王欣冬，吳普迎，孟曉飛

(北京工商大學(xué) 商學(xué)院，北京 100048))

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論造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識別與防范
——以GM紙業(yè)為例

王欣冬，吳普迎，孟曉飛

(北京工商大學(xué) 商學(xué)院，北京 100048))

新修訂的《中華人民共和國環(huán)保法》2015年正式實(shí)施，新環(huán)保法與以往相比設(shè)置了更加嚴(yán)厲的環(huán)保紅線，加大了對環(huán)境違法行為的處罰力度。造紙業(yè)為國民經(jīng)濟(jì)提供基礎(chǔ)原料，但由于污染物的不當(dāng)排放，對環(huán)境破壞嚴(yán)重。新環(huán)保法下，造紙業(yè)污染治理設(shè)施的運(yùn)行成本、環(huán)境違法成本增高，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)與環(huán)境保護(hù)責(zé)任加大，需要加強(qiáng)外部環(huán)境審計(jì)監(jiān)督。造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)起步較晚，面臨諸多環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于被審計(jì)企業(yè)的環(huán)境事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中可能存在的應(yīng)對不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)。以GM紙業(yè)為例，在構(gòu)建造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的基礎(chǔ)上，從貨幣與非貨幣信息、總體與具體角度識別造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，分析了其成因，提出了審計(jì)主體環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施。

造紙業(yè)；環(huán)境審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)識別；風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對

造紙業(yè)屬于高排放、高污染行業(yè)，生產(chǎn)過程中污染物的不當(dāng)排放，會嚴(yán)重破壞生態(tài)環(huán)境，需要借助外部環(huán)境審計(jì)的力量加以督導(dǎo)。2014年12月召開的中國環(huán)境與發(fā)展國際合作委員會提出了一項(xiàng)新的審計(jì)制度——政府環(huán)境審計(jì)制度。根據(jù)會議列出的時(shí)間表，這項(xiàng)審計(jì)制度將在“十三五”期間在全國推行，它為造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)的未來勾畫了美好的藍(lán)圖。

2015年初，新《中華人民共和國環(huán)保法》(以下簡稱《環(huán)保法》)正式實(shí)施，新《環(huán)保法》與以往相比，設(shè)置了更加嚴(yán)厲的環(huán)保紅線，將“推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”“可持續(xù)發(fā)展”寫入了立法宗旨。同時(shí)新《環(huán)保法》提出了“按日記罰，行政拘留”的規(guī)定，提高了違法者的違法成本。2015年4月16日，國務(wù)院正式發(fā)布了《水污染防治行動計(jì)劃》(簡稱“水十條”)，提出全面控制污水排放、加大力度保護(hù)水資源，下定決心對造紙、印染、電鍍等“十小”企業(yè)嚴(yán)格清除。這一系列新舉措將改變以往“守法成本高、執(zhí)法成本高、違法成本低”的局面，為造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)提供了強(qiáng)有力的依據(jù)。新起步的環(huán)境審計(jì)存在諸多風(fēng)險(xiǎn)，以下將探討如何識別與防控這些風(fēng)險(xiǎn)。

1 造紙企業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn) 模型

為了提高環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)有的執(zhí)業(yè)理性，美國注冊會計(jì)師相關(guān)機(jī)構(gòu)發(fā)布了“環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)警告”，被審計(jì)公司管理層應(yīng)當(dāng)對企業(yè)情況進(jìn)行評價(jià)，確認(rèn)與環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的負(fù)責(zé)單位與可能發(fā)生惡化進(jìn)而承擔(dān)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的情形，同時(shí)審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對具有特別情況的公司的相關(guān)環(huán)境信息高度關(guān)注，應(yīng)當(dāng)在環(huán)境審計(jì)計(jì)劃階段將企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)為最高風(fēng)險(xiǎn)水平[1]。

造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)過程中面臨諸多風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)建環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，有助于分析環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因和采取措施規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)于環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，理論界有多種觀點(diǎn)。周澤紅(2003)認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)[2]。劉長翠(2005)認(rèn)為，環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源于環(huán)境會計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境管理風(fēng)險(xiǎn)、環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)等三方面[3]。邵麗(2007)將環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)歸因于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)兩個(gè)方面，認(rèn)為環(huán)境審計(jì)主體要對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境檢查風(fēng)險(xiǎn)開展評估，首先應(yīng)當(dāng)評估審計(jì)客體環(huán)境事項(xiàng)信息錯(cuò)報(bào)的可能性，其次根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)高低采取應(yīng)對措施[4]。

