●李孟哲

環(huán)境價(jià)值鏈的碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

●李孟哲

低碳經(jīng)濟(jì)已成為國(guó)際社會(huì)的共識(shí)，需要采取合理方式對(duì)企業(yè)進(jìn)行碳審計(jì)評(píng)價(jià)來提高企業(yè)低碳管理能力。本文以環(huán)境價(jià)值鏈為審計(jì)內(nèi)容，圍繞企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)，采用層次分析法，從企業(yè)的基礎(chǔ)活動(dòng)與輔助活動(dòng)兩方面構(gòu)建包含目標(biāo)層、準(zhǔn)則層、指標(biāo)層共計(jì)18個(gè)具體指標(biāo)的企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以期對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選取有所幫助。

低碳經(jīng)濟(jì) 環(huán)境價(jià)值鏈 碳審計(jì)

價(jià)值鏈基本理論最初由美國(guó)哈佛大學(xué)邁克爾·波特教授提出，隨著國(guó)家逐步提高環(huán)境保護(hù)的要求以及社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和生態(tài)環(huán)境效益通過產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷到回收等產(chǎn)品全生命周期中的一系列價(jià)值增值環(huán)節(jié)得以實(shí)現(xiàn)，這就構(gòu)成了企業(yè)的環(huán)境價(jià)值鏈。

低碳經(jīng)濟(jì)作為一種以低能耗、低污染、低排放為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，已經(jīng)成為國(guó)際社會(huì)的共識(shí)。各國(guó)已提出一些措施來規(guī)范企業(yè)的碳排放問題，包括采取碳稅、碳關(guān)稅征收或設(shè)立碳交易市場(chǎng)來促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在此背景下，如何對(duì)企業(yè)環(huán)境價(jià)值鏈進(jìn)行有效的碳審計(jì)評(píng)價(jià)體系已成為審計(jì)工作研究中面臨的問題。

一、環(huán)境價(jià)值鏈的碳審計(jì)評(píng)價(jià)現(xiàn)狀

碳審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與控制的手段，是審計(jì)主體按照國(guó)家法律法規(guī)的要求，采用審計(jì)方法對(duì)被審計(jì)對(duì)象生產(chǎn)活動(dòng)中消耗含碳元素自然資源而由此引發(fā)的溫室氣體排放所帶來的環(huán)境影響進(jìn)行獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)活動(dòng)，得出審計(jì)結(jié)論，并同時(shí)出具審計(jì)報(bào)告的行為（劉惠萍、王愛國(guó)，2013）。碳審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)的一個(gè)分支，是環(huán)境審計(jì)與低碳經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的概念。碳審計(jì)需要依據(jù)一定的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用合理的審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)對(duì)象的碳排放以及信息披露情況的真實(shí)性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證及評(píng)價(jià)，屬于一種全新的環(huán)境規(guī)制工具。

企業(yè)的環(huán)境價(jià)值鏈由基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩個(gè)部分組成?；净顒?dòng)是企業(yè)產(chǎn)生碳排放的主要活動(dòng)，涉及到產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷和回收四個(gè)環(huán)節(jié)（湯亞莉、鄧麗，2006）。輔助活動(dòng)主要是對(duì)企業(yè)的低碳生產(chǎn)提供制度保障，包括企業(yè)的低碳技術(shù)使用、低碳政策支持和低碳配套設(shè)施建設(shè)等方面的內(nèi)容。環(huán)境價(jià)值鏈分析能促使企業(yè)價(jià)值活動(dòng)中的經(jīng)濟(jì)性和生態(tài)性的統(tǒng)一。

將碳審計(jì)評(píng)價(jià)運(yùn)用到環(huán)境價(jià)值鏈的各環(huán)節(jié)要求企業(yè)不僅要考慮經(jīng)濟(jì)成本，還應(yīng)注意各環(huán)節(jié)造成的碳排放和廢棄物等帶來的環(huán)境影響，并將消除這些影響所耗費(fèi)的后續(xù)追加資金投入計(jì)入成本，使得企業(yè)能從產(chǎn)品全生命周期中分析其碳排放對(duì)環(huán)境造成的影響，更有助于企業(yè)完善其低碳管理。同時(shí)，在環(huán)境價(jià)值鏈分析中融入碳審計(jì)能幫助審計(jì)人員改變傳統(tǒng)的合規(guī)性審計(jì)方法，轉(zhuǎn)向績(jī)效審計(jì)模式，控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升碳審計(jì)工作的效率，更加適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。

二、環(huán)境價(jià)值鏈的碳審計(jì)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)

