羅程

摘要： 資源流成本會計是根據(jù)物質(zhì)流分析方法以及流量管理理論從實物和貨幣兩個量度對企業(yè)的各項資源要素進行會計核算，是環(huán)境管理會計的重要組成部分。據(jù)此，分析了資源流成本會計在國內(nèi)外研究情況、基本核算原理以及未來發(fā)展趨勢，指出我國應(yīng)用資源流成本會計核算是符合綠色經(jīng)濟要求的，是對于環(huán)境管理會計的重要補充和發(fā)展。

關(guān)鍵詞：資源流成本會計；環(huán)境管理會計；綠色經(jīng)濟

中圖分類號：F23文獻標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2016.14.050

1引言

中國持續(xù)多年的經(jīng)濟高速增長伴隨的是“高能耗、高消耗、高污染”的粗放型的增長模式使得我國面臨著巨大的資源壓力和環(huán)境問題。據(jù)國外有關(guān)專家分析，自然資源環(huán)境中的污染物來源大約有80%是來自于企業(yè)。因此，保護環(huán)境的重點是要減少企業(yè)對外部環(huán)境的污染。環(huán)境管理思想自二十世紀(jì)下半葉經(jīng)歷了三個階段：第一階段是凈化廢物階段，此時主要是修補式、應(yīng)對式的末端控制調(diào)整。第二階段是20世紀(jì)80年代開始的由廢物凈化到廢物利用階段，此時，人們開始認(rèn)識到廢物的市場價值，如政府發(fā)放排污許可證、征稅及收費等，但未從根本上認(rèn)識到污染源的控制問題。第三階段開始于20世紀(jì)90年代，世界各國對于可持續(xù)發(fā)展達成共識，人們開始從利用廢物到減少廢物的階段，此時進行的是變革式、預(yù)防式的調(diào)整，由末端控制開始向源頭控制轉(zhuǎn)變。我國隨著環(huán)境體系的深入發(fā)展，環(huán)境管理活動由最初的末端控制轉(zhuǎn)向源頭控制，這是發(fā)展綠色經(jīng)濟的內(nèi)在要求。管理者開始關(guān)注環(huán)境會計管理信息（EMA），這一方面是源于國家對于環(huán)境保護的重視，設(shè)立的一系列環(huán)境保護法律法規(guī)使得企業(yè)管理這需要支付環(huán)境成本，另一方面，來自于企業(yè)管理者自身的環(huán)境效率意識。在此情況下，環(huán)境管理會計得到普遍重視及發(fā)展。國內(nèi)外一些實踐研究表明，企業(yè)積極參與環(huán)境管理會計活動，能夠為企業(yè)帶來一些潛在的經(jīng)濟效益和環(huán)境效益。2007年，日本工業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化委員會與環(huán)境管理會計國際標(biāo)準(zhǔn)化委員會召開會議，提議制定物質(zhì)流成本會計的國際標(biāo)準(zhǔn)框架和實施辦法。該框架以物質(zhì)流成本為基礎(chǔ)，確定了資源流成本會計在環(huán)境管理會計中的具體應(yīng)用。資源流成本會計正是為了迎合綠色經(jīng)濟發(fā)展應(yīng)運而生的，資源流成本會計是基于企業(yè)生產(chǎn)過程中投入的資源、能源的流量管理理論，通過實時追蹤資源實物數(shù)量和價值流量，將一個企業(yè)劃分為幾個物量中心，依據(jù)資源流在各個物量中心的流動軌跡及資源輸入輸出等式（原材料+新投入=輸出端正制品+輸出端負(fù)制品），從數(shù)量和金額兩個方面核算每個物量中心正制品（合格產(chǎn)品或半成品）及負(fù)制品（不合格產(chǎn)品或半成品）信息，計算出的負(fù)制品比率較高的物量中心作為重點改善對象，這樣可以追本溯源，從產(chǎn)生負(fù)制品多的地方開始確定整改方案，以達到減少污染，節(jié)約資源和降低成本的目標(biāo)，同時，將企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境成本與外部環(huán)境損害成本融合，從而實現(xiàn)經(jīng)濟效益與環(huán)境效益雙贏。