筆者認(rèn)為，造紙企業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要來源于被審計(jì)企業(yè)即審計(jì)客體的環(huán)境事項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)主體即審計(jì)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型構(gòu)建如下：造紙企業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)(審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn))×環(huán)境審計(jì)應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)(審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn))。在造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的前提下，企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)人員可接受的環(huán)境審計(jì)應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)越低；反之亦然，二者成反向變動關(guān)系。在造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用中，首先應(yīng)當(dāng)按照一定方法識別、評估企業(yè)可能出現(xiàn)或者已經(jīng)出現(xiàn)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后根據(jù)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)程度，擬定早期環(huán)境審計(jì)計(jì)劃，確定應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)搜集的審計(jì)證據(jù)和開展的相關(guān)審計(jì)程序，以采取有效措施應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，降低環(huán)境審計(jì)總體風(fēng)險(xiǎn)。

2 造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識別

以造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)，在造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)的識別中，筆者以GM紙業(yè)為例，從企業(yè)概況、企業(yè)近期是否爆發(fā)環(huán)境污染事件的角度總體感知企業(yè)當(dāng)前狀況，并對該集團(tuán)的審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)從總體和具體兩個(gè)層面加以識別。

2.1 案例背景分析

GM紙業(yè)集團(tuán)集造林、制漿、造紙于一體，多元化經(jīng)營，總部坐落于山東半島中部，12個(gè)管理大區(qū)在山東、廣東、湖北、江西、吉林等地均有布局，目前資產(chǎn)規(guī)模達(dá)500多億元，是造紙業(yè)中極具代表性的巨頭。

造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)中應(yīng)當(dāng)對企業(yè)近期污染事件發(fā)生情況進(jìn)行搜集，了解這些事件的發(fā)生原因、企業(yè)處理情況、信息披露情況、事件后果等。這樣有利于環(huán)境審計(jì)前期對企業(yè)可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，確定適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)等級。

GM紙業(yè)從2006年至2014年屢次發(fā)生環(huán)境污染事件，情況較為嚴(yán)重，其各年發(fā)生污染事件的情況如表1所示。

表1 GM紙業(yè)歷年污染事件統(tǒng)計(jì)

通過表1可以看出，GM紙業(yè)每年不止一次地發(fā)生污染事件，這些污染事件既影響了企業(yè)的正常經(jīng)營，又損毀了企業(yè)聲譽(yù)，甚至放慢了企業(yè)上市的節(jié)奏。因此環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)該審慎對待企業(yè)之前發(fā)生的環(huán)境污染事件，初步將GM紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定為高風(fēng)險(xiǎn)水平，并在環(huán)境審計(jì)報(bào)告中提及企業(yè)之前屢次出現(xiàn)的環(huán)境污染事件。

2.2 環(huán)境審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)的總體識別

2.2.1 貨幣信息的風(fēng)險(xiǎn)識別

由于企業(yè)整體經(jīng)營狀況在很大程度上會影響企業(yè)環(huán)境污染的治理情況，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營差可能使企業(yè)壓縮環(huán)境治理投入，進(jìn)而引發(fā)污染事件。如果環(huán)境審計(jì)人員沒有識別出此類環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)并及時(shí)督導(dǎo)企業(yè)改善當(dāng)前環(huán)境治理情況，則環(huán)境審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。審計(jì)主體可選用財(cái)務(wù)報(bào)表分析法，通過企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表及其補(bǔ)充資料中的貨幣信息，分析企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營狀況，進(jìn)而從整體上尋找環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的源頭。以下是運(yùn)用此法對GM紙業(yè)整體盈利狀況的分析，見表2。

