●唐勵樺

煤炭企業(yè)的“蓄水池”：專項儲備會計核算問題探討

●唐勵樺

由于煤炭行業(yè)經營的特殊性與危險性，我國規(guī)定此類企業(yè)需在生產運營過程中計提有關安全生產費和維簡費等，以保障員工權益，對社會承擔起應負的責任。經歷了幾個階段的演變，我國目前是在所有者權益中單獨設立“專項儲備”科目對其進行核算的，但不夠完善的會計處理規(guī)范給予了相關企業(yè)進行盈余管理、利潤操縱的空間，使該科目成為企業(yè)的“蓄水池”，成為企業(yè)調節(jié)利潤、粉飾業(yè)績的手段。本文以兗州煤炭為例，在對該問題的詳細情況與產生緣由進行分析與研究后，從社會各責任方角度提出改進意見。

高危行業(yè) 安全生產費專項儲備 會計處理規(guī)范 盈余管理

一、引言

煤炭行業(yè)是我國國家能源的主要來源之一，是國家經濟的重要支柱，生產運營情況的特殊性使其一直以來備受廣泛關注。煤炭行業(yè)屬于高危行業(yè)，由于地質結構復雜，煤炭埋藏較深，爆炸威力巨大等原因，開采挖掘過程危險性極大，事故發(fā)生頻率較高，給煤炭工人們的人身安全和利益保障都帶來了很大的威脅。同時由于受到煤本身化學性質的影響，無論是采掘過程還是裝運過程，都會給大氣造成一定程度的污染和危害，影響空氣質量，對土地的挖掘也會使地表層面受到破壞，甚至引發(fā)水土流失、土地荒漠化等重大環(huán)境問題。再者，煤炭是不可再生資源，企業(yè)維持再生產需要不斷地投資基本建設。綜合上述因素考慮，煤炭企業(yè)必須加大資金的投入，這樣才能夠保障職工權益，維護社會穩(wěn)定，恢復整治自然環(huán)境，最終保持企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

“專項儲備”是財政部規(guī)定用于核算高危企業(yè)按比例提取的安全生產費及其類似費用的科目，這些費用正是為了實現上述目標，落實企業(yè)所承擔的社會責任而產生的。但是準則對于該科目的要求及規(guī)范的不健全使得一些企業(yè)有了可乘之機，他們受自身利益的驅使，用該科目進行盈利管理，操縱利潤，大大損害了股東、債務人、國家和公眾等相關方面的利益。本文從兗州煤業(yè)股份有限公司利用專項儲備粉飾報表強撐業(yè)績的案例入手，探討對該科目的規(guī)范問題。

二、案例背景

（一）我國針對煤炭企業(yè)專項儲備的定義及會計處理方法的變革

1、專項儲備的涵義。專項儲備屬于資產負債表中權益類的會計科目，適用于執(zhí)行中國《企業(yè)會計準則》的企業(yè)。該科目主要用于核算高危行業(yè)企業(yè)按規(guī)定應提取的安全生產費、維持簡單再生產費等具有類似性質的費用。

2、會計處理方法變革

（1）1993年時財政部發(fā)布《關于工業(yè)企業(yè)會計制度若干問題的補充規(guī)定》提出了礦山企業(yè)提取維簡費的賬務處理要求，企業(yè)應按實際提取的金額，借記有關費用科目，貸記“維簡及井巷費——維簡費”；支出維簡費時，做相反分錄，“維簡及井巷費——維簡費”屬于負債類科目。

（2）2004年財政部《關于印發(fā)[關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答]的通知》中規(guī)定：企業(yè)對安全生產費用的會計處理應當在提取時借記“制造費用——安全費用”科目，貸記“長期應付款——應付安全費用”科目；實際使用時將損益化支出直接沖減 “長期應付款——應付安全費用”，形成固定資產的則在沖減該科目的同時貸記 “累計折舊”，并且以后使用期間均不再對該固定資產計提折舊。