（一）環(huán)境價(jià)值鏈的碳審計(jì)評(píng)價(jià)體系的結(jié)構(gòu)

本文采用層次分析法對(duì)環(huán)境價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)的碳審計(jì)評(píng)價(jià)各相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行整理，使其成為互相關(guān)聯(lián)的有序?qū)哟?，從而?gòu)成一個(gè)多層次的分析結(jié)構(gòu)模型。具體包括：

第一層，目標(biāo)層。環(huán)境價(jià)值鏈的碳審計(jì)指標(biāo)體系主要從基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩個(gè)方面展開。

第二層，準(zhǔn)則層。環(huán)境價(jià)值鏈中企業(yè)的基本活動(dòng)涉及產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷和回收四個(gè)環(huán)節(jié)，輔助活動(dòng)包括企業(yè)的低碳技術(shù)使用、低碳政策支持和低碳配套設(shè)施建設(shè)三個(gè)環(huán)節(jié)。

第三層，指標(biāo)層，基于準(zhǔn)則層的兩類活動(dòng)，七個(gè)環(huán)節(jié)，本文共設(shè)計(jì)18個(gè)具體指標(biāo)。

（二）環(huán)境價(jià)值鏈的碳審計(jì)評(píng)價(jià)體系具體指標(biāo)設(shè)計(jì)

1、基礎(chǔ)活動(dòng)

（1）產(chǎn)品設(shè)計(jì)。在產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段對(duì)企業(yè)進(jìn)行碳審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)，主要分析此環(huán)節(jié)通過影響后續(xù)各環(huán)節(jié)來對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的間接影響，因此本環(huán)節(jié)是此后各環(huán)節(jié)碳審計(jì)評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)。碳審計(jì)評(píng)價(jià)重點(diǎn)關(guān)注產(chǎn)品在客戶使用過程中能否滿足低碳經(jīng)濟(jì)的要求，并將其作為設(shè)計(jì)目標(biāo)。

設(shè)計(jì)階段的碳審計(jì)評(píng)價(jià)著重考慮產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中是否采用先進(jìn)的環(huán)境保護(hù)技術(shù)來保證產(chǎn)品在使用過程中能源消耗量以及溫室氣體排放量控制到最低設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，也要考慮設(shè)計(jì)產(chǎn)品能否在生產(chǎn)和回收過程中更好地滿足低碳管理的要求。因此，在進(jìn)行企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)的碳審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)主要采用“單位產(chǎn)品使用能源利用率”和“單位產(chǎn)品使用溫室氣體排放”兩個(gè)指標(biāo)作為本環(huán)節(jié)的碳審計(jì)評(píng)價(jià)重點(diǎn)。

（2）產(chǎn)品生產(chǎn)。企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)是直接造成最多碳排放的階段，因此在此環(huán)節(jié)的碳審計(jì)評(píng)價(jià)中要評(píng)估企業(yè)能否從多方面盡量減少對(duì)環(huán)境的污染，以及采用低碳生產(chǎn)方式的程度。

低碳生產(chǎn)要做到保護(hù)環(huán)境，降低能耗，減少排放，預(yù)防污染，具體分析包括降低原材料使用單耗，并提高物料在各環(huán)節(jié)的內(nèi)部循環(huán)使用率，盡量避免廢棄物的產(chǎn)生。因此在產(chǎn)品生產(chǎn)階段的碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)包括“單位產(chǎn)量原材料消耗變動(dòng)”、“單位產(chǎn)量能源利用率”、“單位產(chǎn)量的溫室氣體排放”和“單位產(chǎn)量的‘三廢’綜合利用率”。

（3）產(chǎn)品營(yíng)銷。碳審計(jì)評(píng)價(jià)關(guān)注企業(yè)在產(chǎn)品營(yíng)銷過程中低碳營(yíng)銷和低碳管理的履行狀況，需要評(píng)估企業(yè)是否采取經(jīng)濟(jì)有效的方式向消費(fèi)者提供低碳服務(wù)，并能將低碳理念傳遞給消費(fèi)者。因此在對(duì)產(chǎn)品營(yíng)銷的碳審計(jì)評(píng)價(jià)中，設(shè)計(jì)“企業(yè)營(yíng)銷管理低碳化改造”和“消費(fèi)者對(duì)于企業(yè)產(chǎn)品低碳形象的認(rèn)可度”兩個(gè)指標(biāo)。

