敖玉芳 （貴州師范大學(xué)法學(xué)院 貴州 貴陽 550001）

美國(guó)稅務(wù)民事訴訟的證明責(zé)任評(píng)析*

敖玉芳 （貴州師范大學(xué)法學(xué)院 貴州 貴陽 550001）

內(nèi)容提要：美國(guó)稅務(wù)民事訴訟的證明責(zé)任體系由成文法和判例法組成，遵循普通法傳統(tǒng)和證明責(zé)任分層理論。受判例法影響，不同法院對(duì)證明責(zé)任分配存在一定的差異性?？紤]到證據(jù)距離和效率原則，證明責(zé)任通常由原告承擔(dān)，同時(shí)表現(xiàn)出靈活性，立法對(duì)證明責(zé)任的轉(zhuǎn)移和特殊分配進(jìn)行例外規(guī)定。本文在對(duì)美國(guó)稅務(wù)民事訴訟證明責(zé)任的現(xiàn)狀進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，對(duì)其立法技術(shù)、價(jià)值取向和納稅人權(quán)利保護(hù)等方面存在的利弊進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，以對(duì)稅務(wù)訴訟證明責(zé)任規(guī)則的制定和完善提供借鑒。

美國(guó) 稅務(wù)民事訴訟 證明責(zé)任

稅務(wù)訴訟的證明責(zé)任是一個(gè)極富爭(zhēng)議的問題。不同國(guó)家基于不同的歷史淵源、政治體制和法律文化傳統(tǒng)，對(duì)稅務(wù)訴訟中證明責(zé)任的分配和證明標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定有所差異，體現(xiàn)不同的價(jià)值取向。美國(guó)在長(zhǎng)期的稅務(wù)民事訴訟實(shí)踐中形成較為成熟的證明責(zé)任規(guī)則，且美國(guó)有著世界公認(rèn)的最為精細(xì)和復(fù)雜的稅法條文，其中關(guān)于稅務(wù)民事訴訟①美國(guó)受普通法傳統(tǒng)，不重視公法與私法的劃分，將征納雙方的訴訟爭(zhēng)議納入民事訴訟范圍，無稅務(wù)行政訴訟。證明責(zé)任的有關(guān)規(guī)定，在英美法系國(guó)家乃至世界范圍內(nèi)都有較大影響。②熊偉. 美國(guó)聯(lián)邦稅收程序［M］. 北京：北京大學(xué)出版社，2006. 212.

一、美國(guó)稅務(wù)民事訴訟證明責(zé)任的現(xiàn)狀

（一）成文法與判例法共同構(gòu)成稅務(wù)民事訴訟的證明責(zé)任體系

美國(guó)稅務(wù)民事訴訟證明責(zé)任的成文法規(guī)定，是對(duì)長(zhǎng)期司法實(shí)踐中通過判例發(fā)展的一系列規(guī)則的提煉，主要反映在《美國(guó)稅法典》（Internal Revenue Code，I.R.C）、《聯(lián)邦稅務(wù)法院訴訟規(guī)則》（Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts，以下簡(jiǎn)稱《訴訟規(guī)則》）和《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》中?！睹绹?guó)稅法典》第76章“司法程序”之E分章“證明責(zé)任”，對(duì)稅務(wù)訴訟的證明責(zé)任有集中規(guī)定。③I.R.C.§7491.同時(shí)在第534節(jié)累積盈余稅收、第6902節(jié)財(cái)產(chǎn)受讓人、第7454節(jié)基金管理人、信托受托人、機(jī)構(gòu)管理人等條款做出分散規(guī)定。與之相對(duì)應(yīng)，作為程序法的《訴訟規(guī)則》第142條中，統(tǒng)一規(guī)定了稅務(wù)法院審理稅務(wù)案件適用的證明責(zé)任規(guī)則，既有原告承擔(dān)證明責(zé)任的一般規(guī)則，又包含了欺詐、基金管理人、信托受托人、機(jī)構(gòu)管理人、累積盈余稅收等案件的特殊規(guī)則，并采用列舉與《美國(guó)稅法典》相對(duì)應(yīng)的特別條款方式，使《美國(guó)稅法典》與《訴訟規(guī)則》的證明責(zé)任規(guī)定形成有機(jī)統(tǒng)一。