（3）財政部發(fā)布的《關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》中規(guī)定：企業(yè)應將提取的安全費用以及具有類似性質的各項費用在所有者權益的“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報，不再作為負債處理，提取時借記“利潤分配——提取專項儲備”，貸記“盈余公積——專項儲備”；實際使用時則做相反分錄。即該筆支出不再作為企業(yè)的成本費用，而是完全在所有者權益項目中進行核算處理。

（4）我國財政部2009年6月發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第3號》來規(guī)范該類支出，準則中指出：專項儲備將不再歸屬“盈余公積”之下，而是以一個單獨的所有者權益科目來反映，即計提此類費用時借記“生產成本”、“制造費用”等科目，貸記“專項儲備”科目。而在實際使用時，倘若是費用性支出，則直接沖減專項儲備，即借記“專項儲備”科目，貸記“銀行存款”科目。如果使用該項費用形成固定資產，就應當通過“在建工程”科目來核算所有的支出，待項目完工達到預定可使用狀態(tài)時再確認為固定資產，與此同時，根據形成固定資產的成本沖減專項儲備，確認等額的累計折舊，即借記“專項儲備”科目，貸記“累計折舊”科目。該固定資產在以后使用過程中不再進行折舊的計提。

（二）兗州煤業(yè)股份有限公司簡介

兗州煤業(yè)是一家由兗礦集團有限公司在1997年獨家發(fā)起設立、主要從事煤炭經營的國際化能源企業(yè)，次年先后在紐約、香港和上海上市。2012年其控股子公司兗州煤業(yè)澳大利亞有限公司又在澳大利亞證券交易所上市，兗州煤業(yè)成為中國僅有的一家擁有境內外四地上市平臺的煤炭公司，是中國國際化程度最高的煤炭公司。

二、煤炭行業(yè)及兗州煤業(yè)經營情況概述

（一）全國煤炭行業(yè)

圖1

圖2

從上兩張圖表我們可以看出，自2014年以來，由于宏觀經濟處于下行趨勢，我國的煤炭需求疲軟，價格持續(xù)下降，全國煤炭行業(yè)的收入和利潤一路下滑，呈現出負增長狀態(tài)，2015年度全國煤炭行業(yè)的主營收入更是下降約14.80%，利潤下降跌破50%，跌至-65.20%。

（二）兗州煤業(yè)經營

圖3

2015年披露三季報的A股煤炭上市企業(yè)中90%業(yè)績下滑，還有9家甚至出現虧損，總體形勢很不理想。根據披露的報告來看，兗州煤業(yè)第三季度的凈利潤在行業(yè)中位居第二，僅下滑28.86%，情況較為良好。兗州煤業(yè)作為一個國際化大公司，擁有雄厚的資金來源及開闊的銷售市場，業(yè)績穩(wěn)定收入良好不足為奇，但是仔細分析對比報表的主要財務數據后發(fā)現，看似合理穩(wěn)定的業(yè)績背后也存在著一些“小秘密”。

2015年前第三季度，兗州煤業(yè)的主營業(yè)務收入約384.5億元，同比減少21.63%，歸屬于上市公司股東的凈利潤約13.8億元，同比下降28.86%，但是第三季度（7-9月）歸屬于母公司的凈利潤高達7.44億元，與第二季度（4-6月）4.09億元的凈利潤相比較增長了81.90%，這不禁讓人疑惑如此高的利潤增長率從何而來，是否真的如兗州煤業(yè)所說是由于成本和費用控制良好給利潤增長制造了空間。從該公司三季報的資產負債表中看出，“專項儲備”這一科目由年初的18.02億元減至9.61億元，大約下降了46.62%，銳減近五成。由此看來，兗州煤業(yè)所謂的成本控制很可能就是利用專項儲備完成的，其將本來應于當期確認的成本費用作為實際使用預提的專項儲備，使當期發(fā)生的支出金額不再確認為成本影響當期利潤，從而達到盈余管理、粉飾報表的目的。對于專項儲備短時間內的大額減少，兗州煤業(yè)股份有限公司也未作過多解釋，報表中僅以一句“主要是由于前三季度動用的專項儲備大于當期計提數額”簡要帶過。

