難形成讓人一目了然的披露信息，也使得我國的環(huán)境信息披露體系對企業(yè)環(huán)保意識(shí)的影響力有限。

（二）我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的改進(jìn)措施

1. 完善披露的制度規(guī)則

以法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等形式增加對環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的約束，比如可以明確規(guī)定披露的環(huán)節(jié)、披露程序、披露位置等，讓企業(yè)在年報(bào)或官網(wǎng)中明確列示，方便投資者和關(guān)注者查閱。明確規(guī)定披露的具體內(nèi)容、方向等等，防止某些企業(yè)略去重要的環(huán)境治理問題、避重就輕的行為出現(xiàn)。以環(huán)境信息披露的公平性。

2. 理論研究與實(shí)際接軌

諸多的研究方式中，實(shí)證研究更加貼近現(xiàn)實(shí)情況，可以將更多的研究重點(diǎn)放在有確切數(shù)據(jù)支持的實(shí)證研究上，節(jié)省寬泛研究中濫用的研究資源，針對現(xiàn)在我國的現(xiàn)實(shí)狀況提出切實(shí)的解決措施，增加理論研究的實(shí)用性。比如，當(dāng)前針對如何設(shè)置企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，如何進(jìn)行后續(xù)的審查和獎(jiǎng)懲等等。將專業(yè)的力量集中起來，必然能更快地找到適合我國環(huán)境信息披露的方法和途徑。

3. 建立完整的監(jiān)督機(jī)制

法律和制度的規(guī)定固然重要，但是也要有嚴(yán)格的審核監(jiān)督機(jī)構(gòu)來確保企業(yè)的執(zhí)行效率，防止有些企業(yè)為節(jié)約成本破壞環(huán)境，又沒有按照規(guī)定披露。

可以設(shè)置嚴(yán)厲的懲戒措施，防止企業(yè)違規(guī)；一旦披露環(huán)節(jié)違規(guī)，企業(yè)將承擔(dān)比環(huán)境治理更為高昂的經(jīng)濟(jì)代價(jià)。這樣一來，企業(yè)自然會(huì)提高環(huán)境價(jià)值觀，以規(guī)避經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也就起到了對公司自覺披露環(huán)境信息的督促作用。

五、結(jié)語

總體而言，目前我國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展尚處基礎(chǔ)發(fā)展階段，尚缺乏全面的體系和規(guī)章制度的規(guī)范，亟待有關(guān)部門進(jìn)行規(guī)劃和完善。國內(nèi)的企業(yè)和投資人的環(huán)境價(jià)值觀顯然仍舊比較淺薄，缺乏社會(huì)意識(shí)，容易被一時(shí)的利益所驅(qū)使。如果任由環(huán)境問題不斷積累，終會(huì)在不遠(yuǎn)的將來拖累我國的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展。

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*本文獲2016年度北京市大學(xué)生科學(xué)研究與創(chuàng)業(yè)行動(dòng)計(jì)劃項(xiàng)目“企業(yè)環(huán)境價(jià)值觀培育的制度選擇路徑研究”資助，項(xiàng)目編號(hào)：XN001-138。

（作者單位：北方工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）