曲云+李宏偉+呂向輝

摘要：根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文件規(guī)定，結(jié)合事業(yè)單位考核辦法，以新疆為例，對(duì)仍執(zhí)行年終發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金辦法的事業(yè)單位，分別從獎(jiǎng)金因分項(xiàng)發(fā)放時(shí)間不同導(dǎo)致納稅人稅負(fù)加重和現(xiàn)行計(jì)稅辦法本身存在著在級(jí)距臨界點(diǎn)附近稅負(fù)增加超過(guò)所得額增加的不合理現(xiàn)象兩個(gè)方面入手，分析全年一次性獎(jiǎng)金稅收政策執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題，以期為其他單位推行年終考核辦法提供理論與實(shí)踐上的參考。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 全年一次性獎(jiǎng)金 工資、薪金所得

中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）18-0091-02

目前，全國(guó)各地對(duì)事業(yè)單位實(shí)行的考核辦法不同。一般情況下，大多數(shù)單位都實(shí)行績(jī)效工資考核辦法；還有部分未實(shí)施績(jī)效工資的單位，仍執(zhí)行年終發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金的辦法，但實(shí)踐中，全年一次性獎(jiǎng)金稅收政策執(zhí)行過(guò)程中還存在有待完善之處。本文以新疆為例，針對(duì)新疆未實(shí)施績(jī)效工資仍執(zhí)行年終發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金辦法的事業(yè)單位年終獎(jiǎng)項(xiàng)的發(fā)放情況，為不斷完善全年一次性獎(jiǎng)金稅收政策做一探討。

一、 全年一次性獎(jiǎng)金分項(xiàng)發(fā)放時(shí)間的不同，會(huì)加重納稅人的稅負(fù)

國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)文件《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）中對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金做了解釋?zhuān)鞔_了扣繳義務(wù)人在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)，應(yīng)結(jié)合本單位全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況來(lái)確定?！锻ㄖ芬?guī)定，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，其具體計(jì)稅方法是，首先確定全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅時(shí)的適用稅率和速算扣除數(shù)，即將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，按其商數(shù)來(lái)確定。其次根據(jù)雇員當(dāng)月取得工資、薪金情況計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅額：（1）若雇員當(dāng)月工資、薪金所得高于或等于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額3 500元的，則應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)；（2）若雇員當(dāng)月工資、薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額3 500元的，則應(yīng)納稅額=（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金-雇員當(dāng)月工資、薪金所得與費(fèi)用扣除額3 500的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)?！锻ㄖ愤€規(guī)定，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。

目前新疆對(duì)執(zhí)行全年一次性獎(jiǎng)金辦法的事業(yè)單位年終綜合考核時(shí)，主要從單位的精神文明建設(shè)情況、社會(huì)治安綜合治理及績(jī)效等方面分項(xiàng)進(jìn)行考核，分別確立獎(jiǎng)項(xiàng)。新黨辦法[2012]143號(hào)文件規(guī)定，對(duì)在兩個(gè)文明建設(shè)中做出貢獻(xiàn)的干部職工發(fā)給精神文明建設(shè)獎(jiǎng)和社會(huì)治安綜合治理獎(jiǎng)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)兩獎(jiǎng)，下同），在新疆對(duì)于獲得自治區(qū)級(jí)文明單位和平安單位的職工獎(jiǎng)勵(lì)3 000元；對(duì)于績(jī)效獎(jiǎng)的發(fā)放，則根據(jù)新疆維吾爾自治區(qū)年度績(jī)效考評(píng)辦法規(guī)定，績(jī)效考評(píng)采取績(jī)效自評(píng)、指標(biāo)考評(píng)、公眾滿(mǎn)意度測(cè)評(píng)、領(lǐng)導(dǎo)評(píng)價(jià)、察訪核驗(yàn)等方式進(jìn)行，對(duì)于績(jī)效考評(píng)成績(jī)?yōu)椤皟?yōu)秀、良好、合格”等次的單位（部門(mén)）分別按照 7 000元、5 000元、3 000元的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)。

例1：2014年12月新疆庫(kù)爾勒×××事業(yè)單位被評(píng)為新疆維吾爾自治區(qū)精神文明單位和平安單位，同時(shí)績(jī)效考核為優(yōu)秀。該單位王某1—12月每月工資均為5 000元。當(dāng)月領(lǐng)取兩獎(jiǎng)3 000元，績(jī)效獎(jiǎng)7 000元。根據(jù)上表，王某12月取得的全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額計(jì)算如表1：

（1）（3 000+7 000）÷12≈833（元）→確定適用稅率3%，速算扣除數(shù)0。

（2）應(yīng)納稅額=10 000×3%=300（元）。

實(shí)踐中，一般績(jī)效獎(jiǎng)是于次年1月發(fā)放，即兩獎(jiǎng)與績(jī)效獎(jiǎng)的發(fā)放時(shí)間不同，在此情況下，對(duì)于取得的全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額計(jì)算如下：

例2：仍以上述為例，假設(shè)王某于2015年1月領(lǐng)取績(jī)效獎(jiǎng)，且當(dāng)年1—12月每月工資也均為5 000元。

則王某2014年12月份領(lǐng)取的兩獎(jiǎng)應(yīng)納稅額=3 000×3%=90（元）。

對(duì)于2015年1月領(lǐng)取的績(jī)效獎(jiǎng)應(yīng)與當(dāng)月工資合并納稅，應(yīng)納稅額=（5 000+7 000-3 500）×20%-555=1 145（元）。