2國內(nèi)外研究綜述

資源流成本會計（Resource Flow Cost Accounting，RFCA）是我國會計界學(xué)者借鑒德國的材料流成本會計分析發(fā)展而來的，其目的是要通過對國內(nèi)大型生產(chǎn)企業(yè)對于資源的需求，通過控制生產(chǎn)過程的精確核算，在提高資源利用效率的同時降低對環(huán)境的危害。資源流成本會計的起源——材料流轉(zhuǎn)成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA）研究始于上世紀(jì)60年代，“城市的新陳代謝”與“對美國經(jīng)濟的材料流轉(zhuǎn)分析”兩篇研究文章揭開了材料流轉(zhuǎn)分析的序幕。隨后Augsburg大學(xué)開啟了一個項目“生態(tài)效率—材料流成本會計”，目標(biāo)是通過流量管理減輕環(huán)境壓力及降低成本，以實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。在《流量管理——通過材料流轉(zhuǎn)導(dǎo)向的管理理念來降低成本和減輕環(huán)境污染》文章中，德國學(xué)者伊爾勒博士和斯卓勃博士對流量管理的基本思想工具進行了一系列的論述。德國材料流轉(zhuǎn)成本會計分析方法在國際社會引起了極大的關(guān)注，在聯(lián)合國環(huán)境管理網(wǎng)站管理手冊中，將MFCA視為未來環(huán)境管理會計很有前景的一種方法。資源匱乏的日本也積極引用該方法，1999年，日本經(jīng)濟事業(yè)部和工業(yè)部將材料流轉(zhuǎn)成本會計引入企業(yè)界，2003年，日本地球環(huán)境戰(zhàn)略研究所專門發(fā)表了《日本型環(huán)境會計與材料流成本會計的可行性》的報告書。

在我國，關(guān)于物質(zhì)流分析的文獻最具代表性的是陸種武院士發(fā)表的鋼鐵物質(zhì)流研究的文章，但陸鐘武院士及他的研究團隊的研究主要是從工業(yè)生態(tài)學(xué)和工程科學(xué)方面。中南大學(xué)肖旭教授從會計學(xué)角度出發(fā)，結(jié)合德國的材料流轉(zhuǎn)成本會計計算方法及我國企業(yè)實際情況，并根據(jù)陸鐘武教授的物質(zhì)流分析方法，在中國鋁業(yè)股份有限公司的項目中對資源價值流會計進行研究，為綠色經(jīng)濟的發(fā)展提供了很好的理論支持。同時，肖旭教授詳細(xì)介紹了資源價值流會計（RFCA）是以資源流轉(zhuǎn)平衡原理，根據(jù)資源在企業(yè)各生產(chǎn)工藝的流轉(zhuǎn)過程，量化資源的投入、消耗、廢棄等信息，根據(jù)資源的流轉(zhuǎn)過程，挖掘企業(yè)資源潛在改善點，以提高資源利用效率。鄭玲在其發(fā)表的文章—《資源流成本會計控制決策模式研究—以日本田邊公司為例》，將PDCA循環(huán)作為資源流成本會計的決策控制模式，不斷改善企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程，促進企業(yè)經(jīng)濟與環(huán)境效益的共同提高。

3資源流成本會計與傳統(tǒng)成本會計的區(qū)別

（1）是否單獨核算報廢產(chǎn)品成本。傳統(tǒng)的成本會計并不單獨反映核算報廢產(chǎn)品的各種成本（如材料成本、人工成本、能源成本等），而是將這些報廢產(chǎn)品所耗用的各種成本通過一定的分配方法，分?jǐn)傊梁细衿返某杀局?，最終由消費者買單。而資源流成本會計通過將企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程按照一定的原理劃分為不同的物量中心，從數(shù)量及金額兩方面核算每個物量中心資源的投入、耗費情況及生產(chǎn)進入下一生產(chǎn)工藝流程的正制品和負(fù)制品數(shù)量金額，計算本物量中心負(fù)制品占正制品比率，比率大的物量中心作為重點改善對象，這樣企業(yè)可以實時追蹤每個物量中心的成本數(shù)據(jù)，更好的控制改善工藝，控制廢棄物，提高產(chǎn)品合格率。

（2）是否區(qū)分資源流。傳統(tǒng)的成本會計采用的是標(biāo)準(zhǔn)成本計算方法，標(biāo)準(zhǔn)成本可能考慮了一部分報廢產(chǎn)品的成本，而實際計算出來的產(chǎn)品成本如果比標(biāo)準(zhǔn)成本低時，即被認(rèn)為是成本的節(jié)約，這實際上并不符合實際節(jié)約的概念。而資源流成本會計會按照資源流將企業(yè)成本劃分為材料流成本、能源流成本、間接費用成本，在這種核算方法下計算的每個環(huán)節(jié)的報廢品成本，包含了報廢品所含的所有資源流成本，更準(zhǔn)確的計算了報廢品成本及合格產(chǎn)品的成本。

（3）資源流成本會計提供了資源損失可視化界面。資源流成本會計不僅從數(shù)量上反映了負(fù)制品與正制品在各個環(huán)節(jié)的比例，還有價值比例，能夠很容易的看見資源數(shù)量及價值損失的環(huán)節(jié)，企業(yè)能夠更好的判斷是損失的是資源流中的材料流、能源流和間接費用中的一種或者是多種。這種可視化界面為企業(yè)提供了更加準(zhǔn)確資源損失結(jié)構(gòu)圖，更加有利于資源節(jié)約。

4資源流成本會計發(fā)展意義及趨勢

從經(jīng)濟角度來說，資源流成本會計將企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程按照一定原理劃分為不同的物量中心，從實物和金額兩方面核算輸入端每個物量中心資源的投入、耗費、損失等數(shù)據(jù)及每個物量中心正制品和負(fù)制品的數(shù)量及金額數(shù)據(jù)，計算每個物量中心負(fù)制品與正品比率，比率大的作為成本潛在改善點，重點改善此物量中心對應(yīng)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，降低廢品損失率，提高了生產(chǎn)效率。