表2 GM紙業(yè)2008—2014年盈利狀況

由表2可見，盡管GM紙業(yè)2008～2014年?duì)I業(yè)收入總體上不斷增加，然而其營業(yè)利潤不增反降，銷售毛利率持續(xù)低迷，同時(shí)總資產(chǎn)凈利率及銷售凈利率均呈現(xiàn)下降趨勢，說明企業(yè)經(jīng)營成本大幅增加，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)居高不下，企業(yè)盈利能力下降。環(huán)境審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)，應(yīng)著重審查企業(yè)營業(yè)收入和營業(yè)利潤倒掛的原因，同時(shí)審查企業(yè)是否存在成本畸高而減少污染治理投入、污水處理設(shè)施間隙運(yùn)行等情況。

從行業(yè)角度可深入分析GM紙業(yè)的盈利能力，選取我國造紙業(yè)24家上市公司2010～2014年總資產(chǎn)凈利率、營業(yè)利潤率和營業(yè)凈利率的平均值與GM紙業(yè)的指標(biāo)作同業(yè)比較分析，結(jié)果見表3。

表3 2011年～2014年GM紙業(yè)與行業(yè)平均盈利能力比較

由表3可知，GM紙業(yè)作為中國造紙行業(yè)的龍頭企業(yè)，總資產(chǎn)居于行業(yè)第一，而其總資產(chǎn)凈利率、營業(yè)利潤率、營業(yè)凈利率卻遠(yuǎn)低于行業(yè)平均水平，GM紙業(yè)總體盈利水平較低。在這種經(jīng)營狀況下，企業(yè)的污染治理意識有可能降低，可能引發(fā)環(huán)保治理設(shè)施投入不足、環(huán)境管理控制系統(tǒng)無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)等風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中應(yīng)將GM紙業(yè)盈利能力下降作為審計(jì)的重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

2.2.2 非貨幣信息的風(fēng)險(xiǎn)識別

財(cái)務(wù)報(bào)表分析法只能從一個(gè)方面反映與造紙企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)有關(guān)的貨幣信息，與環(huán)境事項(xiàng)有關(guān)的非貨幣信息還需從其他方面分析。因果分析圖又叫魚骨圖，是風(fēng)險(xiǎn)識別的常用工具，因果分析圖通過分析風(fēng)險(xiǎn)事故的誘因來識別其主要影響因素和次要影響因素。通過廣泛搜集和梳理造紙業(yè)非貨幣信息，綜合分析得知，造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)與造紙業(yè)市場環(huán)境逐漸惡化有一定的關(guān)聯(lián)，是多種因素交互作用的結(jié)果，見圖1。

圖1 造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)魚骨圖

如圖1所示，影響造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)的因素主要包含以下方面。首先，從產(chǎn)業(yè)政策來看，工信部在《工業(yè)清潔生產(chǎn)“十二五”推行規(guī)劃》中發(fā)布工業(yè)行業(yè)清潔生產(chǎn)評價(jià)指標(biāo)體系，在鋼鐵、聚氯乙烯、制漿造紙等28個(gè)行業(yè)內(nèi)開展清潔生產(chǎn)示范企業(yè)推薦工作，處在重污染行業(yè)中的造紙企業(yè)面臨能否達(dá)到清潔生產(chǎn)指標(biāo)的問題，生產(chǎn)成本會有所提升。其次，從環(huán)保政策風(fēng)險(xiǎn)來看，2012年第三季度，國家出臺了《節(jié)能減排“十二五”規(guī)劃》等環(huán)保政策，加大了節(jié)能減排工作力度，其中均涉及造紙行業(yè)。GM紙業(yè)作為造紙業(yè)的巨頭，成為落后產(chǎn)能淘汰大戶，武漢GM企業(yè)年產(chǎn)能達(dá)22萬噸，在納入落后產(chǎn)能淘汰計(jì)劃后，不得不對其相應(yīng)生產(chǎn)線進(jìn)行停產(chǎn)拆除。再次，國際貿(mào)易保護(hù)組織對我國紙和紙板產(chǎn)品進(jìn)入國際市場設(shè)置了障礙。最后，由于GM紙業(yè)近年盈利能力不斷下降，成本提升，使得企業(yè)面臨困境。環(huán)境審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中應(yīng)識別可能產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素，并理

性評估各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素的影響。

在造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)中，綜合運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表分析法和因果分析圖法能夠統(tǒng)籌觀察企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營環(huán)境對企業(yè)環(huán)境治理可能產(chǎn)生的影響。所謂牽一發(fā)而動全身，企業(yè)內(nèi)部盈利狀況堪憂與外部環(huán)境惡化會使得企業(yè)對環(huán)境治理的投入力度減小，無法使企業(yè)環(huán)境治理系統(tǒng)發(fā)揮正常作用，而企業(yè)自身較高的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)必然會導(dǎo)致審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)提升，因此有必要在總體識別GM紙業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，具體識別其客體風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