（4）產(chǎn)品回收。產(chǎn)品回收環(huán)節(jié)的碳審計(jì)評(píng)價(jià)要評(píng)估產(chǎn)品在使用期結(jié)束后相關(guān)廢棄產(chǎn)品的回收工作會(huì)在哪些方面帶來能源消耗以及環(huán)境污染的程度。對(duì)于同時(shí)追求謀求經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益最大化的企業(yè)來說，產(chǎn)品的回收能力能在幫助企業(yè)在整個(gè)環(huán)境價(jià)值鏈中獲得增值，形成長(zhǎng)期利潤(rùn)。因此，產(chǎn)品回收的碳審計(jì)評(píng)價(jià)選取“產(chǎn)品回收率”、“產(chǎn)品回收處理中的能源消耗”和“產(chǎn)品回收處理最終廢棄物產(chǎn)量”三個(gè)指標(biāo)。

2、輔助活動(dòng)

（1）低碳技術(shù)使用。碳審計(jì)評(píng)價(jià)需要關(guān)注低碳技術(shù)的使用對(duì)于基礎(chǔ)活動(dòng)的各環(huán)節(jié)的影響。企業(yè)如果能投入資金進(jìn)行低碳技術(shù)的研發(fā)，并逐步擴(kuò)大該技術(shù)運(yùn)用生產(chǎn)規(guī)模的比例，員工才能在基礎(chǔ)活動(dòng)的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、營(yíng)銷和回收四個(gè)環(huán)節(jié)中考慮低碳技術(shù)，設(shè)計(jì)出更符合企業(yè)低碳管理要求的產(chǎn)品，并使用該技術(shù)進(jìn)行大量生產(chǎn)，在回收環(huán)節(jié)也能大大降低對(duì)于環(huán)境的影響。因?yàn)槠髽I(yè)獨(dú)有的低碳技術(shù)投入更容易獲得消費(fèi)者對(duì)其低碳管理形象的認(rèn)可。基于上述分析，對(duì)低碳技術(shù)使用的審計(jì)評(píng)價(jià)主要采用“低碳研發(fā)費(fèi)用占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重”和“低碳改造業(yè)務(wù)生產(chǎn)規(guī)模占比”兩個(gè)指標(biāo)。

（2）低碳政策支持。碳審計(jì)評(píng)價(jià)關(guān)注企業(yè)低碳管理需要分析企業(yè)的政策支持狀況。企業(yè)低碳管理的實(shí)現(xiàn)需要從上到下各層級(jí)部門的共同配合：政府需要提高鼓勵(lì)企業(yè)加大低碳研發(fā)投入，擴(kuò)大低碳生產(chǎn)的相關(guān)財(cái)稅激勵(lì)政策；企業(yè)各級(jí)員工需要充分理解企業(yè)低碳管理的要求并保證低碳生產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)；同時(shí)，相應(yīng)的社會(huì)公眾與媒體監(jiān)督也需要更好的監(jiān)督企業(yè)的低碳管理活動(dòng)。因此，對(duì)低碳政策支持的審計(jì)評(píng)價(jià)主要從 “企業(yè)員工對(duì)低碳生產(chǎn)的支持”、“來自社會(huì)公眾、媒體輿論對(duì)于企業(yè)低碳審計(jì)的監(jiān)督”和“當(dāng)?shù)卣龠M(jìn)企業(yè)低碳經(jīng)營(yíng)的財(cái)稅激勵(lì)政策的健全程度”三方面進(jìn)行分析。

（3）低碳配套設(shè)施建設(shè)。在審計(jì)評(píng)價(jià)企業(yè)低碳配套設(shè)施的建設(shè)時(shí)要考慮企業(yè)自身的努力狀況。企業(yè)是否提供一系列措施來促進(jìn)員工更好地維護(hù)企業(yè)的低碳生產(chǎn)？員工作為企業(yè)低碳生產(chǎn)的核心需要進(jìn)行更多的培訓(xùn)與宣傳來幫助其更好地了解低碳生產(chǎn)的價(jià)值與必要性。因此針對(duì)低碳配套設(shè)施建設(shè)，本文選取“員工有關(guān)低碳生產(chǎn)教育培訓(xùn)費(fèi)用比率”和“企業(yè)有關(guān)低碳生產(chǎn)宣傳活動(dòng)的程度”兩個(gè)指標(biāo)來進(jìn)行碳審計(jì)評(píng)價(jià)。

