文/王慧華

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故事導(dǎo)入法在會(huì)計(jì)主體及分錄中的應(yīng)用

文/王慧華

所謂會(huì)計(jì)分錄，它是一個(gè)專業(yè)術(shù)語，是指對(duì)企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)使用既定的格式和語言，運(yùn)用會(huì)計(jì)賬戶記錄借貸方向及其金額。會(huì)計(jì)分錄是企業(yè)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式，最終以會(huì)計(jì)報(bào)表的方式向信息使用者提供信息。會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的對(duì)象，也就是會(huì)計(jì)工作所處的立場(chǎng)。本文通過講述趣味故事，妙用會(huì)計(jì)分錄解決生活小問題，加深會(huì)計(jì)初學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)分錄及會(huì)計(jì)主體的認(rèn)識(shí)和理解。

會(huì)計(jì)主體；會(huì)計(jì)分錄；借貸記賬法；法律主體

一、會(huì)計(jì)主體及分錄的概念

會(huì)計(jì)是隨著社會(huì)生產(chǎn)的發(fā)展和管理經(jīng)濟(jì)需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來，從最初的附帶轉(zhuǎn)為專職的一種管理活動(dòng)。這種管理活動(dòng)跟一般意義上的經(jīng)濟(jì)管理不同，它以貨幣為主要計(jì)量單位，以勞動(dòng)量和實(shí)物量為輔助計(jì)量單位，運(yùn)用一定專門的方法和程序?qū)?huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督。才這個(gè)概念里我們可以看到，會(huì)計(jì)活動(dòng)是圍繞會(huì)計(jì)主體進(jìn)行的。

（一）會(huì)計(jì)主體

何為會(huì)計(jì)主體呢？通俗地說，就是會(huì)計(jì)工作所站的立場(chǎng)或角度，專業(yè)地說會(huì)計(jì)主體就是會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的特定單位或組織，也是會(huì)計(jì)人員工作時(shí)所采取的立場(chǎng)以及會(huì)計(jì)工作在空間范圍上的限制。會(huì)計(jì)主體的范圍很廣，既可以是營利性的企業(yè)，也可以是非營利性的組織。一個(gè)企業(yè)，或是若干個(gè)企業(yè)組織起來的集團(tuán)公司可以形成會(huì)計(jì)主體，不具備法人資格的實(shí)體同樣可以形成會(huì)計(jì)主體。所以，會(huì)計(jì)主體不一定是法律上界定的法人。

會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算理論中非常重要，會(huì)計(jì)講究四大假設(shè)，然而首當(dāng)其沖的便是會(huì)計(jì)主體假設(shè)。根據(jù)這排在第一的假設(shè)理論：會(huì)計(jì)主體界定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍。我國著名會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍認(rèn)為：“會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)、所提供的信息，不是漫無邊際的，而是要嚴(yán)格限定在每一個(gè)經(jīng)營上或經(jīng)濟(jì)上具有獨(dú)立性或相對(duì)獨(dú)立地位的單位或主體之內(nèi)，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所接受和所處理的數(shù)據(jù)以及所輸出的信息，都不應(yīng)該超出這些單位的界限。會(huì)計(jì)所提供的信息，只能反映該信息系統(tǒng)的某個(gè)特定會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)狀況和經(jīng)營成果，既不應(yīng)同其他主體相混淆，也必須同會(huì)計(jì)主體的所有者的資產(chǎn)、負(fù)債或其他經(jīng)濟(jì)問題劃清界限?！卑凑崭鸺忆淌诘睦碚摚何ㄓ腥绱瞬拍苷_反映會(huì)計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，才能滿足信息使用者的信息需求，才能滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的有用性或者說相關(guān)性。也正是因?yàn)橛辛诉@個(gè)假設(shè)，會(huì)計(jì)主體的投資者、債權(quán)人等信息需求者才可能通過會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表得到有用的信息，從而幫助他們的決策。

會(huì)計(jì)主體假設(shè)界定了會(huì)計(jì)核算的空間范圍，有了會(huì)計(jì)主體假設(shè)才會(huì)有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；有了持續(xù)經(jīng)營才會(huì)有會(huì)計(jì)分期假設(shè)。四大假設(shè)之間是環(huán)環(huán)相扣的，可見會(huì)計(jì)主體的重要性。