其中當(dāng)月工資應(yīng)納稅額=（5 000-3 500）×3%=45（元）。

此時(shí)，2015年1月取得的績(jī)效獎(jiǎng)應(yīng)納個(gè)人所得稅=1 145-45=1 100（元）。

可見(jiàn)，在分項(xiàng)發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)，因不同獎(jiǎng)項(xiàng)發(fā)放時(shí)間的不同，會(huì)導(dǎo)致納稅人稅負(fù)增加890元（1 100+90-300）。

二、 現(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅辦法在級(jí)距臨界點(diǎn)附近會(huì)出現(xiàn)所得額增加低于稅負(fù)增加的不合理現(xiàn)象

例3：事業(yè)單位職工張某和趙某2014年1—12月每月工資均為4 500元，當(dāng)年12月份又分別領(lǐng)取年終獎(jiǎng)金18 000元和18 012元。根據(jù)上表，張某取得的全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=18 000×3%=540（元） ，趙某取得的全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額=18 012×10%-105=1 696.2（元）。

可見(jiàn)，趙某取得的年終獎(jiǎng)只比張某多12元，卻比張某多納稅1 156.2元（1 696.2-540）。這種計(jì)稅方法在兩個(gè)級(jí)距的臨界點(diǎn)出現(xiàn)了稅負(fù)增加超過(guò)所得額增加的不合理現(xiàn)象，導(dǎo)致納稅人稅負(fù)不公平。

三、完善全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅的基本思路

（一）分項(xiàng)領(lǐng)取全年一次性獎(jiǎng)金的籌劃思路

1.預(yù)提個(gè)人所得稅。在個(gè)人領(lǐng)取兩獎(jiǎng)的當(dāng)月預(yù)提次年1月可能取得的績(jī)效獎(jiǎng)的應(yīng)納稅額。如例2，將王某在次年1月可能取得的績(jī)效獎(jiǎng)7 000元的應(yīng)納稅額210元在領(lǐng)取兩獎(jiǎng)的當(dāng)月預(yù)提并繳納，當(dāng)然這不僅會(huì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，而且還必須得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意方可使用。

2.將不同獎(jiǎng)項(xiàng)放在同一時(shí)間段領(lǐng)取。如上例2，可以將王某領(lǐng)取兩獎(jiǎng)的時(shí)間延遲到領(lǐng)取績(jī)效獎(jiǎng)的當(dāng)月，這樣王某全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納稅額的計(jì)算同例1。從減輕納稅人稅負(fù)角度看，這種方法也是最優(yōu)選擇。

（二）消除在級(jí)距臨界點(diǎn)附近出現(xiàn)的稅負(fù)不合理現(xiàn)象的基本思路

我國(guó)《個(gè)人所得稅法》關(guān)于工資、薪金所得稅稅率適用3%—45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，且不同級(jí)距的稅率對(duì)應(yīng)不同級(jí)距的應(yīng)納稅所得額和速算扣除數(shù)。然而，《通知》規(guī)定中的商數(shù)只是用來(lái)確定適用稅率的，速算扣除數(shù)則是必須與該級(jí)距的適用稅率和應(yīng)納稅所得額對(duì)應(yīng)，因此，需將商數(shù)轉(zhuǎn)換為應(yīng)納稅所得額，并重新確定各級(jí)距對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)。

筆者認(rèn)為，全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅時(shí)應(yīng)按下列步驟進(jìn)行：第一步，將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，根據(jù)商數(shù)確定適用稅率；第二步，將各級(jí)距的商數(shù)轉(zhuǎn)換為對(duì)應(yīng)級(jí)距的應(yīng)納稅所得額；第三步，根據(jù)速算扣除數(shù)的計(jì)算原理即速算扣除數(shù)=全額累進(jìn)計(jì)算的應(yīng)納稅額-超額累進(jìn)計(jì)算的應(yīng)納稅額，重新確定各級(jí)距對(duì)應(yīng)的速算扣除數(shù)；最后根據(jù)適用稅率和重新確定的速算扣除數(shù)計(jì)算應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。全年一次性獎(jiǎng)金適用個(gè)人所得稅稅率表如表2：

例4：仍以上述例3，張某取得全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額計(jì)算如下：

（1）18 000÷12≈1 500（元）→確定適用稅率3%。

（2）應(yīng)納稅所得額=1 500×12=18 000（元）。

（3）速算扣除數(shù)=18 000×3%-18 000×3%=0。

則應(yīng)納稅額=18 000×3%-0=540（元）。

趙某取得全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)納個(gè)人所得稅額計(jì)算如下：

（1）18 012÷12=1 501（元）→確定適用稅率10%。

（2）該級(jí)距對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額上限=4 500×12=54 000（元）。

（3）速算扣除數(shù)=54 000×10%-[18 000×3%+（54 000-18 000）×10%]=1 260。

則應(yīng)納稅額=18 012×10%-1 260=541.2（元）。

可見(jiàn)，趙某取得的年終獎(jiǎng)比張某多12元，也比張某多納稅1.2元（1 541.2-1 540）。這種計(jì)稅方法下納稅人個(gè)人的稅負(fù)合理。

參考文獻(xiàn)：

[1]北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教研組.稅法[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015.

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