張穎

政府審計(jì)模式與國家治理效應(yīng)研究

張穎

政府審計(jì)是國家治理的重要組成部分，其對(duì)于國家治理效應(yīng)的相關(guān)課題也是近年來學(xué)術(shù)界研究的重點(diǎn)內(nèi)容之一。由于政府審計(jì)模式的選擇將直接或間接影響到政府審計(jì)的實(shí)踐效果，同時(shí)將輻射到國家治理的其他方面，因此政府審計(jì)模式與國家治理的效應(yīng)有必要進(jìn)行分析和探討。本文通過對(duì)大量文獻(xiàn)的回顧和相關(guān)政府審計(jì)部門網(wǎng)站以及國際組織資料的搜集，首先介紹當(dāng)今主流的政府審計(jì)模式以及它們的發(fā)展歷程，接下來再分析不同政府審計(jì)模式所聯(lián)系的國家治理效應(yīng)。

政府審計(jì)；政府審計(jì)模式；國家治理效應(yīng)

一、政府審計(jì)的動(dòng)機(jī)和目的以及在國家治理中的定位

源于公共委托代理關(guān)系的政府審計(jì)理論基礎(chǔ)主要有監(jiān)督說、社會(huì)契約說以及受托責(zé)任說。國家之間政府審計(jì)模式的差異化，究其原因，是因?yàn)榻⒃跈C(jī)會(huì)主義之上的委托人和代理人之間激勵(lì)不兼容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定的因素同時(shí)存在，代理人有動(dòng)機(jī)去違背行事的最大善意原則，從而表現(xiàn)出行為機(jī)會(huì)主義或者信息機(jī)會(huì)主義；而審計(jì)的存在就是用于應(yīng)對(duì)來自于制衡、激勵(lì)和道德機(jī)制組成的內(nèi)部—經(jīng)常性機(jī)制，或者是來自于監(jiān)督、問責(zé)和公開透明機(jī)制組成的外部—非經(jīng)常性機(jī)制（鄭石橋，2015）。正是基于這些理論背景之上，每個(gè)國家結(jié)合地理、歷史、文化、經(jīng)濟(jì)等差異之后，政府審計(jì)模式展現(xiàn)出各自的特色。當(dāng)今主流的政府審計(jì)模式分類有立法型、司法型、獨(dú)立型和行政型。

（一）不同政府審計(jì)模式的運(yùn)行背景和特點(diǎn)

1.立法型政府審計(jì)模式

立法型政府審計(jì)模式最大的特點(diǎn)是審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法部門，直接向立法部門負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，同時(shí)與掌握行政權(quán)的政府部門相互獨(dú)立的一種政府審計(jì)模式。下面將介紹英國和美國的立法型政府審計(jì)模式運(yùn)行背景及特點(diǎn)。

英國于1866年通過了《國庫和審計(jì)部法案》，這部法案的通過奠定了現(xiàn)代國家審計(jì)制度的法律基礎(chǔ)，并標(biāo)志立法型政府審計(jì)模式的形成，同時(shí)確立了英國主審計(jì)長和國庫審計(jì)部的地位；1983年《國家審計(jì)法》取代《國庫和審計(jì)部法案》，英國國家審計(jì)署取代原有的國庫審計(jì)部，主審計(jì)長正式成為立法機(jī)關(guān)中下議院的官員，直接向議會(huì)報(bào)告工作；同時(shí)，新法案促成議會(huì)內(nèi)部的公共賬目委員會(huì)的建立。在政府審計(jì)職能上，公共賬目委員會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督國家審計(jì)署的工作并落實(shí)其審計(jì)建議，兩者共同致力于監(jiān)督公共資源使用和提高公共服務(wù)績(jī)效。

美國于1921年通過《預(yù)算及會(huì)計(jì)法》，第一次世界大戰(zhàn)后成立了美國審計(jì)總署，使美國確立起的立法型審計(jì)模式后來者居上。美國審計(jì)總署獨(dú)立于行政機(jī)構(gòu)，對(duì)掌握立法權(quán)的國會(huì)負(fù)責(zé)，與1976年成立的監(jiān)察長辦公室共同構(gòu)成美國的政府審計(jì)體系；2004年7月美國審計(jì)總署更名為政府問責(zé)辦公室。