（二）會(huì)計(jì)分錄

所謂會(huì)計(jì)分錄是指為保證正確記賬并便于檢查，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，記入賬戶前按一定格式確定賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系、記賬方向和金額的一種記錄形式。一個(gè)會(huì)計(jì)分錄要具備三要素：科目、方向和金額。我國采取復(fù)式記賬方法中的借貸記賬法，分錄的記賬規(guī)則是：有借必有貸，借貸必相等。

會(huì)計(jì)分錄在實(shí)際工作中，是通過填制記賬憑證來實(shí)現(xiàn)的，它是保證會(huì)計(jì)記錄正確可靠的重要環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)核算中，不論發(fā)生什么樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，都需要在登記賬戶以前，按照記賬規(guī)則，通過填制記賬憑證來確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄，以便正確地進(jìn)行賬戶記錄和事后檢查。通過會(huì)計(jì)分錄的記載，我們可以進(jìn)行試算平衡，檢查記錄的正確性，復(fù)式記賬的借貸記賬也可以反映賬戶間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。會(huì)計(jì)分錄不同于記賬憑證：記賬憑證要求要素齊全，并有嚴(yán)格的審核與編制程序，而會(huì)計(jì)分錄則只是表明記賬憑證中應(yīng)借應(yīng)貸的科目與金額，是記賬憑證的最簡(jiǎn)化形式。會(huì)計(jì)分錄通常只是為了講解方便而出現(xiàn)在書本之中，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中是很少出現(xiàn)會(huì)計(jì)分錄的。會(huì)計(jì)分錄有簡(jiǎn)單分錄和復(fù)合分錄兩種。

二、會(huì)計(jì)分錄、會(huì)計(jì)主體的趣用

在江蘇衛(wèi)視制作的一檔大型生活服務(wù)類熱門節(jié)目——《非誠勿擾》中，曾有位女嘉賓向海歸男博士提問，她說自己數(shù)學(xué)學(xué)的不好，想請(qǐng)問高學(xué)歷的男嘉賓：向爸爸借了500元，向媽媽借了500元，買了雙皮鞋970元，還剩30元。還爸爸10元，還媽媽10元，自己留10元，還欠爸爸490元，欠媽媽490.490+490=980，加上自己的10元始990元。還有10快錢哪里去了？男嘉賓當(dāng)時(shí)被問的啞口無言，可能是由于節(jié)目現(xiàn)場(chǎng)的緊張氣氛，也有可能他確實(shí)不知如何作答。

這期節(jié)目讓我想起一個(gè)類似的故事，據(jù)說這個(gè)問題很難理解，有99％的人被難住了。故事是這樣的：有三個(gè)人去住店，三人間一晚的費(fèi)用是三十元，于是三人各拿出十元交給老板，但是老板說當(dāng)天住宿有優(yōu)惠只要二十五元就夠了，于是拿出五元讓服務(wù)生退還給他們。誰知服務(wù)生私藏了兩元，僅僅退還給沒人一元。這樣看著是不是與《非誠勿擾》中的故事如出一轍呢？如此，我們來算一下：起初每人掏出十元，而后又每人退回一元，即是三人每人只花費(fèi)九元，似乎是3*9=27元+服務(wù)生藏的2元=29元?，F(xiàn)在問題出來了：還有1元去了哪里呢？其實(shí)這個(gè)故事與《非誠勿擾》中的問題如出一轍。到了我們財(cái)務(wù)人員這里，則是小兒科，因?yàn)槲覀兛梢杂脮?huì)計(jì)原理，很輕松的就能化解。但前提是我們要選好會(huì)計(jì)主體，寫對(duì)會(huì)計(jì)分錄。下面我們就用會(huì)計(jì)分錄來解決這個(gè)海歸博士都沒能解答出來的問題。

（一）如果選擇三位房客作為作會(huì)計(jì)主體

那么支付房費(fèi)時(shí)

借：住店費(fèi)用 30

貸：庫存現(xiàn)金 30

收到退還的房費(fèi)時(shí)

借：庫存現(xiàn)金 3

貸：住店費(fèi)用 3

根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的原則，此時(shí)合并兩個(gè)簡(jiǎn)單會(huì)計(jì)分錄，借方余額=住店費(fèi)用27元，貸方余額=庫存現(xiàn)金27元，借貸平衡；而這27元中已經(jīng)包含了伙計(jì)私藏的2元。