但是，成文法難以覆蓋各種需要規(guī)制的對(duì)象，其本身具有高度的抽象性和難以避免的模糊性。判例法對(duì)克服成文法的不足起著重要作用，在缺乏相應(yīng)的成文法規(guī)定時(shí)，法院的司法裁決發(fā)展出可適用的一般原則。在成文法的相關(guān)規(guī)定不明確時(shí)，法院經(jīng)常對(duì)立法做出解釋，并通過多年的司法實(shí)踐發(fā)展了許多限制或擴(kuò)張立法適用的司法原則。①Henry Ordower.The Burden of Proof in Tax Matters［EB/OL］. http://www.eatlp.org/uploads/public/ Burden％20of％20proof％20-％20USA.pdf，2015-12-03.通過成文法和判例法的相互補(bǔ)充和完善，共同構(gòu)建了稅務(wù)訴訟的證明責(zé)任體系，二者相輔相成，缺一不可。

（二）證明責(zé)任遵循普通法傳統(tǒng)和證明責(zé)任分層理論

在證明責(zé)任分配上，美國(guó)稅務(wù)民事訴訟遵循普通法傳統(tǒng)，除立法另有規(guī)定或者按照一般規(guī)則顯失公平的情況下由法院減輕原告證明責(zé)任外，通常由訴訟的發(fā)動(dòng)者承擔(dān)案件事實(shí)的證明責(zé)任。②Janene R. Finley，AllanKarnes.An Empirical Study of the Change in the Burden of Proof in the United States Tax Court［J］. Pittsburgh Tax Review，2008，6（1）：62.《訴訟規(guī)則》第142條以成文法的形式再次確立該規(guī)則。稅務(wù)民事訴訟通常因納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其應(yīng)納稅額的核定或認(rèn)定不服而提起，故原則上由納稅人承擔(dān)證明責(zé)任?；凇肮φf”，國(guó)內(nèi)收入局的稅收核定或欠稅認(rèn)定通知依法送達(dá)給納稅人后，原則上即被推定為正確，形成表面證據(jù)。納稅人起訴的，必須提供證據(jù)推翻稅收核定或欠稅認(rèn)定正確性的推定，并滿足優(yōu)勢(shì)證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。③Lawrence M. Hill. The New Burden of Proof in the Federal Tax Courts［J］. Journal of Tax Practice ＆amp; Procedure， 1999，1（1）：34.但是，如果國(guó)內(nèi)收入局核定納稅人有未申報(bào)的所得，對(duì)未申報(bào)的所得不能適用正確性的推定。要求納稅人證明未收到特定的所得項(xiàng)目這一消極事實(shí)，既不公平且?guī)缀醪豢赡芡瓿桑躂ohi Larson. Burden of Proof in the Tax Court after the IRS Restructuring and Reform Act of 1998 and Shea v. Commissioner［J］. Gonzaga Law Review，2000，36（1）：56-58.故將提出證據(jù)的責(zé)任轉(zhuǎn)移至國(guó)內(nèi)收入局承擔(dān)，由國(guó)內(nèi)收入局提供納稅人獲得該項(xiàng)所得的實(shí)質(zhì)證據(jù)。

