馮　娟

(重慶財(cái)信基礎(chǔ)設(shè)施投資集團(tuán)有限公司，重慶　400015)

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淺論ppp項(xiàng)目之所得稅優(yōu)惠

馮娟

(重慶財(cái)信基礎(chǔ)設(shè)施投資集團(tuán)有限公司，重慶400015)

隨著PPP模式在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中成為主要合作模式不斷前行，既帶來(lái)社會(huì)公共基礎(chǔ)設(shè)施的發(fā)展與進(jìn)步，也帶來(lái)了社會(huì)資本方參與PPP項(xiàng)目產(chǎn)生的稅收等相關(guān)各方面不足和問(wèn)題。由于PPP項(xiàng)目在我國(guó)應(yīng)用較晚且范圍較小，當(dāng)前能夠與之相關(guān)的稅收法律法規(guī)較少，所以本文從PPP項(xiàng)目的構(gòu)架以及該模式享受的所得稅稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行粗淺的分析，希望能夠給與參與PPP項(xiàng)目的社會(huì)資本方一些思路，為PPP項(xiàng)目的前行創(chuàng)造更好的經(jīng)營(yíng)模式，讓社會(huì)資本方能合理減輕稅賦，更積極的參與政府的ppp項(xiàng)目，為城市發(fā)展建設(shè)承擔(dān)應(yīng)有的責(zé)任。

所得稅；ppp項(xiàng)目；出臺(tái)政策

廣義的PPP模式(Public-Private-Partnership)即被稱(chēng)之為公共部門(mén)與私人企業(yè)之間合作，其主要是指國(guó)家政府部門(mén)直接參與私營(yíng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理(以下也稱(chēng)“社會(huì)資本方”)，更廣泛地參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及公共服務(wù)領(lǐng)域項(xiàng)目，和政府共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，共享收益，最后達(dá)到合作多方雙贏的局面。私營(yíng)企業(yè)和政府指定的平臺(tái)公司可成立SPV項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司承擔(dān)項(xiàng)目設(shè)計(jì)、項(xiàng)目建設(shè)、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)以及項(xiàng)目后期維護(hù)等工作，項(xiàng)目建成后私營(yíng)企業(yè)可通過(guò)“政府直接購(gòu)買(mǎi)”、“特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”、“使用者付費(fèi)”等方式收回投資成本，并獲得合理的投資回報(bào)。

PPP模式是20世紀(jì)90年代由英國(guó)政府提出來(lái)的，后這種合作模式被應(yīng)用到世界上很多國(guó)家，廣泛應(yīng)用于新公共設(shè)施的建設(shè)和已有設(shè)施的改擴(kuò)建。在該模式下，政府公共部門(mén)履行其社會(huì)責(zé)任，體現(xiàn)政府政績(jī)，對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)控，也負(fù)責(zé)對(duì)公共服務(wù)價(jià)格的合理性進(jìn)行監(jiān)管，保證了公共利益最大化，對(duì)當(dāng)?shù)厣鐣?huì)民生也能產(chǎn)生積極的影響。社會(huì)資本方投入其閑置的自有資金或者運(yùn)用其平臺(tái)進(jìn)行股權(quán)或者債券融資，解決項(xiàng)目所需建設(shè)資金，同時(shí)發(fā)揮其專(zhuān)業(yè)知識(shí)，進(jìn)行高效的資源整合，在商業(yè)領(lǐng)域、項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)、管理創(chuàng)新等方面提供新鮮的血液和活力。這也表明，PPP模式的全面實(shí)施同樣需要能夠與之相關(guān)的機(jī)制建設(shè)，其主要涉及有投資機(jī)制、信貨政策、土地使用政策以及稅收管理政策等。特別是PPP模式在稅收管理方面政策下的項(xiàng)目如何進(jìn)行合理的所得稅籌劃，應(yīng)當(dāng)制定并享受何種所得稅優(yōu)惠政策，這些都是當(dāng)前模式應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)分析和研究的主要問(wèn)題，其的制定和完善對(duì)PPP模式應(yīng)用和發(fā)展起到極其重要推進(jìn)作用。