2.司法型政府審計(jì)模式

司法型政府審計(jì)模式的特點(diǎn)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)享有獨(dú)立而權(quán)威的司法權(quán)，審計(jì)官員擁有司法地位的一種政府審計(jì)模式。這種政府審計(jì)模式起源于法國，歐共體國家中意大利、葡萄牙等也深受該模式影響。

18世紀(jì)法國拿破侖時(shí)期“審計(jì)法院”的設(shè)立標(biāo)志著政府審計(jì)職能法制化的司法模式已具備較為完善的結(jié)構(gòu)。法國審計(jì)法院在獨(dú)立的金融司法管轄范圍內(nèi)，是專門的審計(jì)相關(guān)法院機(jī)構(gòu)；根據(jù)法國的憲法，審計(jì)法院的使命是向法國人民保障公共資金被安全使用，因此從法制、理論和審計(jì)實(shí)踐方面確定了司法型政府審計(jì)模式。在這種模式下，審計(jì)機(jī)關(guān)主要從經(jīng)濟(jì)監(jiān)督角度保證國家資產(chǎn)安全同時(shí)監(jiān)督政府官員廉政；法律賦予審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)和權(quán)限直接處理違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的責(zé)任人。

3.獨(dú)立型政府審計(jì)模式

獨(dú)立型政府審計(jì)模式是國家審計(jì)機(jī)關(guān)不受任何機(jī)構(gòu)組織領(lǐng)導(dǎo)和干預(yù)，而獨(dú)立于國家立法部門、司法部門和行政部門的一種政府審計(jì)模式。采用這種模式的有日本。

日本明治政府于1869年在其最高官署內(nèi)部設(shè)立獨(dú)立的財(cái)政審計(jì)機(jī)關(guān)，雖然這是模仿英法兩國政府審計(jì)的財(cái)政檢查制度，但是后來這個(gè)機(jī)構(gòu)發(fā)展成獨(dú)立于日本內(nèi)閣，實(shí)行事前審計(jì)監(jiān)督的會(huì)計(jì)檢查院；它的成立標(biāo)志著日本獨(dú)立型政府審計(jì)模式的正式確立。二戰(zhàn)之后，《大日本帝國憲法》和《會(huì)計(jì)檢查院法》從法律層面上明確了會(huì)計(jì)檢查院獨(dú)立于分別行使行政權(quán)、司法權(quán)和立法權(quán)的內(nèi)閣、最高裁判所和國會(huì)的地位。處于戰(zhàn)后恢復(fù)建設(shè)時(shí)期的日本，其政府審計(jì)體系就包涵了專門的審計(jì)機(jī)關(guān)，地

方政府自治方式的審計(jì)以及獨(dú)立行政法人這三個(gè)部分。

4.行政型政府審計(jì)模式

行政型政府審計(jì)模式是國家審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)法律賦予的權(quán)限，隸屬于行政部門并對(duì)其負(fù)責(zé)，對(duì)政府各部門、各單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，以保證國家財(cái)經(jīng)政策、法規(guī)、計(jì)劃、預(yù)算的正常執(zhí)行。中國的政府審計(jì)是行政型政府審計(jì)模式的代表。

我國現(xiàn)代審計(jì)制度由1982年修訂的《憲法》確立；依據(jù)它的規(guī)定，1983年成立的中國國家審計(jì)署作為最高政府審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于國務(wù)院，由國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)，主管全國審計(jì)工作；縣級(jí)以上地方各級(jí)政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。目前，中國國家審計(jì)署有19個(gè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，9個(gè)直屬事業(yè)單位，20個(gè)派出審計(jì)局和18個(gè)駐地方特派員辦事處。

（二）政府審計(jì)在國家治理中的定位

劉家義審計(jì)長2008年提出了政府審計(jì)的免疫觀，即在國家治理大系統(tǒng)中，政府審計(jì)具有“免疫系統(tǒng)”功能，這是對(duì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證等傳統(tǒng)功能的延伸和擴(kuò)展，具體表現(xiàn)為揭示功能、抵御功能、改進(jìn)功能以及預(yù)防功能。

