文/武禮斌 施志群 魯玉林 編輯/劉麗娟

轉(zhuǎn)讓定價(jià)再審視

文/武禮斌 施志群 魯玉林 編輯/劉麗娟

已經(jīng)或計(jì)劃在華投資的跨國(guó)公司，應(yīng)積極跟進(jìn)中國(guó)最新的反避稅實(shí)施情況，采取有效措施應(yīng)對(duì)“后BEPS時(shí)代”不斷增加的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

一直以來(lái)，通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅負(fù)的國(guó)家或地區(qū)，是跨國(guó)公司規(guī)避投資目的地國(guó)家/地區(qū)稅收的慣常手法。這一轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為造成很多國(guó)家遭受稅基被侵蝕的局面，成為各國(guó)反避稅的重點(diǎn)。鑒此，二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）制定了應(yīng)對(duì)“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）”的行動(dòng)計(jì)劃，在全球掀起了打擊侵蝕稅基和轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的浪潮。在此背景下，中國(guó)及主要發(fā)達(dá)國(guó)家正在實(shí)施的BEPS行動(dòng)計(jì)劃，對(duì)跨國(guó)企業(yè)的稅務(wù)安排，尤其是關(guān)聯(lián)交易安排將產(chǎn)生重大影響。已經(jīng)或計(jì)劃在華投資的跨國(guó)公司，應(yīng)積極跟進(jìn)中國(guó)最新的反避稅措施的實(shí)施情況，采取有效措施應(yīng)對(duì)“后BEPS時(shí)代”不斷增加的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅案例

位于寧波的A公司是一家主營(yíng)電子產(chǎn)品生產(chǎn)的中日合資企業(yè)，注冊(cè)資本4306.59萬(wàn)美元。2013年7月，寧波市國(guó)稅局稅務(wù)人員在A企業(yè)同期資料審核中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)銷售規(guī)模逐年擴(kuò)大，特別是自2009年下半年新項(xiàng)目投產(chǎn)后，年銷售規(guī)模從2.7億元躍升至10億元，且呈穩(wěn)步增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。但是，與之形成鮮明對(duì)比的是，企業(yè)的獲利能力表現(xiàn)較差：從成立至今，A企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)長(zhǎng)期萎靡不振，不符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況。另一方面，從關(guān)聯(lián)交易比例看，2009—2013年，該公司的關(guān)聯(lián)交易占全部銷售收入的比例高達(dá)99.72%，存在避稅嫌疑。

面對(duì)上述情況，寧波市國(guó)稅局運(yùn)用關(guān)聯(lián)交易同期資料規(guī)范化審核分析手冊(cè)，從形式和實(shí)體兩方面加強(qiáng)了對(duì)A公司同期資料的合規(guī)性審核。在此基礎(chǔ)上，稅務(wù)人員有重點(diǎn)地將其與征管資料、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和第三方信息等進(jìn)行比對(duì)，評(píng)估企業(yè)是否存在侵蝕稅基、轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的情況。

經(jīng)過(guò)大量數(shù)據(jù)信息的比對(duì)，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)境外關(guān)聯(lián)交易的某項(xiàng)利潤(rùn)率僅為1.76%，明顯低于寧波市電子元器件行業(yè)平均5.89%的數(shù)值。由此，寧波市國(guó)稅局基本確定，該企業(yè)整體業(yè)績(jī)偏低與關(guān)聯(lián)交易存在直接因果關(guān)系，因此建議對(duì)A公司進(jìn)行反避稅立案調(diào)查。同年10月，國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)同意對(duì)該企業(yè)2009—2013年度關(guān)聯(lián)交易情況正式實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)立案調(diào)查。經(jīng)專案組調(diào)查，認(rèn)定A公司涉及關(guān)聯(lián)交易金額高達(dá)46.4億元。

我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制與實(shí)踐

A公司的案例，充分體現(xiàn)了我國(guó)現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定與實(shí)務(wù)調(diào)查方法。2008年1月1日新生效的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的重大變化之一，就是在第六章專門規(guī)定了針對(duì)納稅人實(shí)施的避稅行為的反避稅制度，這為稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、一般反避稅和受控外國(guó)公司等領(lǐng)域進(jìn)行特別納稅調(diào)整構(gòu)建了法規(guī)基礎(chǔ)。2009年1月8日，國(guó)家稅務(wù)總局正式印發(fā)了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)），對(duì)如何進(jìn)行特別納稅調(diào)整，尤其是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整方面做出了具體的規(guī)定。分析A企業(yè)案例，可以更加清晰地理解上述法規(guī)在實(shí)務(wù)層面的要求。