我國(guó)在2014年全面開(kāi)始推行PPP項(xiàng)目合作模式，鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)投資，拓寬投資渠道，PPP項(xiàng)目類(lèi)型主要是政府負(fù)有提供責(zé)任，又便于市場(chǎng)化運(yùn)作的公共設(shè)施，公共服務(wù)項(xiàng)目以及一些環(huán)保生態(tài)等項(xiàng)目，各地的新建市政工程、新型城鎮(zhèn)化試點(diǎn)項(xiàng)目都會(huì)優(yōu)先考慮采用PPP模式建設(shè)。從2014年到2015年，我國(guó)陸續(xù)出臺(tái)了一系列有關(guān)政府和社會(huì)資本合作的通知、辦法、指南和指導(dǎo)意見(jiàn)，為PPP項(xiàng)目操作模式提供了比較詳細(xì)的指引，看得出我們國(guó)家是相當(dāng)重視的，但在這個(gè)過(guò)程中卻沒(méi)有任何與PPP項(xiàng)目有關(guān)的、相配套的稅收優(yōu)惠政策出臺(tái)，那么就無(wú)法為企業(yè)減輕稅賦了嗎？我們可以換一個(gè)角度看問(wèn)題，PPP項(xiàng)目幾乎都是帶有一定公益性的、惠民生工程，在推行PPP合作模式以前，此類(lèi)項(xiàng)目也屬于國(guó)家大力支持項(xiàng)目，對(duì)于一些特殊區(qū)域，特殊行業(yè)都有一些相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，故在推行PPP合作模式以后，這些稅收優(yōu)惠政策依然可以適用于PPP項(xiàng)目，這就為我們尋找PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠指明了方向。

一、項(xiàng)目類(lèi)型的所得稅

PPP項(xiàng)目類(lèi)型主要是進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共設(shè)施改善，如市政道路、高速路、橋梁、市政園林綠化、城市公共交通設(shè)施、體育場(chǎng)館、學(xué)校、醫(yī)院及廢物和污水處理廠等工程，根據(jù)我國(guó)制定的相關(guān)企業(yè)所得稅稅法、實(shí)施條例以及所得稅優(yōu)惠通知等，凡是在我國(guó)境內(nèi)投資開(kāi)設(shè)企業(yè)從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的相關(guān)企業(yè)其所得稅優(yōu)惠都有詳細(xì)規(guī)定和要求。其法律法規(guī)及通知等規(guī)定，海港碼頭、機(jī)場(chǎng)、公路、鐵路以及城市交通、水利和電力等公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，從事水污染處理、垃圾回收處理、新能源開(kāi)發(fā)、節(jié)能節(jié)水等能夠起到保護(hù)環(huán)境作用的項(xiàng)目所得收入，自該項(xiàng)目投入生產(chǎn)所取得的第一筆經(jīng)營(yíng)收入會(huì)計(jì)年度開(kāi)始，可以連續(xù)三年免征企業(yè)所得稅，后三年則減半征收企業(yè)所得稅。

根據(jù)2014年我國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局，針對(duì)國(guó)家公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進(jìn)行有效補(bǔ)充的相關(guān)通知，企業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目屬于國(guó)家公共基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)惠企業(yè)所得稅優(yōu)惠規(guī)定的，其公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目可以采用一次核準(zhǔn)或多批次核準(zhǔn)的方式，比如海港碼頭、跑道、機(jī)場(chǎng)、發(fā)電機(jī)組等，只要能夠滿足國(guó)家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)和條件的都可按批次計(jì)算企業(yè)項(xiàng)目所得稅，并享受前三年免征，后三年減半的征收優(yōu)惠政策。同一公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的不同批次可以彼此之間進(jìn)行相互獨(dú)立的核算，每一批次都具獨(dú)自取得收入的能力，同時(shí)以批次為計(jì)量單位進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，應(yīng)當(dāng)對(duì)其所得進(jìn)行單獨(dú)計(jì)算，并根據(jù)實(shí)際情況來(lái)準(zhǔn)確分?jǐn)傁嚓P(guān)期間費(fèi)用支出。