三、案例具體分析

由上述情況可以看出，“專項儲備”這一尚不成熟的會計科目給企業(yè)操縱利潤、財務數據舞弊營造了空間，這一科目成為兗州煤業(yè)的“蓄水池”，在利潤富裕的年份多計提，向其中“注水”，等到經濟不景氣時再從中“抽取”，這樣企業(yè)就能夠保持各年業(yè)績水平的均衡，與行業(yè)其他企業(yè)大幅虧損的情況相比，樹立了良好的企業(yè)形象，吸引了投資者，從而穩(wěn)定甚至提高公司的股價，使其在市場競爭中處于有利地位。但是對于大額計提或是沖減的具體原因企業(yè)無法做詳細而合理的解釋。

兗州煤業(yè)的相關人員表示 “專項儲備是維護安全生產、進行環(huán)境治理或維持企業(yè)再生產能力的儲備，年景好時多存一些，經濟不景氣時多用一些是不足為奇的，使用該科目以豐補歉已經成為行業(yè)里普遍的正常行為”。確實，從目前來看把專項儲備作為“蓄水池”使用的絕不只有兗州煤業(yè)，前幾年青海賢成礦業(yè)股份有限公司就被指控利用該科目進行盈余管理，2009年專項儲備增加了169%，2010年增加了69%，年末余額為282.78萬元，但2011年年初金額突增至1683.65萬元，增幅高達495%，而且該企業(yè)并未具體說明巨額變動原因，僅在報表中填寫了增加數。將董事會報告中披露的生產能力情況與計提標準相比較來看，賢成礦業(yè)2011年安全生產費的提取情況非常不合理，且沒有依據可言，財務數據缺乏真實性，信息披露不完整不可靠。

再如山東煙臺冰輪股份有限公司和大連冷凍機股份有限公司均屬于通用設備制造業(yè)，涉及低溫冷凍冷藏設備的制造，但是從各自披露的報表來看，煙臺冰輪對其生產計提了安全生產費，而大冷卻未將該項支出準備納入考慮范圍。2015年煙臺冰輪的專項儲備科目由年初的666.63萬元減少25.18%至498.80萬元，其中是否利用該科目進行利潤操縱有待進一步的分析考證，但就類似企業(yè)，一者計提一者忽略這樣的情況來看，對“專項儲備”這一科目存在與否的界定及使用仍不夠清晰，容易導致企業(yè)的會計處理方式不客觀，帶有主觀隨意性。

四、啟示及改進建議

從上述案例的分析中可以看出，無論是煤炭行業(yè)還是其他高危行業(yè)，對于專項儲備的會計確認與計量仍然存在著許多不盡如人意的地方，這對股東、債權人、公眾甚至是國家都是不利的，必須進一步加強對其的管理，規(guī)范和完善此方面的問題，畢竟高危行業(yè)是重要領域，它的有序和規(guī)范對我國經濟穩(wěn)定持續(xù)的發(fā)展具有重要意義。