在美國(guó)稅務(wù)民事訴訟中，適用證明責(zé)任分層理論，證明責(zé)任由提出證據(jù)的責(zé)任和說服責(zé)任構(gòu)成。⑤Paul J. Lee. Don’t Let Burden of Proof Shift to the Taxpayer［J］.Internal Journal of Business and Social Science，2012，3（23）：238.其中，提出證據(jù)的責(zé)任作為形式上的證明責(zé)任，是當(dāng)事人為避免其主張的案件事實(shí)處于真?zhèn)尾幻鲿r(shí)承擔(dān)不利后果，向法院提供相應(yīng)證據(jù)證明自己的主張，可以在雙方當(dāng)事人之間發(fā)生轉(zhuǎn)換。它要求承擔(dān)說服責(zé)任的一方當(dāng)事人對(duì)爭(zhēng)議的案件事實(shí)首先提出初步證據(jù)，即提出與國(guó)內(nèi)收入局的稅收核定或欠稅認(rèn)定相反的初步證據(jù)。⑥Lawrence M. Hill. The New Burden of Proof in the Federal Tax Courts［J］. Journal of Tax Practice ＆amp; Procedure， 1999，1（1）：34.如果只是對(duì)應(yīng)納稅額的一般否定，或者僅僅闡述稅收核定是恣意做出，都不能視為完成提出證據(jù)的責(zé)任?；谔岢龅淖C據(jù)，如果一名理性人能夠裁決支持納稅人的主張，則可視為納稅人已建立案件的初步證據(jù)，完成提出證據(jù)的責(zé)任。⑦Johi Larson. Burden of Proof in the Tax Court after the IRS Restructuring and Reform Act of 1998 and Shea v. Commissioner［J］. Gonzaga Law Review，2000，36（1）：56-58.在此情況下，提出證據(jù)的責(zé)任轉(zhuǎn)移至稅務(wù)機(jī)關(guān)，由其提出相反的證據(jù)進(jìn)行反駁。說服責(zé)任是一種實(shí)質(zhì)上的證明責(zé)任，是審理結(jié)束時(shí)案件仍處于真?zhèn)尾幻鲿r(shí)的風(fēng)險(xiǎn)和不利益的歸屬，要求承擔(dān)證明責(zé)任的一方當(dāng)事人必須以優(yōu)勢(shì)證據(jù)確立主張的存在。⑧Johi Larson. Burden of Proof in the Tax Court after the IRS Restructuring and Reform Act of 1998 and Shea v. Commissioner［J］. Gonzaga Law Review，2000，36（1）：56-58.說服責(zé)任與提出證據(jù)責(zé)任不同，一經(jīng)確定后不發(fā)生轉(zhuǎn)移，始終由一方當(dāng)事人承擔(dān)。

（三）不同法院的證明責(zé)任分配存在差異性

對(duì)于國(guó)內(nèi)收入局做出的欠稅通知，納稅人可以選擇向聯(lián)邦稅務(wù)法院、聯(lián)邦索賠法院或聯(lián)邦地方法院提起民事訴訟。⑨Henry Ordower.The Burden of Proof in Tax Matters［EB/OL］. http://www.eatlp.org/uploads/public/ Burden％20of％20proof％20-％20USA.pdf，2015-12-03.納稅人無需先繳納欠稅通知書確定的應(yīng)補(bǔ)稅款，即可向聯(lián)邦稅務(wù)法院起訴請(qǐng)求重新確定所欠的稅款。如果選擇向聯(lián)邦索賠法院或聯(lián)邦地方法院起訴，納稅人需在起訴前先繳納欠稅通知書上確定的稅款，再提起退稅訴訟。不同類型的法院基于不同的訴因，對(duì)稅務(wù)民事訴訟案件證明責(zé)任的分配也有所不同。在聯(lián)邦索賠法院和聯(lián)邦地方法院的退稅訴訟中，法院要求納稅人承擔(dān)較高的證明責(zé)任，納稅人除了證明國(guó)內(nèi)收入局的稅收認(rèn)定存在錯(cuò)誤以外，還需要證明應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的正確納稅數(shù)額。在欠稅訴訟中，如果國(guó)內(nèi)收入局提起反訴要求納稅人繳納尚欠的稅款，則國(guó)內(nèi)收入局作為反訴征稅案件的原告，對(duì)其反訴請(qǐng)求依據(jù)的事實(shí)應(yīng)承擔(dān)證明責(zé)任。