獨(dú)立交易原則。所謂“獨(dú)立交易原則”，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第四十一條的規(guī)定，如果企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，因不遵守獨(dú)立交易原則而減少了企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。A企業(yè)的案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定A企業(yè)境外關(guān)聯(lián)交易的某項(xiàng)利潤(rùn)率僅為1.76%，明顯低于寧波市電子元器件行業(yè)平均5.89%的數(shù)值，不符合獨(dú)立交易原則。

關(guān)聯(lián)申報(bào)與同期資料。為加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易的反避稅管理，《企業(yè)所得稅法》要求，企業(yè)在向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，附送《年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》。如果一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)購(gòu)銷金額在2億元人民幣以上或其他關(guān)聯(lián)交易金額（關(guān)聯(lián)融通資金按利息收付金額計(jì)算）在4000萬(wàn)元人民幣以上的，納稅人還需要準(zhǔn)備用以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則的同期資料。對(duì)《年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》及同期資料的審核，是稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅管理的核心和起始點(diǎn)。在A企業(yè)的案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)正是在對(duì)A企業(yè)的同期資料審核中，發(fā)現(xiàn)了該企業(yè)存在利用關(guān)聯(lián)交易避稅的線索。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的實(shí)踐規(guī)則。國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)文要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)在選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查對(duì)象時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)選擇有如下情形之一的企業(yè)：關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；長(zhǎng)期虧損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；低于同行業(yè)利潤(rùn)水平的企業(yè)；利潤(rùn)水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)明顯不相匹配的企業(yè)；與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來(lái)的企業(yè)；未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)或準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)；其他明顯違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)。A企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)長(zhǎng)期萎靡不振而經(jīng)營(yíng)規(guī)模卻不斷擴(kuò)大的反常事實(shí)，使得該企業(yè)引起了稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，并被選定為反避稅調(diào)查對(duì)象。

隨著轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查經(jīng)驗(yàn)的增多，國(guó)內(nèi)一些發(fā)達(dá)地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)形成了一套規(guī)范的轉(zhuǎn)讓定價(jià)選案、調(diào)查和調(diào)整的實(shí)施規(guī)范。如寧波市國(guó)稅局就制定了關(guān)聯(lián)交易同期資料規(guī)范化審核分析手冊(cè)，用以規(guī)范對(duì)納稅人提交的同期資料的審核。同時(shí)，信息和技術(shù)手段的進(jìn)步也讓稅務(wù)機(jī)關(guān)的資料和信息獲取途徑不再局限于納稅人提交的同期資料和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等內(nèi)部資料，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)、行業(yè)報(bào)告、上市納稅人在交易所的公告以及與他國(guó)進(jìn)行情報(bào)交換及第三方數(shù)據(jù)庫(kù)，也可獲取涉稅信息，并進(jìn)行比對(duì)和綜合評(píng)估分析。

基于多方面因素的考慮，實(shí)踐中轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查案件一般需要國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)立案。A企業(yè)的案例中，寧波稅務(wù)機(jī)關(guān)在基本確定該企業(yè)整體業(yè)績(jī)偏低與關(guān)聯(lián)交易存在直接因果關(guān)系后，通過(guò)建議立案等實(shí)踐程序，最終由國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)立案調(diào)查。

一旦企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易被認(rèn)定為不符合獨(dú)立交易原則而被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)整，納稅人須補(bǔ)繳稅款。同時(shí)，納稅人還需按日繳納應(yīng)補(bǔ)繳稅款自所屬納稅年度次年的6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日期間，按相當(dāng)于同期人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算的應(yīng)補(bǔ)繳稅款額的利息。如果企業(yè)按規(guī)定提供了同期資料和其他相關(guān)資料，則可以只按同期基準(zhǔn)利率計(jì)算應(yīng)加收的利息。寧波A企業(yè)因按規(guī)定提交了同期資料等文件，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收利息時(shí)，并未再加收5%的罰息。