二、項(xiàng)目所在的行業(yè)和區(qū)域的稅收優(yōu)惠

國(guó)家對(duì)于一些特殊的地域，需要扶持的地域都有相關(guān)的所得稅稅收優(yōu)惠政策，比如根據(jù)2012年頒布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于深入了解和掌握西部經(jīng)濟(jì)大開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅相關(guān)問(wèn)題公告》，其提出從2011年年初開(kāi)始至2020年年末這段時(shí)期內(nèi)，在我國(guó)西部地區(qū)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的相關(guān)企業(yè)，其生產(chǎn)產(chǎn)業(yè)屬于西部鼓勵(lì)類(lèi)產(chǎn)業(yè)中規(guī)定項(xiàng)目的業(yè)務(wù)收入，并且本年度該產(chǎn)業(yè)業(yè)務(wù)收入在企業(yè)總業(yè)務(wù)收入的百分之七十以上，企業(yè)向上級(jí)主管部門(mén)進(jìn)行申請(qǐng)，并經(jīng)審核確認(rèn)后，該企業(yè)本年度應(yīng)繳所得稅可按15%進(jìn)行計(jì)算和征收。又或者，2014年我國(guó)西藏自治區(qū)根據(jù)自身地區(qū)的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理情況制定的相關(guān)所得稅相關(guān)政策實(shí)施辦法通知，該通知提出西藏自治區(qū)內(nèi)鼓勵(lì)類(lèi)產(chǎn)業(yè)企業(yè)在執(zhí)行15%所得稅優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上，還同時(shí)可以享受地區(qū)制定的相關(guān)減免征收政策。除此之外，對(duì)我國(guó)橫琴新區(qū)、平潭綜合試驗(yàn)區(qū)以及前海深港現(xiàn)代服務(wù)業(yè)合作區(qū)等經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)同樣對(duì)屬于鼓勵(lì)類(lèi)產(chǎn)業(yè)企業(yè)按15%征收企業(yè)得所稅，進(jìn)而有效促進(jìn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展，帶動(dòng)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的持續(xù)增長(zhǎng)與進(jìn)步。

企業(yè)自2008年1月1日起購(gòu)置(包括承租方企業(yè)以融資租賃方式租入并在融資租賃合同中約定租賃期屆滿時(shí)租賃設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方)同時(shí)，列入企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策范圍內(nèi)的環(huán)境保護(hù)專(zhuān)用設(shè)備、節(jié)能節(jié)水專(zhuān)用設(shè)備和安全生產(chǎn)專(zhuān)用設(shè)備企業(yè)，能夠按照專(zhuān)用設(shè)備投資額的10%來(lái)抵減企業(yè)本年度應(yīng)繳納所得稅稅額，如當(dāng)年抵減不足，可在以后5年內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)抵免所得稅額。

三、地方政府相關(guān)的補(bǔ)貼、獎(jiǎng)勵(lì)

PPP項(xiàng)目操作一般分為三類(lèi)，第一類(lèi)是經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，對(duì)于有明確收費(fèi)來(lái)源，經(jīng)營(yíng)收入能夠完全覆蓋總投資和利息，可通過(guò)政府授予特許經(jīng)營(yíng)權(quán)來(lái)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。這類(lèi)項(xiàng)目我們可以除爭(zhēng)取上述第一、二大點(diǎn)提及的所得稅優(yōu)惠政策以外，還可爭(zhēng)取一些地方財(cái)政的稅收返還政策。第二類(lèi)是準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目，對(duì)于經(jīng)營(yíng)收入不能夠完全覆蓋總投資和利息的，除了自身經(jīng)營(yíng)收入以外，政府還給與一定補(bǔ)貼或資源。獲取的財(cái)政性資金是可以有稅收減免的優(yōu)惠的，在這里企業(yè)需要注意的是在核算時(shí)需要和其他收入分開(kāi)核算，在簽訂投資合同時(shí)需在合同中明確約定，同時(shí)資金劃轉(zhuǎn)時(shí)為財(cái)政局支付劃轉(zhuǎn)，并取得有關(guān)證明文件證明其為財(cái)政補(bǔ)貼資金，方可享受稅收優(yōu)惠政策。第三類(lèi)是非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目。對(duì)于缺乏收費(fèi)基礎(chǔ)，完全依靠政府付費(fèi)，政府直接購(gòu)買(mǎi)服務(wù)。這一類(lèi)項(xiàng)目還是以爭(zhēng)取上述的三免三減半等優(yōu)惠政策或者是區(qū)域行業(yè)優(yōu)惠政策為主值得注意的是由于一些地區(qū)性稅收返還和政策補(bǔ)貼政策仍然處于政策階段，并未對(duì)稅收返還、財(cái)政資金發(fā)放以及減免等稅收規(guī)定進(jìn)行詳細(xì)的明確，實(shí)施存在較大難度。所以，一些企業(yè)在正式向上級(jí)主管部門(mén)申請(qǐng)相應(yīng)稅收返還、財(cái)政資金或稅收減免事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將地方政策部門(mén)相關(guān)政策同企業(yè)自身實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理情況相結(jié)合，通過(guò)有效、合理的交流與溝通取得相應(yīng)的彼此之間書(shū)面協(xié)議。