（二）如果選擇老板和伙計(jì)作為作會(huì)計(jì)主體

那么收到房費(fèi)時(shí)

借：庫存現(xiàn)金 30

貸：開房收入 30

退還房費(fèi)時(shí)

借：開房收入 3=（5-2）

貸：庫存現(xiàn)金 3同樣根據(jù)會(huì)計(jì)分錄的記錄原則可以得到：借方余額=庫存現(xiàn)金27元，貸方余額=租房收入27元，借貸同樣相等，符合借貸記賬法規(guī)則。

由此我們可以發(fā)現(xiàn)：27元的現(xiàn)金應(yīng)該分成兩部分，即老板的25元和伙計(jì)的2元。但是為什么會(huì)造成29元和30元的差異呢？原因在于：當(dāng)選擇住客三人作為會(huì)計(jì)主體時(shí)，伙計(jì)私藏的2元代替三人的現(xiàn)金3元計(jì)入了三人的借方；而事實(shí)上這2元應(yīng)該計(jì)入貸方之中（現(xiàn)金25元+2元+3元）。30元的構(gòu)成應(yīng)該是：三人的3元+老板25元+伙計(jì)2元。

如此我們不難看出：出題人故意混淆了會(huì)計(jì)主體的概念來迷惑大家，如果我們堅(jiān)定的站在三位房客的立場(chǎng)來想，伙計(jì)的2元就無法“混淆視聽”，就是因?yàn)槲覀儼选盎镉?jì)”放在了中間地帶，一會(huì)兒擺在借方，一會(huì)兒又?jǐn)[在貸方，這種搖擺不定恰恰讓2元鉆了空子，才會(huì)導(dǎo)致回答的困擾。

順著這個(gè)思路我們來解決下《非誠勿擾》女嘉賓的問題吧。首先如果選擇父母放款方作為會(huì)計(jì)主體的話，分錄處理如下：

借：應(yīng)收款項(xiàng) 1000

貸：庫存現(xiàn)金 1000

借：庫存現(xiàn)金 20

貸：應(yīng)收款項(xiàng) 20

從以上分錄可以看出，應(yīng)收債權(quán)是980=（1000-20）。

然后我們?cè)僖耘钨e借款人作為會(huì)計(jì)主體，分錄處理如下：

借：庫存現(xiàn)金 1000

貸：應(yīng)付款項(xiàng) 1000

借：應(yīng)付款項(xiàng) 20

貸：庫存現(xiàn)金 20

女嘉賓自留了10元，所欠債務(wù)為980=（鞋子970元+自留10元）。這樣算來，剛剛好父母應(yīng)收980元，女嘉賓應(yīng)付980元，又何來10元的差額呢？之所以出現(xiàn)困擾，就是因?yàn)闀?huì)計(jì)主體混亂，時(shí)而把女嘉賓放在借方，時(shí)而又記入貸方。如果我們選定好會(huì)計(jì)主體，遵循有借必有貸，借貸必相等的原則，此題思路就很清晰了。