表1 企業(yè)碳審計(jì)的指標(biāo)體系

三、環(huán)境價(jià)值鏈的碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

（一）具體評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重的確定

根據(jù)指標(biāo)層的各個(gè)具體評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)情況，本文采用同一層內(nèi)部進(jìn)行兩兩相互比較，并結(jié)合上一次的相對(duì)權(quán)重來計(jì)算出指標(biāo)層各具體指標(biāo)相較目標(biāo)層指標(biāo)的具體權(quán)重。指標(biāo)層總共包括18個(gè)具體評(píng)價(jià)指標(biāo)，由定性指標(biāo)和定量指標(biāo)兩類組成。在評(píng)價(jià)權(quán)重時(shí)均使用德爾菲法，由專家打分進(jìn)行評(píng)估，在具體使用指標(biāo)體系時(shí)，定量指標(biāo)可直接采用企業(yè)對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等相關(guān)信息進(jìn)行更客觀的評(píng)價(jià)。通過18個(gè)具體指標(biāo)各自的權(quán)重能夠驗(yàn)證準(zhǔn)則層指標(biāo)的相對(duì)權(quán)重。具體情況如表1所示。

（二）一致性檢驗(yàn)

根據(jù)公式：CR=CI/RI，CI=（λmax-n）/（n-1），λmax為上面求出的判斷矩陣的最大特征值，n=7。根據(jù)德爾菲法反復(fù)修改，綜合專家意見。根據(jù)搜集的數(shù)據(jù)，計(jì)算得：

λmax=7.3686

CI=（λmax-n）/（n-1）=（7.3686-7）/（7-1）=0.0614

當(dāng)n=7時(shí)，RI=1.32

CR=CI/RI=0.0465，可見CR＜0.1。

四、結(jié)論及建議

本文基于環(huán)境價(jià)值鏈，利用層次分析法方法從企業(yè)的基礎(chǔ)活動(dòng)與輔助活動(dòng)兩個(gè)角度來探索碳審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并根據(jù)指標(biāo)的不同情況賦予不同權(quán)重，并通過一致性檢驗(yàn)。

碳審計(jì)是環(huán)境審計(jì)在低碳經(jīng)濟(jì)下的一種探索。碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系將在一定程度上有助于加強(qiáng)碳審計(jì)的可操作性，提供了一套定性與定量相結(jié)合的評(píng)價(jià)指標(biāo)，為審計(jì)人員進(jìn)行碳審計(jì)確立指標(biāo)提供，同時(shí)也可以降低審計(jì)成本。以環(huán)境價(jià)值鏈為基礎(chǔ)構(gòu)建的碳審計(jì)指標(biāo)體系不僅能在一定程度上評(píng)估企業(yè)整體在低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)代的低能耗、低污染和低排放的履行狀況，也能從在審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)上為企業(yè)低碳管理的改善提供決策依據(jù)。企業(yè)能夠通過審計(jì)人員出具的審計(jì)報(bào)告對(duì)企業(yè)在環(huán)境價(jià)值鏈中各環(huán)節(jié)低碳管理表現(xiàn)進(jìn)行全面了解，并根據(jù)不同的指標(biāo)情況制定更有針對(duì)性的改善措施。

在碳審計(jì)的實(shí)務(wù)過程中，對(duì)指標(biāo)的選取要關(guān)注公司所面臨的行業(yè)背景，一些特定行業(yè)的公司需要增加相應(yīng)指標(biāo)來完善碳審計(jì)指標(biāo)體系。同時(shí)也要結(jié)合公司內(nèi)部情況，以避免出現(xiàn)比較指標(biāo)相對(duì)重要性中存在主觀原因和無量綱的不同處理導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論不可比、不被認(rèn)可的情況等。由于碳審計(jì)理論仍然處于不斷完善的過程中，并且本文也僅從企業(yè)環(huán)境價(jià)值鏈的角度進(jìn)行企業(yè)碳審計(jì)評(píng)價(jià)體系的探究，存在考慮不夠周全情況，碳審計(jì)的評(píng)價(jià)體系仍然有待于進(jìn)一步的研究與完善。

（本文是全國(guó)會(huì)計(jì)科研課題“中國(guó)管理會(huì)計(jì)指引體系研究”〈項(xiàng)目編號(hào)：2015KJB013〉的階段性研究成果）

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

1.劉惠萍、王愛國(guó).2013.我國(guó)碳審計(jì)的推進(jìn)研究[J].宏觀經(jīng)濟(jì)研究，6。

2.湯亞莉、鄧麗.2006.基于環(huán)境價(jià)值鏈的環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法[J].科技進(jìn)步與對(duì)策，23。

3.王愛國(guó).2012.我的碳會(huì)計(jì)觀[J].會(huì)計(jì)研究，5。

4.王愛國(guó).2012.國(guó)外的碳審計(jì)及其對(duì)我國(guó)的啟示[J].審計(jì)研究，5。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）