在欠稅訴訟中，如果納稅人能夠推翻欠稅認(rèn)定的正確性推定，對(duì)納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的應(yīng)納稅額，由納稅人還是由國(guó)內(nèi)收入局承擔(dān)證明責(zé)任，在不同巡回上訴法院之間存在分歧。第二、四、五、六、八、九巡回上訴法院認(rèn)為，一旦納稅人證明欠稅通知系恣意做出，其正確性的推定消失。因此，國(guó)內(nèi)收入局對(duì)欠稅的存在和數(shù)額應(yīng)承擔(dān)證明責(zé)任。①Joni Larson.Burden of Proof in the Tax Court after the IRS Restructuring and Reform Act of 1998 and Shea v. Commissioner［J］. Conzaga Law Review，2000，36（1）：60.而第一、三巡回上訴法院認(rèn)為，即使欠稅通知的正確性推定被推翻，提出證據(jù)的責(zé)任轉(zhuǎn)移給國(guó)內(nèi)收入局，說服責(zé)任仍保留給納稅人。其理由在于：第一，如果由國(guó)內(nèi)收入局承擔(dān)說服責(zé)任，納稅人將遲延納稅，政府征稅成本因此增加，會(huì)降低征稅效率；第二，將證明責(zé)任分配給納稅人，有利于促使納稅人保存更為準(zhǔn)確的記錄；第三，為公平起見，欠稅訴訟納稅人承擔(dān)的證明責(zé)任應(yīng)和退稅訴訟保持一致。②Melissa Ellen Segal. Who Bears the Burden of Proof in Taxpayer Suits Against the IRS？［J］. Pittsburge Tax Review，2007，4（2）：159-160.

（四）證明責(zé)任在一定條件下由納稅人轉(zhuǎn)移至稅務(wù)機(jī)關(guān)

《美國(guó)稅法典》新增加的第7491節(jié)吸納了1998年《國(guó)內(nèi)收入局重構(gòu)和改革法案》（Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998，以下簡(jiǎn)稱98法案）關(guān)于證明責(zé)任在滿足一定條件時(shí)由納稅人轉(zhuǎn)移至國(guó)內(nèi)收入局的內(nèi)容，對(duì)1998年7月22日以后受理的案件，適用新規(guī)定。具體規(guī)定為：在訴訟程序中，納稅人針對(duì)所得稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、隔代轉(zhuǎn)讓稅的納稅義務(wù)相關(guān)的事實(shí)爭(zhēng)議提出“可信證據(jù)”（credible evidence），并同時(shí)滿足下列條件時(shí)，由財(cái)政部長(zhǎng)承擔(dān)證明責(zé)任：第一，納稅人已遵循要求證實(shí)與納稅義務(wù)相關(guān)的任意項(xiàng)目；第二，納稅人已保存要求的所有記錄，并對(duì)國(guó)內(nèi)收入局關(guān)于證人、信息、文件、會(huì)議及接見的合理要求進(jìn)行通力合作；第三，對(duì)于合伙企業(yè)、公司或信托作為納稅人的，凈資產(chǎn)不高于700萬美元。③I.R.C.§7491（a）（1）（2）.這里的“可信證據(jù)”是指，如果無相反證據(jù)提供，證據(jù)在經(jīng)過關(guān)鍵性分析后，法院認(rèn)為作為裁決的基礎(chǔ)是充分的。④Melissa Ellen Segal. Who Bears the Burden of Proof in Taxpayer Suits Against the IRS？［J］. Pittsburge Tax Review，2007，4（2）：159-160.條件中要求的“合作”（corporation），是指納稅人在一定期限內(nèi)，提供、獲得和審查納稅人控制范圍內(nèi)的證人、信息與文件，同時(shí)包括納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供合理協(xié)助，以獲得和審查不在納稅人控制范圍內(nèi)的證人、信息或文件。“合作”還要求納稅人必須用盡包括復(fù)議申請(qǐng)權(quán)在內(nèi)的各種行政救濟(jì)手段。⑤Senate Committee Report，S.REP.NO.105-174.上述證明責(zé)任轉(zhuǎn)移的先決條件必須同時(shí)滿足，證明責(zé)任才能轉(zhuǎn)移，故在證明責(zé)任轉(zhuǎn)移之前，納稅人必須證明各項(xiàng)條件均已滿足才能適用。