二、政府審計(jì)模式對(duì)國家治理的效應(yīng)分析

政府審計(jì)是國家治理這個(gè)大系統(tǒng)中必不可少的子系統(tǒng)，通過政府審計(jì)模式與國家治理效應(yīng)間的分析，我們更清楚這兩者之間的緊密聯(lián)結(jié)。世界銀行集團(tuán)和世界經(jīng)濟(jì)論壇每年會(huì)出具國家治理效應(yīng)的評(píng)價(jià)體系報(bào)告，其中都包括政府審計(jì)的衡量；筆者借助世界銀行集團(tuán)的全球施政指標(biāo)和世界經(jīng)濟(jì)論壇的全球競(jìng)爭(zhēng)力系數(shù)來進(jìn)行政府審計(jì)模式對(duì)國家治理的效應(yīng)分析。

（一）全球施政指標(biāo)WGI

全球施政指標(biāo)WGI(World Governance Indicators)是世界銀行集團(tuán)對(duì)國家治理的評(píng)價(jià)體系，它從六個(gè)方面分析國家治理。這六方面的指標(biāo)分別是——發(fā)言權(quán)與問責(zé)VA(Voice and Accountability)：一個(gè)國家的公民能在多大程度上參與選擇政府，以及言論自由、結(jié)社自由和媒體自由。政治穩(wěn)定與杜絕暴力PS&AV(Political Stability and Absence of Violence)：政府因?yàn)檫`憲或暴力手段（包括恐怖行為）而喪失穩(wěn)定的可能性。政府效能GE(Government Efficiency)：公共服務(wù)的質(zhì)量、政府服務(wù)的能力及其相對(duì)于政治壓力的獨(dú)立性；政策制定行為的質(zhì)量。監(jiān)管質(zhì)量RQ(Regulatory Quality)：政府提供穩(wěn)健的政策和監(jiān)管制度，借以創(chuàng)造條件促進(jìn)私營部門發(fā)展的能力。法治RL(Rule of Law)：社會(huì)成員對(duì)社會(huì)規(guī)則的信心大小和遵循程度，包括契約執(zhí)行、財(cái)產(chǎn)權(quán)、警察和法庭的質(zhì)量，以及發(fā)生犯罪和暴力的可能性。腐敗控制CC(Control of Corruption)：利用公權(quán)謀取私利的程度，包括輕微和嚴(yán)重的腐敗行為，以及精英和私人利益集團(tuán)“把持”國家的程度。世界銀行集團(tuán)運(yùn)用了31個(gè)相關(guān)數(shù)據(jù)庫，搜集了全球的有效信息，得到了215個(gè)國家和地區(qū)1996年到2013年的WGI值。針對(duì)本文的研究對(duì)象，筆者從世界銀行集團(tuán)報(bào)告中摘取了中國、法國、日本、英國和美國的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)應(yīng)探討。

為了更加直觀分析，下面列示了這五個(gè)國家的分?jǐn)?shù)曲線圖。其中，橫坐標(biāo)代表年份，縱坐標(biāo)代表全球施政指標(biāo)WGI相關(guān)的六個(gè)指標(biāo)的數(shù)值，曲線的拐點(diǎn)就對(duì)應(yīng)了每一年的數(shù)值。這些數(shù)值在-2.5與2.5之間取值，越靠近-2.5代表國家治理成果越不理想，越靠近2.5代表國家治理成果越好。前五張圖分別展示了五個(gè)國家的全球施政指標(biāo)WGI，第六張展示了五個(gè)國家在同一個(gè)坐標(biāo)中的情況以便比較。

圖3-1

由圖3-1可知中國在GE政府效能上最具優(yōu)勢(shì)，而VA，即發(fā)言權(quán)與問責(zé)這一項(xiàng)的評(píng)價(jià)最低；其他的指標(biāo)取值介于-0.66和-0.17之間，較為集中。將此圖反映的治理效率與我國政府審計(jì)的行政模式相聯(lián)系思考，政府審計(jì)人員來自于國家公務(wù)員體系并且隨之輪換，政府審計(jì)的工作效率由于有了行政體系的完全配合，體現(xiàn)出來它的優(yōu)勢(shì)。然而正是出于類似的原因，政府審計(jì)工作的開展在問責(zé)上受到同一層級(jí)和上級(jí)部門的同時(shí)管理，使問責(zé)效率不高。

圖3-2

圖3-2展示了法國的治理成績(jī)，可以看出PS&AV政治穩(wěn)定與杜絕暴力這一項(xiàng)處于最低水平，其他指標(biāo)都較為集中，尤其是2006年之后的其他五項(xiàng)在1.22附近取值，介于1.11至1.59。法國的司法型政府審計(jì)模式賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)司法權(quán)，這種直接處理審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的問題并公開結(jié)果的權(quán)限將政府審計(jì)的地位放在很高的位置。