（一）完善企業(yè)會計準則，規(guī)范會計處理

1、明確該費用的基本性質。作為一個新的計提項目，該費用的確認引起了業(yè)內很多人士的討論，其中之一就是應當確認為負債還是所有者權益的問題。雖然2009年發(fā)布的新準則規(guī)定將其計入“專項儲備”科目，劃分為所有者權益類，但是本文仍認為處理為一項負債更為合理穩(wěn)妥一些。首先，會計準則對此的定義就是“高危行業(yè)為了預防未來生產經營中可能發(fā)生安全事故而預先提取的一項準備”，其反映了企業(yè)對社會的責任，社會作為債權方有權要求企業(yè)履行相應的責任和義務，即要維護員工的安全和利益，要注意環(huán)境的恢復與治理，這是一項負債性的準備，而并不是企業(yè)的凈資產歸股東所有的一項權益。其次，該費用的概念符合負債的定義，《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務。此類費用無論是安全生產費，維簡費還是環(huán)境保證金都確實是由于企業(yè)過去的經濟活動可能會對社會造成一定的不良影響與危害，所以需要納入考慮范圍的支出準備，然后當它確實發(fā)生的時候會給企業(yè)造成損失，致使經濟利益的流出，這項法定現時義務與負債的定義相契合?，F行的國際會計準則就將“安全生產費”列示在“應付賬款”中進行核算，形成企業(yè)的一筆負債，遵循與國際趨同的原則，加強與國際接軌的力度，因此，將此確認為負債是合理，是有據可循的。

對于該筆費用形成固定資產時按成本一次性計提折舊，不在以后使用過程中確認的規(guī)定也成為了另一個爭論點。一次性計提折舊對于固定資產價值的確認是不合理的，期末列報時固定資產的賬面價值為零，形成企業(yè)的表外資產，嚴重影響了會計報表的真實和可靠，同時也不利于企業(yè)對固定資產的使用狀態(tài)進行有效監(jiān)督，不能發(fā)現使用過程中存在的管理不善及內控失效等問題，最終造成國有資產的流失；再者，對于折舊一次性計入成本這一做法不符合權責發(fā)生制的要求，權責發(fā)生制要求收入與費用相配比，用該費用購置的固定資產在以后期間才能為企業(yè)帶來效益，而成本費用卻在一開始購置時便全部攤銷，這樣資產的價值消耗和價值補償相背離，對正確反映企業(yè)的財務狀況及經營成果造成負面影響。而且有關購置固定資產的支出金額一般比較巨大，會導致企業(yè)的當期利潤出現嚴重偏差，甚至誤導財務報表使用者，損害其權益。

因此，我們國家的準則制定部門任重而道遠，需要不斷對當前經濟形勢和環(huán)境進行探討分析，與時俱進地更新有關方面的處理方法及要求，促進煤炭及其他高危行業(yè)積極健康的發(fā)展。

2、對該費用計提標準披露的要求?，F行會計準則對安全準備費的計提標準是較為合理的，主要分為三種：（1）煤礦和非煤礦山仍然按照產量來計提；（2）建筑工程施工企業(yè)按其實際造價進行計提；（3）危險化學品、交通運輸、爆竹煙花等統一定為上年度的實際營業(yè)收入，每月按全年提取總額均勻分攤到12個月計提。但是現行準則僅要求企業(yè)對專項儲備的金額進行披露而忽略了計提標準，使某些企業(yè)的提取金額帶有較強的主觀隨意性而不能公允準確地反映。所以會計準則制定部門要彌補這方面的欠缺，明確標準，嚴格要求企業(yè)真實準確地披露此類費用，不讓企業(yè)有機可乘，最終規(guī)避舞弊行為的發(fā)生。

（二）強化公司治理，建立嚴格的內控體系

完善的公司治理結構，嚴格有效的內部控制制度不僅有利于可靠完整的公司財務狀況經營成果的披露，對股東、債權人等報表使用者真正負責，也對公司本身的有效運作，規(guī)范經營起到了積極的推進作用。由于當前經濟形勢變化迅速，會計準則也在不斷地更新中越來越合理、全面，所以首先公司要定期對財會人員、管理人員進行專業(yè)技能的培訓，及時把握準則的變動革新情況，并能在深刻地理解后準確地運用。如果公司財會人員未及時了解到2009年財政部發(fā)布的有關專項儲備的新規(guī)定仍將其放入“盈余公積”下處理，那勢必會影響到對公司信息的披露；其次要加強對員工職業(yè)道德方面的教育，讓他們認識到準確規(guī)范地記錄公司的財務信息是一件嚴肅且重要的事，必須盡心盡力且不折不扣地完成，切忌為了公司不正當的利益或一己私利而違背會計準則的要求；最后公司的治理層也要提高自身的行業(yè)與專業(yè)素養(yǎng)，并充分認識到內部控制的重要性，比如對兗州煤業(yè)來說公司的治理層也要了解有關專項儲備科目、安全生產費的會計制度與準則要求，才能發(fā)現管理層有利用該科目作為“蓄水池”調節(jié)利潤，進行盈余管理的嫌疑和傾向。