2.3 環(huán)境審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)的具體識別

2.3.1 財(cái)務(wù)報(bào)表中排污費(fèi)項(xiàng)目是否合規(guī)、合理

造紙企業(yè)環(huán)境污染主要源于污染物排放，排污費(fèi)信息可以從財(cái)務(wù)報(bào)表中直接獲取。該信息的披露要求有利于公眾監(jiān)督，促使企業(yè)遵守相關(guān)法律、法規(guī)，減少污染環(huán)境的行為。筆者收集到GM紙業(yè)與同業(yè)企業(yè)2011年～2014年財(cái)務(wù)報(bào)表中排污費(fèi)的相關(guān)信息，見表4。

表4 GM紙業(yè)與同業(yè)企業(yè)排污費(fèi)信息對比

從表4可見，GM紙業(yè)每年排污費(fèi)都在0.2億元之上，企業(yè)確實(shí)對污水治理有一定的投入。然而，自2011年至2014 年，GM紙業(yè)主營業(yè)務(wù)收入增長近10%，在污水處理技術(shù)沒有明顯改進(jìn)的情況下GM紙業(yè)排污費(fèi)反而下降了31%，自2011年以來排污費(fèi)占主營業(yè)務(wù)收入比重呈現(xiàn)逐年下降趨勢。GM紙業(yè)與行業(yè)中資產(chǎn)規(guī)模與營業(yè)收入相近的造紙企業(yè)進(jìn)行比較，可以看出其排污費(fèi)占主營業(yè)務(wù)收入的比重大幅低于太陽紙業(yè)、博匯紙業(yè)兩家公司，同時(shí)太陽紙業(yè)、博匯紙業(yè)排污費(fèi)占營業(yè)收入的比重四年基本保持增加或者持平狀態(tài)，而GM紙業(yè)該指標(biāo)卻伴隨業(yè)務(wù)量的增加呈下降趨勢。排污費(fèi)由國家根據(jù)污染物排放量進(jìn)行征收，排污費(fèi)的減少意味著污染物排放量縮減。然而從表1中可以清晰地看到：GM紙業(yè)多年來屢次發(fā)生環(huán)境污染事件，這與排污費(fèi)不斷減少的情況相悖。此外，業(yè)務(wù)量的增加會導(dǎo)致企業(yè)廢棄物排放量增大，這些都無法解釋排污費(fèi)減少的情況。環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)高度關(guān)注此項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.3.2 政府環(huán)保補(bǔ)助專項(xiàng)資金是否有效利用

造紙業(yè)作為重污染行業(yè)，政府一般會撥給企業(yè)一定的環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金，用于購買環(huán)保設(shè)備和日常污水處理設(shè)備以及運(yùn)營管理等方面。然而在政府環(huán)保補(bǔ)助專項(xiàng)資金的申請、使用、信息披露過程中，有可能出現(xiàn)問題。GM紙業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表顯示：2012年經(jīng)營利潤為-4.16億元，比2011年下降210%。在2012年GM紙業(yè)營業(yè)外收入中，政府補(bǔ)助金額高達(dá)近2.6億元，被社會媒體質(zhì)疑依靠政府補(bǔ)助勉強(qiáng)實(shí)現(xiàn)盈利。GM紙業(yè)在其后給予了相應(yīng)的解釋，指出并不存在治污無力、依靠政府度日的情形，利潤下滑主要源于全球經(jīng)濟(jì)疲軟、造紙業(yè)競爭加劇以及需求量不足。然而其解釋是否合理，有待商榷。GM紙業(yè)得到政府補(bǔ)助的相關(guān)數(shù)據(jù)，見如表5。