從環(huán)境保護的角度來說，資源流成本會計將廢品損失率的生產(chǎn)環(huán)節(jié)作為重點改善對象，這減少了對資源或能源的需求，自然就減輕了環(huán)境的負(fù)擔(dān)，產(chǎn)生了良好的保護生態(tài)環(huán)境的效果。

綜上，資源流成本會計是綜合考慮經(jīng)濟及環(huán)境兩方面，在注重經(jīng)濟的同時，也加強生態(tài)環(huán)境的保護，從而實現(xiàn)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的雙贏，更加符合建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會。

5資源流成本會計未來發(fā)展趨勢

資源流成本會計是未來成本會計發(fā)展的一個方向，資源流成本會計實現(xiàn)了資源損失的可視化界面，使得企業(yè)更加方便的追蹤成本損失信息，挖掘成本改善點，實現(xiàn)資源節(jié)約，環(huán)境保護。但同時要更好的在企業(yè)實現(xiàn)資源流成本會計，還需要做出以下努力：

信息系統(tǒng)重整——構(gòu)建一體化系統(tǒng)。目前我國企業(yè)使用的ERP系統(tǒng)都是為了滿足傳統(tǒng)的會計核算要求，而資源流成本會計核算過程與傳統(tǒng)的成本核算會計不同，需要收集大量的數(shù)據(jù)，而目前我國企業(yè)要使用資源流成本會計，僅僅依靠目前ERP系統(tǒng)所收集的數(shù)據(jù)是無法滿足的，因此，我國需要借鑒國外的做法，開發(fā)一些輔助軟件工具，如澳大利亞的AUDITProfessional、德國的Umberto Business等，但這些軟件的缺點是沒有和企業(yè)ERP系統(tǒng)相連接，不能實現(xiàn)資源流數(shù)據(jù)的實時傳遞和處理。因此，未來需要設(shè)計一個資源流成本會計的流程圖與企業(yè)ERP系統(tǒng)進行連接，將企業(yè)從采購、生產(chǎn)、包裝、出庫所有環(huán)節(jié)聯(lián)系在一起，計算產(chǎn)品的整個生命周期中每個環(huán)節(jié)的成本數(shù)據(jù)。

結(jié)構(gòu)部門重整，建立一個資源流成本核算中心。傳統(tǒng)的成本會計核算過程中，企業(yè)財務(wù)人員及行政人員對于企業(yè)的財務(wù)信息和市場信息比較了解，但是對于復(fù)雜的生產(chǎn)工藝流程及資源流移動情況不能夠充分認(rèn)識，企業(yè)生產(chǎn)管理者或技術(shù)人員對于企業(yè)生產(chǎn)工藝流程比較了解，同時資源流移動情況也熟悉，但僅限于實物數(shù)量方面，而對于價值金額方面卻不能夠很好的了解，不能夠定量定性的分析企業(yè)成本問題，同時，企業(yè)環(huán)境管理部門監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)管理者要遵循ISO系列生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，而不清楚具體生產(chǎn)工藝流程，因此，要實現(xiàn)資源流成本會計在企業(yè)中發(fā)揮其作用，就需要在企業(yè)中建立一個資源流成本會計核算中心，此中心的任務(wù)是溝通企業(yè)的財務(wù)部、生產(chǎn)管理部、行政部、環(huán)境管理中心部等部門來加強信息的交流共享，防止信息不對稱的發(fā)生，這樣綜合各部門的工作成果，就可以很方便的實施資源流成本會計。

參考文獻

[1]鄭玲，肖旭.資源流成本會計的演進和展望[J].會計之友，2009.

[2]鄭玲.物質(zhì)流成本會計核算探討[J].財會月刊，2010.

[3]肖旭，周志方，李曉青.論資源流成本會計在鉛鋅冶煉業(yè)中的應(yīng)用[J].財務(wù)與金融，2008.

[4]肖旭，金友良.論資源價值流會計的構(gòu)建——以流程制造企業(yè)綠色經(jīng)濟為例[J].財經(jīng)研究，2008.

[5]鄭玲，肖旭.資源流成本會計控制決策模式研究——以日本田邊公司為例[J].財務(wù)與會計，2010.

[6]周志方.資源價值流轉(zhuǎn)會計研究[D].長沙：中南大學(xué)，2010.

[7]李曉青.資源流成本會計探討[J].財會月刊，2008.

[8]鄧明君.國外物質(zhì)流成本會計研究與時間及其啟示[J].湖南科技大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2009.

[9]鄭玲.資源流轉(zhuǎn)成本會計的評價分析與控制決策研究[J].經(jīng)濟問題，2009.

[10]肖旭，周志方，李曉青.論環(huán)境成本的創(chuàng)新—基于內(nèi)部資源流成本外部損害成本的融合研究[J].上海立信會計學(xué)院學(xué)報（雙月刊），2008.