（三）通過嚴格有效的法律懲戒機制，強化各部門對上市公司的監(jiān)管

目前，我國有兩千多家上市公司，各具特點，且隨著時代的發(fā)展，利潤操縱，財務舞弊的手段愈發(fā)先進隱蔽，所以對上市公司的監(jiān)管難度逐漸增大，這就要求金融部門、司法機構，特別是證監(jiān)會的監(jiān)管人員能夠利用其職業(yè)敏感性對業(yè)績頻繁變更的公司，或業(yè)績與行業(yè)平均水平出現較大程度偏差的公司進行重點調查，以及時發(fā)現問題。此外還須完善對應的政策和懲戒機制，從法律層面進行規(guī)范并加大對違紀行為的處罰力度。針對兗州煤業(yè)，賢成礦業(yè)這類情況，安全監(jiān)管局在深入透徹分析公司財務狀況，利潤操縱手段，確認其違法違規(guī)的行為后就要進行嚴肅處理，如公開批評、罰款等。總之，進一步加強檢查力度，督促企業(yè)貫徹落實，切實做到對安全生產等類似費用的“企業(yè)提取、政府監(jiān)管、確保需要、規(guī)范使用”，對減少高危行業(yè)企業(yè)利用該科目以豐補歉的行為是十分必要的。

（四）加大審計機構的職能與作用

審計機構要明確自身的責任，作為社會經濟活動的監(jiān)督者，公司財務狀況、經營成果的鑒定者，必須依照法律、盡職盡責地完成接洽的審查工作，在認真完整地分析對應公司的財務報告基本情況之后，鄭重地出具合適的審計意見，而不能受到被審計公司的影響。當然，審計人員也要通過不斷學習相關準則規(guī)范來提升自己的知識水平和專業(yè)能力，面對上市公司采取各種各樣方式進行控制利潤的行為要能夠作出準確的判斷，如某些企業(yè)利用準則在安全生產費、專項儲備上模糊的界定和漏洞來平衡各年利潤，達到盈余管理目的的新型手段就需要審計師有一雙“火眼金睛”，否則很難被懷疑被發(fā)現。除此之外，加強對審計人員的監(jiān)管和懲罰力度也能對其實施有效審查、發(fā)揮監(jiān)督作用起到積極正面的影響。

五、總結

綜合上述分析來看，由于我國企業(yè)會計準則仍處于進一步完善中，對煤炭這類高危行業(yè)的安全生產費及類似費用的會計處理界定不清晰，規(guī)范力度不夠使得有些企業(yè)有了可乘之機，利用漏洞在經濟情勢良好時多計提費用，以待不景氣時能夠得到彌補，這種利用專項儲備裝飾業(yè)績的行為給予了我們深刻思考的空間，我國要保持與國際會計準則趨同的原則，與國際處理模式接軌的步伐，結合我們的自身經濟狀況和行業(yè)背景，創(chuàng)新地發(fā)展現代企業(yè)會計準則，使市場得到規(guī)范，舞弊行為得到遏制，使各企業(yè)能夠更加重視自身承擔的對國家、對社會的責任，嚴格把控自己的行為，最終實現經濟可持續(xù)發(fā)展！

（作者單位：東北財經大學會計學院）

1.高燕燕、黃國良.2012.關于煤炭企業(yè)計提專項儲備會計問題的思考[J].中國煤炭，12。

2.孔慶林、楊紫、高彥淳.2012.專項儲備核算相關問題思考[J].財會月刊，10。