表5 GM紙業(yè)2010～2014年政府補(bǔ)助情況

從表5中可以看出，GM紙業(yè)得到的政府補(bǔ)助中涉及環(huán)保項(xiàng)目的金額占重要比例，2010年和2011年GM紙業(yè)獲得的政府補(bǔ)助涉及環(huán)保項(xiàng)目的金額分別達(dá)到0.97億元和2.36億元。如前所述，GM紙業(yè)主營業(yè)績逐年下滑，2012年甚至出現(xiàn)巨額虧損，如果沒有政府的環(huán)保補(bǔ)助，企業(yè)當(dāng)年已經(jīng)出現(xiàn)虧損。雖然政府給予GM紙業(yè)大量的環(huán)境專項(xiàng)資金補(bǔ)助，然而GM紙業(yè)的環(huán)境污染事件卻屢次出現(xiàn)，這不免讓人質(zhì)疑GM紙業(yè)是否有效利用了政府的環(huán)保補(bǔ)助資金。同時(shí)GM紙業(yè)并沒有履行相應(yīng)的信息披露義務(wù)，關(guān)于相關(guān)環(huán)保補(bǔ)助使用情況的信息披露僅限于相關(guān)項(xiàng)目工程，沒有詳細(xì)具體說明。審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中應(yīng)對環(huán)保補(bǔ)助資金的申請、使用、信息披露等環(huán)節(jié)予以重點(diǎn)關(guān)注。

3 造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施

3.1 充分了解被審計(jì)單位，評估環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

評估環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)工作的重要步驟。環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估程序應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)識別階段充分了解被審計(jì)單位及其內(nèi)外環(huán)境的基礎(chǔ)上實(shí)施，針對風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性進(jìn)行評估。首先分析被審計(jì)單位每個(gè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是否有可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)源頭是否可能擴(kuò)散，擴(kuò)散的可能性有多大。根據(jù)對各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)程度的評估與診斷，確認(rèn)總體風(fēng)險(xiǎn)程度：低風(fēng)險(xiǎn)等級、中度風(fēng)險(xiǎn)等級、高風(fēng)險(xiǎn)等級。根據(jù)不同程度的風(fēng)險(xiǎn)等級制定進(jìn)一步審計(jì)程序中具體環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對措施。因此環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估，在整個(gè)審計(jì)工作中占據(jù)重要地位，應(yīng)當(dāng)審慎對待。

根據(jù)收集的相關(guān)資料，筆者對GM紙業(yè)環(huán)境審計(jì)過程中可能面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了匯總，并評價(jià)了其風(fēng)險(xiǎn)程度及可能產(chǎn)生的損失，見下頁表6。

對表6中所列GM紙業(yè)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)源頭、導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性以及風(fēng)險(xiǎn)等級等方面進(jìn)行分析評估發(fā)現(xiàn)，GM紙業(yè)盈利情況不佳并持續(xù)惡化，企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)可能加劇環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)GM紙業(yè)排污費(fèi)與其主營業(yè)務(wù)收入不匹配，環(huán)保補(bǔ)助資金利用信息不明，治污成本增加，環(huán)保意識缺乏。這些都表明針對GM紙業(yè)進(jìn)行的環(huán)境審計(jì)中審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)較為嚴(yán)重，總體應(yīng)當(dāng)界定為高風(fēng)險(xiǎn)警戒。環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，可接受的環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平是固定的，企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等級高必然導(dǎo)致環(huán)境審計(jì)應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的增加，因此，環(huán)境審計(jì)人員在具體執(zhí)業(yè)中應(yīng)更加審慎，向上述環(huán)境高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，配置更多的審計(jì)資源。

3.2 實(shí)施環(huán)境控制測試與實(shí)質(zhì)性程序，規(guī)范進(jìn)一步審計(jì)程序

對造紙企業(yè)環(huán)境審計(jì)的進(jìn)一步審計(jì)程序是指環(huán)境審計(jì)人員針對識別與評估的各類環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)所實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。審計(jì)人員應(yīng)在實(shí)務(wù)中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，規(guī)范進(jìn)一步審計(jì)程序。

表6 環(huán)境審計(jì)中GM紙業(yè)可能面臨的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)

3.2.1 環(huán)境控制測試

造紙業(yè)污染物排放以廢水排放為主，因此應(yīng)把“廢水控制程序”作為造紙企業(yè)環(huán)境控制測試的主要對象。已建立內(nèi)部控制系統(tǒng)的造紙企業(yè)一般會專門設(shè)置“污水管理控制程序”，以使廢水排放得到控制。環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)通過詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等環(huán)境控制測試程序?qū)υ旒埰髽I(yè)環(huán)境內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行測試。