四、PPP模式中“名義持股”問(wèn)題

在PPP具體實(shí)施項(xiàng)目中應(yīng)采取和構(gòu)建新興的投融資機(jī)制，同時(shí)，PPP模式也比較靈活，常見(jiàn)的有BOT、BOO、TOT、ROT、O&M等，社會(huì)參與者往往以聯(lián)合體的形式參與到PPP項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中來(lái)，由于項(xiàng)目實(shí)際實(shí)施存在融資、擔(dān)保以及信譽(yù)等問(wèn)題，PPP模式應(yīng)當(dāng)通過(guò)“名義持股”的方式與SPV項(xiàng)目有效相結(jié)合。一般來(lái)說(shuō)，名義持股方不能夠參與到公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理決策中，在本質(zhì)上來(lái)說(shuō)這并不屬于股東管理職責(zé)。然而在當(dāng)前國(guó)家相關(guān)稅收法律和實(shí)踐中，名義持股方如果退出公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理，那么可能會(huì)發(fā)生繳納稅款的風(fēng)險(xiǎn)。因此，PPP模式實(shí)施需要通過(guò)“名義持股”方式來(lái)實(shí)現(xiàn)其特殊的主要目的，并應(yīng)當(dāng)在彼此簽訂的合同中對(duì)交易中的報(bào)價(jià)、退貨等條款進(jìn)行明確，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)根據(jù)市場(chǎng)實(shí)際環(huán)境和需求充分考慮稅務(wù)方面相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

五、其他問(wèn)題

在PPP項(xiàng)目中，除了所得稅稅收優(yōu)惠政策外，還涉及增值稅等其他稅種的合理籌劃，由于增值稅屬于全鏈條流轉(zhuǎn)稅種，更需要在項(xiàng)目初期在選擇上下游企業(yè)時(shí)就應(yīng)該進(jìn)行全面思考。便于能更真實(shí)的體現(xiàn)項(xiàng)目的稅務(wù)情況，在這里就不再一一贅述。

綜上所述：國(guó)家根據(jù)PPP模式應(yīng)用應(yīng)當(dāng)制定并頒布具有實(shí)際作用的相關(guān)所得稅優(yōu)惠政策，其目的用于加快公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，給市場(chǎng)提供最大化的方便和優(yōu)美的生活環(huán)境，提高公共基礎(chǔ)設(shè)施經(jīng)濟(jì)效率，而有效的企業(yè)稅收優(yōu)惠政策對(duì)推動(dòng)PPP模式前進(jìn)具有重要的指引作用。PPP模式在建設(shè)中需要大量的社會(huì)資本方介入代表政府修建公共基礎(chǔ)設(shè)施，而社會(huì)資本方介入后相關(guān)配套法律法規(guī)不匹配，在操作中時(shí)有與政府無(wú)法達(dá)成共識(shí)而造成不必要的損失產(chǎn)生。在PPP模式全面發(fā)展過(guò)程中，其所得稅優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)能夠同長(zhǎng)期稅制改革相匹配。稅務(wù)機(jī)構(gòu)能夠出臺(tái)更多針對(duì)PPP模式相對(duì)應(yīng)的法律法規(guī)，同時(shí)就社會(huì)資本來(lái)說(shuō)，合理規(guī)范PPP模式稅收優(yōu)惠政策，有利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資金的合理運(yùn)用，讓更多社會(huì)優(yōu)良資產(chǎn)與政府一道參與我國(guó)基礎(chǔ)公共設(shè)施建設(shè)。最終達(dá)成企業(yè)與政府雙贏的局面。

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