（五）稅務(wù)訴訟證明責(zé)任分配的特殊規(guī)定

在通常的證明責(zé)任規(guī)則之外，基于特別證據(jù)距離、政策、便利、案件性質(zhì)、公平等因素考慮，《美國(guó)稅法典》和《訴訟規(guī)則》明確下列情形由國(guó)內(nèi)收入局承擔(dān)證明責(zé)任：1.在納稅人存在意圖逃稅的稅務(wù)欺詐民事案件中，關(guān)于該事實(shí)的證明責(zé)任；⑥Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（b）.2.對(duì)于個(gè)人納稅人，如果國(guó)內(nèi)收入局僅僅是通過使用不相關(guān)納稅人的統(tǒng)計(jì)信息對(duì)納稅人的所得項(xiàng)目進(jìn)行重建；⑦I.R.C.§7491（b）；Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（a）（2）.3.如果訴訟程序是對(duì)個(gè)人就美國(guó)稅法典中的F標(biāo)題“征收程序和行政管理”所課征的罰款、附加稅或者額外數(shù)額所承擔(dān)的義務(wù)；⑧I.R.C.§7491（c）；Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（a）（2）.4.國(guó)內(nèi)收入局在稅務(wù)法院訴訟程序中主張的新事實(shí)、欠稅數(shù)額的增加以及積極抗辯、答辯中的請(qǐng)求；⑨Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（a）（1）.5.在稅務(wù)法院訴訟程序中，國(guó)內(nèi)收入局認(rèn)定納稅人作為另一納稅人的財(cái)產(chǎn)受讓人因而負(fù)有納稅義務(wù)的；⑩I.R.C.§6902（a）. Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（d）.6.欠稅通知以公司的全部或部分收益、利潤(rùn)累積超出合理的商業(yè)需求為基礎(chǔ)，如果通知未依法送達(dá)，或納稅人已證明其全部或部分收益及利潤(rùn)并未許可累積超出合理的商業(yè)需求；①I.R.C.§534（a）；Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（e）.7.國(guó)內(nèi)收入局認(rèn)為基金管理人故意違反利益回避原則或進(jìn)行一項(xiàng)違反免稅目的之投資，或同意進(jìn)行應(yīng)稅開支；②I.R.C.§7454（b）；Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（c）.8.國(guó)內(nèi)收入局認(rèn)為信托的受托人故意違反利益回避原則，或同意進(jìn)行一項(xiàng)應(yīng)稅開支；③I.R.C.§7454（b）；Rules of Practice and Procedure of the United States Tax Courts（2012），Rule 142（c）.9.國(guó)內(nèi)收入局認(rèn)為一個(gè)非營(yíng)利組織的管理人故意進(jìn)行一項(xiàng)政治性的支出，或進(jìn)行一項(xiàng)違反免稅目的之游說支出，或給予內(nèi)部人過高的報(bào)酬。④《外國(guó)稅收征管法律譯本》組譯. 外國(guó)稅收征管法律譯本［M］. 北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2012.1362.對(duì)于上述第1、7、8、9種情形，立法對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)提出較通常的“證據(jù)優(yōu)勢(shì)”標(biāo)準(zhǔn)更高的要求，國(guó)內(nèi)收入局提供的證據(jù)必須達(dá)到“清楚而令人信服”的程度。

二、對(duì)美國(guó)稅務(wù)民事訴訟證明責(zé)任的評(píng)價(jià)及其啟示

美國(guó)稅務(wù)民事訴訟的證明責(zé)任沿襲了普通法傳統(tǒng)，有效維護(hù)了法的安定性。其較高的立法技術(shù)以及注重效率的價(jià)值取向，尤其值得借鑒。然而，不同法院對(duì)稅務(wù)民事訴訟證明責(zé)任的不同處理，不利于貫徹對(duì)納稅人權(quán)利的平等保護(hù)，也值得警惕。