造紙企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門是其內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要組成部分，它應(yīng)定期對廢水等環(huán)境控制程序的運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)測，使環(huán)境控制體系能夠在其監(jiān)控下高效有序運(yùn)行，同時(shí)有效的內(nèi)部審計(jì)程序能夠不斷識別并糾正環(huán)境控制體系運(yùn)行中存在的不足。因此，外部環(huán)境審計(jì)人員在實(shí)施環(huán)境控制測試時(shí)，還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注造紙企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門是否對其環(huán)境控制體系進(jìn)行定期監(jiān)控，是否曾識別出環(huán)境控制體系運(yùn)行中發(fā)生的不良狀況，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)報(bào)告是否全面、完整等。

3.2.2 實(shí)質(zhì)性程序

在對造紙企業(yè)環(huán)境內(nèi)部控制體系測試的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)重點(diǎn)針對造紙企業(yè)的排污費(fèi)、環(huán)保資金使用、治污成本等事項(xiàng)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

①為了方便對企業(yè)污染物進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，環(huán)保部門在企業(yè)污染排放源頭安裝污染物監(jiān)控設(shè)備，以更好地掌握企業(yè)排污狀況。然而個(gè)別企業(yè)仍然有對策逃避監(jiān)控，如在廢水排放口將在線監(jiān)控設(shè)備挪動，使環(huán)保部門無法得知企業(yè)實(shí)際的污水排放情況。為改善這種局面，環(huán)保部門逐漸全面利用獨(dú)立第三方來監(jiān)測企業(yè)污染物排放情況。但實(shí)踐證明，這種方法也不能使環(huán)保部門高枕無憂，業(yè)內(nèi)人士介紹，目前監(jiān)測探頭上的電阻設(shè)備容易被動手腳，被動手腳的設(shè)備就會改變監(jiān)測數(shù)據(jù)的真實(shí)性。這種篡改排污數(shù)據(jù)的手段雖然不是很多，但是這種行為在非現(xiàn)場審計(jì)中很難發(fā)現(xiàn)。針對上述問題，環(huán)境審計(jì)人員可以采取以下方法應(yīng)對：突擊檢查企業(yè)在線監(jiān)測設(shè)備，查看設(shè)備是否有效運(yùn)行；不定期檢查企業(yè)污染物排放情況并與企業(yè)檢測數(shù)據(jù)比對；聘請專家檢查污水處理監(jiān)測設(shè)備是否存在被私自改動情況等。

②對于環(huán)保資金審計(jì)，在實(shí)踐中存在如下問題：在“要錢”時(shí)運(yùn)用多種手法，“不擇手段”地取得資金，然而在“花錢”時(shí)不把資金運(yùn)用在污染治理上，而是非法騰挪、違規(guī)使用，由于無法將資金用到指定用途上，造成環(huán)保資源被大量浪費(fèi)。因此，在對GM紙業(yè)環(huán)保資金的審計(jì)中，應(yīng)重點(diǎn)審核的內(nèi)容有：環(huán)保資金的申請是否合規(guī)；環(huán)保資金的利用是否存在擠占挪用情況；環(huán)保資金使用是否存在浪費(fèi)現(xiàn)象等。

③針對造紙業(yè)企業(yè)利潤下滑，治污成本不斷增加等情況，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在環(huán)境審計(jì)報(bào)告中提示可能導(dǎo)致企業(yè)業(yè)績惡化的風(fēng)險(xiǎn)。環(huán)境審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中應(yīng)高度重視由經(jīng)營不善導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)加劇的可能性，如環(huán)境事項(xiàng)信息錯(cuò)報(bào)、忽視污染治理以及挪用環(huán)保資金、環(huán)保治理投入不足、環(huán)境管理控制系統(tǒng)無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)等風(fēng)險(xiǎn)。

3.3 完善造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)的法律法規(guī)，防控審計(jì)主體風(fēng)險(xiǎn)

環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)充分了解并掌握造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)的法律、法規(guī)。造紙業(yè)作為重污染行業(yè)，與其關(guān)系密切的法律法規(guī)包括：《環(huán)境保護(hù)法》《中華人民共和國水污染防治法》《水污染防治行動計(jì)劃》《中華人民共和國環(huán)境影響評價(jià)法》《制漿造紙工業(yè)水污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》《排污費(fèi)征收工作稽查辦法》《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》，等等。