“后BEPS時(shí)代”的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理

借鑒 BEPS項(xiàng)目的成果，結(jié)合中國(guó)的反避稅立法和執(zhí)法現(xiàn)狀，國(guó)家稅務(wù)總局在2015年9月17日發(fā)布了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》的修訂草案（下稱“2號(hào)文修訂草案”），并公開征求意見(jiàn)。2號(hào)文修訂草案對(duì)跨國(guó)企業(yè)提出了新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)要求。與現(xiàn)有的規(guī)定相比，2號(hào)文修訂草案的重大變化在于，規(guī)定了包括主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔三層結(jié)構(gòu)的同期資料體系，并根據(jù)文檔及交易類型設(shè)置了不同的準(zhǔn)備門檻；同時(shí)還要求符合規(guī)定的跨國(guó)企業(yè)要披露國(guó)別報(bào)告。新的同期資料準(zhǔn)備和信息披露要求，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地了解企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易情況，評(píng)估利潤(rùn)歸屬地和價(jià)值創(chuàng)造地是否一致。此外，中國(guó)決定接受自動(dòng)信息交換（AEOI）數(shù)據(jù)的行動(dòng)計(jì)劃，簽署了《國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》（MCAA），則將進(jìn)一步提高對(duì)跨國(guó)公司信息透明度的要求，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)更加全面地了解跨國(guó)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)架構(gòu)，并確保信息的保密性與恰當(dāng)使用。

跨國(guó)企業(yè)應(yīng)特別留意《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》正式成文可能對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易安排的的沖擊和影響，并采取以下幾方面的應(yīng)對(duì)措施。

首先，應(yīng)重新審視集團(tuán)內(nèi)部的控股架構(gòu)、關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策、企業(yè)功能/風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)和利潤(rùn)分配等情況，必要時(shí)對(duì)相關(guān)安排做適當(dāng)調(diào)整，以“確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相一致”， 避免觸發(fā)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查。

其次，應(yīng)積極、審慎準(zhǔn)備和提交關(guān)聯(lián)交易相關(guān)資料。稅務(wù)機(jī)關(guān)在選取轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件時(shí)，往往會(huì)使用各種數(shù)據(jù)資源，如企業(yè)所得稅匯算清繳、納稅評(píng)估、同期資料管理等。因此，對(duì)于此類信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分予以重視。特別是涉及關(guān)聯(lián)交易的同期資料、對(duì)外大額支付以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等信息，企業(yè)應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎而真實(shí)地進(jìn)行披露。符合同期資料提交標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，應(yīng)及時(shí)準(zhǔn)備和提交同期資料，避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)加收5%的罰息。

再次，可申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)安排?！邦A(yù)約定價(jià)安排”是一種事先規(guī)制轉(zhuǎn)讓價(jià)格爭(zhēng)議的方法，是納稅人與其關(guān)聯(lián)方在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生之前，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，再通過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人事先制定一系列合理的標(biāo)準(zhǔn)（包括關(guān)聯(lián)交易所適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則和計(jì)算方法等），來(lái)解決和確定未來(lái)一個(gè)固定時(shí)期內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)及相應(yīng)的稅收規(guī)則。這也是國(guó)際通行的一種轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。預(yù)約定價(jià)安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型，適用于自企業(yè)提交正式書面申請(qǐng)年度的次年起3至5個(gè)連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易。根據(jù)2號(hào)文修訂草案的規(guī)定，預(yù)約定價(jià)安排一般適用于同時(shí)滿足以下條件的企業(yè)：年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬(wàn)元人民幣以上；依法履行關(guān)聯(lián)申報(bào)義務(wù)；按規(guī)定準(zhǔn)備、保存和提供同期資料。

最后，發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)應(yīng)通過(guò)合理途徑尋求救濟(jì)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅工作程序中，被調(diào)查企業(yè)也被授予了舉證、提出異議、申請(qǐng)各種救濟(jì)、協(xié)調(diào)解決爭(zhēng)議等權(quán)利。一旦企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，企業(yè)一方面應(yīng)積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查，另一方面也應(yīng)及時(shí)尋找外部中介機(jī)構(gòu)（如稅務(wù)律師、會(huì)計(jì)師等）的協(xié)助來(lái)獲得救濟(jì)。如納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查調(diào)整結(jié)果有異議，必要時(shí)還可以通過(guò)行政復(fù)議或提起行政訴訟的方式來(lái)維護(hù)自身的合法權(quán)益。

作者單位：北京明稅律師事務(wù)所