（一）立法技術(shù)較高

美國(guó)關(guān)于稅務(wù)民事訴訟的證明責(zé)任規(guī)定表現(xiàn)出較高的立法技術(shù)。從立法位階上看，《美國(guó)稅法典》和《聯(lián)邦證據(jù)規(guī)則》均屬國(guó)會(huì)立法，貫穿了證明責(zé)任分配和轉(zhuǎn)移的法律保留原則。在立法內(nèi)容上，遵循了民事訴訟通常由原告承擔(dān)證明責(zé)任這一基本規(guī)則，維護(hù)了法的安定性，同時(shí)緊密結(jié)合稅務(wù)案件特點(diǎn)，綜合征納雙方當(dāng)事人距離證據(jù)的遠(yuǎn)近、舉證能力的強(qiáng)弱、公平、政策及案件性質(zhì)等多種因素，對(duì)證明責(zé)任做出調(diào)整。規(guī)定了由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)證明責(zé)任的特殊情形，更加符合事物的本質(zhì)，有利于發(fā)揮證明責(zé)任對(duì)案件事實(shí)認(rèn)定和案件處理的功能與作用。特別是《美國(guó)稅法典》第7491節(jié)規(guī)定的證明責(zé)任在滿足一定條件下由納稅人轉(zhuǎn)移至稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法，有效兼顧了征納雙方的利益平衡，表現(xiàn)出較高的立法技術(shù)，贏得了英美法系國(guó)家學(xué)者的好評(píng)。⑤Maria Italia.Taxpayers’ in Australia Bear the Burden of Persuasion and Burden of Production［J］. International Review of Business Rearch Papers，2011，7（1）:234-237.堅(jiān)持以“證據(jù)優(yōu)勢(shì)”作為通常的證明標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，對(duì)稅務(wù)欺詐等特殊類型的案件，要求達(dá)到“清楚而令人信服”的較高標(biāo)準(zhǔn)，避免在不同類型案件中單一適用證明標(biāo)準(zhǔn)帶來的僵化和實(shí)質(zhì)不公正。此外，在《美國(guó)稅法典》內(nèi)部的協(xié)調(diào)，以及《訴訟規(guī)則》相互間的外部銜接方面，體現(xiàn)證明責(zé)任遵循實(shí)體法與程序法相結(jié)合、集中與分散結(jié)合、一般與特殊相結(jié)合、原則性與靈活性相結(jié)合的特點(diǎn)，這些立法技術(shù)是值得學(xué)習(xí)和借鑒的。

（二） 價(jià)值取向注重效率原則

美國(guó)稅務(wù)民事訴訟的證明責(zé)任規(guī)則，體現(xiàn)了側(cè)重效率原則的鮮明價(jià)值取向。

稅務(wù)案件的課稅事實(shí)證據(jù)資料大多由納稅人管領(lǐng)，比較國(guó)內(nèi)收入局，納稅人與證據(jù)的距離更近。在稅務(wù)民事訴訟中，基于“公定力說”推定欠稅通知正確，由納稅人承擔(dān)推翻正確性推定的證明責(zé)任，取代稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅通知的正確性舉證，能夠有效遏制納稅人濫訴，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)花費(fèi)大量行政資源從事舉證活動(dòng)引發(fā)的低效率等負(fù)面效應(yīng)。這種結(jié)合證據(jù)距離和征納雙方的舉證能力強(qiáng)弱分配證明責(zé)任的做法，有利于貫徹平等原則，提高舉證的實(shí)效。

追求效率的價(jià)值取向，還體現(xiàn)在證明責(zé)任分層理論的運(yùn)用。美國(guó)在稅務(wù)民事訴訟中采行辯論主義，法院一般不主動(dòng)調(diào)查案件事實(shí)，當(dāng)事人的證明責(zé)任除說服責(zé)任外，還存在提出證據(jù)責(zé)任。為避免最終說服責(zé)任對(duì)己產(chǎn)生的不利后果，征納雙方對(duì)各自主張的事實(shí)有積極提出證據(jù)加以證明的責(zé)任，尤其是負(fù)說服責(zé)任的一方有積極提供證據(jù)的動(dòng)機(jī)，提出證據(jù)責(zé)任會(huì)得到及時(shí)履行，有利于案件事實(shí)的查明，避免法院花費(fèi)大量時(shí)間和成本調(diào)查課稅事實(shí)，從而提高訴訟效率，有效地克服了大陸法系職權(quán)調(diào)查主義模式下當(dāng)事人提供證據(jù)的主觀能動(dòng)性不能有效發(fā)揮的弊端。在辯論主義模式下突顯當(dāng)事人（尤其是納稅人一方）提出證據(jù)的責(zé)任，取代法院的職權(quán)調(diào)查，更加有利于案件事實(shí)的查明和降低訴訟成本。