在審計(jì)方面，2015年2月環(huán)境保護(hù)部印發(fā)了《關(guān)于開展政府環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)的通知》，標(biāo)志著政府環(huán)境審計(jì)工作的正式啟動。然而目前造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)還是缺乏可遵循的、行之有效的規(guī)章制度和操作指南。已頒布的相關(guān)法律、法規(guī)，對環(huán)境審計(jì)工作的規(guī)范和流程都描述得比較模糊。因此，目前應(yīng)加快對造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)相關(guān)法律制度的完善，制定出詳細(xì)的實(shí)施細(xì)則，為環(huán)境審計(jì)提供有力的法律支撐，使環(huán)境審計(jì)工作有法可依，促進(jìn)造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)流程、方法的規(guī)范化。同時(shí)，也要增加規(guī)范企業(yè)環(huán)境會計(jì)信息披露格式和內(nèi)容方面的法律條文，減少企業(yè)披露信息的隨意性，為環(huán)境審計(jì)工作掃清障礙。這樣做，一方面可以規(guī)范企業(yè)的行為，另一方面有利于相關(guān)部門對環(huán)境審計(jì)工作的監(jiān)督和指導(dǎo)，促進(jìn)造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)工作質(zhì)量的提高。

造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)中主體風(fēng)險(xiǎn)主要來自于環(huán)境審計(jì)人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中可能存在的問題。在當(dāng)前的審計(jì)實(shí)踐中，針對造紙企業(yè)的環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)較少，而造紙業(yè)環(huán)境審計(jì)工作的復(fù)雜性較高。審計(jì)人員不僅應(yīng)當(dāng)熟悉審計(jì)知識，還應(yīng)當(dāng)對造紙業(yè)相關(guān)環(huán)境治理知識有一定的了解。執(zhí)行環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的人員，不僅需具備客觀、公正、獨(dú)立的職業(yè)道德素質(zhì)，同時(shí)還應(yīng)掌握與造紙業(yè)環(huán)境相關(guān)的管理、法律法規(guī)、計(jì)算機(jī)運(yùn)用等專業(yè)知識，多方面提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)。

[1] NICOLE D，INSHIK,JOSEPH S.Perceived stakeholder influences and organizations？use of environmental audits[J].Accounting,organizations and society, 2008(2):170-187.

[2] 周澤紅. 環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[J].審計(jì)理論與實(shí)踐,2003(12):38.

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IDENTIFICATION AND PREVENTION OF ENVIRONMENTAL AUDIT RISK IN PAPER-MAKING INDUSTRY——Taking GM Paper as an example

WANG Xindong, WU Puying, MENG Xiaofei

(SchoolofBusiness,BeijingTechnologyandBusinessUniversity,Beijing100048,China)

The newly revised 'Environmental Protection Law of the People's Republic of China' was formally implemented in 2015, and compared with the old one, it sets a more stringent red line for environmental protection than ever before and increases penalties for environmental violations. Paper-making industry provides basic raw materials for the national economy, but the improper discharge of pollutants has done serious damage to the environment. Under the new 'Environmental Protection Law of the People's Republic of China', the paper-making industry has to take greater responsibility for the operating costs of pollution control facilities, environmental violation costs, environmental risks and environmental protection, and there is the need to strengthen the external environment of the audit supervision. The environmental audit of paper-making industry started late, facing a lot of environmental audit risks that are mainly due to the risk of environmental issues of the audited enterprise and the risk caused by the improper response of audit personnel in the process of auditing. Based on building an environmental audit risk model for paper-making industry, the paper takes the GM Paper as an example, puts forward measures to deal with audit environment audit risk according to monetary and non monetary information, identifying environmental auditing risk of paper-making industry from general to specific angles.

paper-making industry; environmental audit; risk identification; risk response

2016-09-20

2013年北京工商大學(xué)國有資產(chǎn)管理協(xié)同創(chuàng)新中心項(xiàng)目(GZ20131003)

王欣冬(1962-)，女，北京人，副教授，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)、審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理；

1673-1751(2016)04-0066-07

F239.1

A