圖3-3

圖中所反映的日本國家治理數(shù)據(jù)并沒有顯示出極其明顯的特征，但值得注意的是2002年WGI各指標(biāo)的陡降，和2003年之后GE政府效能、CC腐敗控制和RQ監(jiān)管質(zhì)量的提升，以及PS&AV政府穩(wěn)定和杜絕暴力的下降。日本的獨(dú)立型政府審計(jì)模式對(duì)于公共部門的監(jiān)管在一定程度上起到了作用。

圖3-4

圖3-4和圖3-5是立法型政府審計(jì)模式的實(shí)例英國和美國的全球施政指標(biāo)WGI。通過觀察可以看出它們的走勢(shì)和取值趨近，都是PS&AV政府穩(wěn)定和杜絕暴力這一項(xiàng)遠(yuǎn)低于其他指標(biāo)；而美國的其他五項(xiàng)較英國的其他五項(xiàng)更為離散一些?？梢娪兔绹谙嗤恼畬徲?jì)制度下，國家治理的評(píng)價(jià)結(jié)果也有著類似的得分。

圖3-6表示的是這五個(gè)國家1996-2013年在同一個(gè)坐標(biāo)軸中的全球施政指標(biāo)WGI得分情況。橫軸從左到右分別代表中國、法國、日本、英國和美國。

圖3-5

圖3-6

（二）全球競(jìng)爭(zhēng)力系數(shù)GCI

在世界經(jīng)濟(jì)論壇發(fā)布的《全球競(jìng)爭(zhēng)力報(bào)告》中，全球競(jìng)爭(zhēng)力系數(shù)GCI(Global Competitiveness Index)用于衡量144個(gè)國家和地區(qū)的微觀和宏觀的經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力。這一概念從2005年開始使用?，F(xiàn)在，全球競(jìng)爭(zhēng)力系數(shù)GCI由12個(gè)部分組成：制度、基礎(chǔ)建設(shè)、宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、健康及基礎(chǔ)教育、高等教育和培訓(xùn)、商品市場(chǎng)效率、勞動(dòng)市場(chǎng)效率、金融市場(chǎng)發(fā)展、科技準(zhǔn)備度、市場(chǎng)規(guī)模、商業(yè)成熟度和創(chuàng)新。這12個(gè)動(dòng)態(tài)或靜態(tài)的組成部分又被劃分為三個(gè)組，每一組代表不同的國家發(fā)展階段。第一組是要素驅(qū)動(dòng)發(fā)展階段的內(nèi)容，包括這12項(xiàng)中的前四項(xiàng)；第二組是效率驅(qū)動(dòng)發(fā)展階段的內(nèi)容，包括高等教育和培訓(xùn)、商品市場(chǎng)效率、勞動(dòng)市場(chǎng)效率、金融市場(chǎng)發(fā)展、科技準(zhǔn)備度和市場(chǎng)規(guī)模；第三組是創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展階段的內(nèi)容，包括商業(yè)成熟度和創(chuàng)新。

這三個(gè)階段并非全部的劃分，從要素驅(qū)動(dòng)到效率驅(qū)動(dòng)和從效率驅(qū)動(dòng)到創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的兩個(gè)過度性階段也是經(jīng)濟(jì)體發(fā)展的過程。按照《全球競(jìng)爭(zhēng)力報(bào)告》，中國處于效率驅(qū)動(dòng)發(fā)展階段，法國、日本、英國和美國處于創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展階段。在《全球競(jìng)爭(zhēng)力報(bào)告》中，12個(gè)全球競(jìng)爭(zhēng)力系數(shù)GCI的組成部分又是由更細(xì)的衡量指標(biāo)構(gòu)成，其中關(guān)于政府審計(jì)的部分屬于制度。根據(jù)報(bào)告提供的數(shù)據(jù)，得到下圖：

圖3-7

其中橫軸代表國家，縱軸代表審計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的強(qiáng)弱，取值在1-7之間。從圖中可以發(fā)現(xiàn)中國、法國、英國和美國的取值較為穩(wěn)定，日本在這三個(gè)年度中的評(píng)價(jià)在提高。與之對(duì)應(yīng)的全球競(jìng)爭(zhēng)力系數(shù)GCI得分如下圖所示：