（三）不同法院的證明責(zé)任分配不利于對(duì)納稅人權(quán)利的平等保護(hù)

納稅人向聯(lián)邦地方法院、聯(lián)邦索賠法院或聯(lián)邦稅務(wù)法院提起的訴訟，雖然本質(zhì)上都是因不服稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的應(yīng)納稅額所致，但不同的訴因和不同的受理法院有不同的證明責(zé)任分配規(guī)則，使得起訴前繳納稅款的納稅人和未繳納稅款的納稅人受到不公平的待遇。對(duì)于欠稅訴訟，不同的巡回上訴法院對(duì)證明責(zé)任的處理也不同。不同法院對(duì)稅務(wù)訴訟證明責(zé)任的不同分配，有損于法律體系內(nèi)部的和諧，必然在納稅人之間形成實(shí)質(zhì)上的不公平，不利于對(duì)納稅人權(quán)利的平等保護(hù)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人應(yīng)納稅額的稅收核定或認(rèn)定的正確性推定被推翻后，相當(dāng)于回復(fù)到稅務(wù)機(jī)關(guān)做出核定或認(rèn)定前的稅務(wù)行政程序。依據(jù)美國(guó)《聯(lián)邦行政程序法》第556條（d）款“法規(guī)和裁定的提議者應(yīng)當(dāng)承擔(dān)證明責(zé)任，法律另有規(guī)定的除外”之規(guī)定，國(guó)內(nèi)收入局作為稅務(wù)行政程序的“提議者”，對(duì)其核定或認(rèn)定的納稅人的應(yīng)納稅額理應(yīng)承擔(dān)證明責(zé)任。鑒于行政程序與訴訟程序之間的前后銜接關(guān)系，保持稅務(wù)行政程序與訴訟程序的證明責(zé)任分配的一致性，有利于避免證明責(zé)任體系內(nèi)部錯(cuò)亂，并有助于納稅人對(duì)證明責(zé)任后果的預(yù)測(cè)和對(duì)稅法的遵從。在稅務(wù)民事訴訟中，稅收核定或認(rèn)定的“公定力”消失后，如果統(tǒng)一由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的應(yīng)納稅額承擔(dān)證明責(zé)任，將有利于督促稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政，且能夠使退稅訴訟與欠稅確認(rèn)訴訟保持相同的證明責(zé)任，有利于維護(hù)法律體系內(nèi)部的和諧統(tǒng)一，最終實(shí)現(xiàn)稅法對(duì)納稅人權(quán)利的平等保護(hù)。

［1］ 熊偉. 美國(guó)聯(lián)邦稅收程序［M］. 北京：北京大學(xué)出版社，2006. 212.

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責(zé)任編輯：周 優(yōu)

Comments on Burden of Proof in Civil Tax litigation of the US

Yufang Ao

The burden of proof system in American civil tax litigation is composed of the statutory law and the case law，which follows the common law tradition and the stratification theory of the burden of proof. Affected by the case law， there are some differences on distribution of burden of proof in different courts. Taking into account the evidence distance and efficiency principle， the burden of proof is usually on the plaintiff. Meanwhile， to show the flexibility， the legislation stipulates exceptions on the transfer of the burden of proof and special distribution. Based on the analysis of the current situation of the burden of proof in American civil tax litigation， this paper gives a general overview of its legislative technology， value orientation and the protection of taxpayers' rights， which serves as a reference for developing and improving the rules of burden of proof in tax litigation in a country.

The United States Civil tax litigation Burden of proof

F810.42

A

2095-6126（2016）08-0062-05

* 本文系2016年度教育部人文社會(huì)科學(xué)研究項(xiàng)目《稅務(wù)訴訟證明責(zé)任規(guī)則研究》（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：16XJC820001）的階段性成果。