圖3-8

報(bào)告指出美國、英國和日本在經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)好轉(zhuǎn)，一定程度上是由于激進(jìn)的貨幣政策。中國近三年的得分幾乎持平：宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境較好；市場(chǎng)功能的發(fā)揮有進(jìn)展但依然存在許多的限制和壁壘；政府辦事效率在提高，但是腐敗、安全、公信力、透明度低仍舊是問題。因此，我國的行政型政府審計(jì)模式應(yīng)當(dāng)在良好的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境中不斷促進(jìn)廉政，建立安全體系、具備公信力和高透明度的政府。由于法國的財(cái)政狀況繼續(xù)惡化，同時(shí)政府債務(wù)增加，政府公信力降低，因此政府為恢復(fù)經(jīng)濟(jì)增長并應(yīng)對(duì)高失業(yè)率，承諾采取一些利于商業(yè)的舉措，使財(cái)政赤字降低。法國的司法型政府審計(jì)模式對(duì)于好的經(jīng)濟(jì)狀況是良性循環(huán)的助手，但在當(dāng)前的債務(wù)壓力和公信力削弱之下，公共服務(wù)的質(zhì)量如何維持是亟待解決的問題。日本近年的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境不好，體現(xiàn)在財(cái)政赤字和政府債務(wù)重，同時(shí)勞動(dòng)力市場(chǎng)情況不容樂觀；聯(lián)系上圖可知獨(dú)立型政府審計(jì)模式對(duì)于日本近年的政府治理體現(xiàn)出了一定作用，但面對(duì)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，政府審計(jì)的功能還需要繼續(xù)發(fā)揮。英國銀行體系出現(xiàn)的貸款困難阻礙了商業(yè)活動(dòng)的發(fā)展，同時(shí)教育系統(tǒng)不公平的現(xiàn)象明顯，而勞動(dòng)力市場(chǎng)、創(chuàng)新環(huán)境和信息通訊技術(shù)都是英國的顯著優(yōu)勢(shì)。美國最大的問題依舊是宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，同時(shí)對(duì)政客的不信任情緒增加，政府資源浪費(fèi)、對(duì)官員偏袒的現(xiàn)象曝光。上圖的審計(jì)能力也間接反映了《全球競(jìng)爭(zhēng)力報(bào)告》所描述的問題。英美兩國的立法型政府審計(jì)模式賦予審計(jì)工作較高的地位，因此政府審計(jì)的得分比較高。

三、結(jié)論

政府審計(jì)和國家治理并不是單方面的影響，而是相互作用的體系。對(duì)于政府審計(jì)模式的選擇并非偶然的決定，而是涉及歷史、文化和社會(huì)等的綜合考量。國家治理效應(yīng)包含了來自于政府審計(jì)的貢獻(xiàn)，同時(shí)也涵蓋了政府審計(jì)之外的方方面面。兩者的研究具有重合的部分，也值得探討。

[1]鄭石橋.國家治理與國家審計(jì)：審計(jì)主題差異的理論框架和案例分析[J].會(huì)計(jì)之友,2015.

[2]英國國家審計(jì)署網(wǎng)站http://www.nao.org.uk/.

[3]美國政府問責(zé)辦公室網(wǎng)站http://www.gao.gov/.

[4]日本會(huì)計(jì)檢查院網(wǎng)站http://www.jbaudit.go.jp/.

[5]徐瑞康,周樹大.世界各國審計(jì)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,1993:80.

[6]法國審計(jì)法院網(wǎng)站http://www.ccomptes.fr/.

[7]中華人民共和國審計(jì)署網(wǎng)站http://www.audit.gov.cn/.

[8]龐國忠.以提高審計(jì)獨(dú)立性為目標(biāo)的政府審計(jì)體制改革研究[D].東北師范大學(xué),2011.

[9]胡光瑞.憲政角度下的國家審計(jì)獨(dú)立性研究[D].內(nèi)蒙古大學(xué),2010.

[10]Tim Burr.Financial reporting and financial management: General report of the Comptroller and Auditor General for 2008. London:the Stationery Office,2009.

[11]世行發(fā)布全球施政指標(biāo)報(bào)告贊揚(yáng)中國政府效能http://n ews.sina.com.cn/c/2008-06-26/014215817207.shtml.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）