三、如何選定會(huì)計(jì)主體

既然會(huì)計(jì)主體的選擇如此重要，那我們?cè)趯?shí)務(wù)中應(yīng)該如何來界定它呢？根據(jù)會(huì)計(jì)主體假設(shè)的要求：作為會(huì)計(jì)工作的載體會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息，應(yīng)該也只能反映信息使用者需要的信息，即特定會(huì)計(jì)主體在該信息系統(tǒng)內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，它必須同會(huì)計(jì)主體的所有者的資產(chǎn)、負(fù)債及其他經(jīng)濟(jì)問題劃清界限，不能同其他任何主體相混淆。在選定一個(gè)單位或組織能不能作為會(huì)計(jì)主體時(shí)，我們要考慮三個(gè)條件：①該單位或組織要具有一定數(shù)量的經(jīng)濟(jì)資源，這個(gè)條件要求一個(gè)會(huì)計(jì)主體要擁有或控制一定的資源；②想成為會(huì)計(jì)主體就要能進(jìn)行獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，它不一定是法律主體，也不一定能獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任，但是必須能夠獨(dú)立進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。這一點(diǎn)一定要跟法律主體區(qū)別開來；③作為會(huì)計(jì)主體，要能夠?qū)嵭歇?dú)立核算，并提供反映該會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表，這一點(diǎn)要求企業(yè)或組織要能獨(dú)立核算，但不一定要求要有專職的財(cái)務(wù)人員，可以是兼職人員幫助提供。因此，經(jīng)濟(jì)上獨(dú)立或相對(duì)獨(dú)立的企事業(yè)單位等一般來說肯定是會(huì)計(jì)主體。但在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)主體的范圍相當(dāng)廣泛，往往任何一個(gè)組織都可以成為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，在這些主體中，經(jīng)營性企業(yè)則是典型。值得注意的是：會(huì)計(jì)主體不同于經(jīng)濟(jì)上的法人。我們可以這樣說：法人一定是會(huì)計(jì)主體，但會(huì)計(jì)主體不一定是法人。也就是說會(huì)計(jì)主體可以是法人，也可以不是，如獨(dú)資及合伙企業(yè)。我們界定好了會(huì)計(jì)主體，才能保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的有用性，才能正確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，才能滿足信息使用者的需求，從而幫助其做出正確的決策。也正是因?yàn)榻缍藭?huì)計(jì)主體，企業(yè)的投資者、債權(quán)人以及所有其他信息使用者才能從會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表中得到有用的信息。

四、如何編制會(huì)計(jì)分錄

會(huì)計(jì)分錄通常只是為了講解方便而出現(xiàn)在書本之中，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中很少編制會(huì)計(jì)分錄。因此，我們?cè)趯W(xué)習(xí)過程中不能把分錄當(dāng)成目標(biāo)，不能為了分錄去編分錄，而應(yīng)該用它來解決我們的實(shí)際問題，理清事務(wù)的來龍去脈，幫助自己冷靜分析問題。這才是我們專業(yè)學(xué)習(xí)的活學(xué)活用，真正做到理論指導(dǎo)實(shí)踐。

要編制一個(gè)正確的會(huì)計(jì)分錄，首先要明確會(huì)計(jì)主體，也就是為誰做賬，立場(chǎng)一定要站對(duì)。作為初學(xué)者而言，想要編制一個(gè)正確的會(huì)計(jì)分錄，可以遵循以下幾步：第一步：要分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類別，從而明確所涉及的賬戶及賬戶所屬的性質(zhì)，即分析賬戶是資產(chǎn)還是負(fù)債等；第二步：分析賬戶涉及的資金數(shù)額及增減情況。簡(jiǎn)單的說就是發(fā)生了多少錢，哪個(gè)增加了哪個(gè)減少了；第三步：要銘記每類賬戶的借貸性質(zhì)，哪方表示增加哪方表示減少，從而確定每個(gè)賬戶應(yīng)借應(yīng)貸的方向；

第四步：按照規(guī)定的格式寫出分錄，具體規(guī)定如下：

（1）先寫借方科目，后寫貸方科目；

（2）貸方的文字和數(shù)字都要比借方后退兩格書寫；

（3）在一借多貸或一貸多借和多借多貸的情況下，借方或貸方的文字要對(duì)齊，金額也要對(duì)齊；最后一步：進(jìn)行試算平衡。

由此可見，會(huì)計(jì)主體的選定是非常重要的。同時(shí)，我們也看到了會(huì)計(jì)分錄的妙處所在，有借有貸，能清晰反映收款和付款的對(duì)應(yīng)關(guān)系。這就是分錄的魅力，企業(yè)用分錄作為語言表達(dá)載體，用這種特殊的語言表達(dá)不同企業(yè)千變?nèi)f化的市場(chǎng)信息。如同我們用普通話做日常交流一般，企業(yè)就是用分錄來表達(dá)自己的意思，讓信息使用者讀懂自己。

會(huì)計(jì)無處不在，分錄無處不在。作為會(huì)計(jì)的初學(xué)者，在剛剛接觸到會(huì)計(jì)時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)原則以及會(huì)計(jì)分錄等可能都只是機(jī)械的記憶，沒有辦法明白其中的意義和要領(lǐng)。但是隨著學(xué)習(xí)的深入，就會(huì)慢慢發(fā)現(xiàn)：分錄不但可以記錄企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，還能解決現(xiàn)實(shí)中的問題。在會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)過程中，我們引入生活中的趣味故事，一方面可以增加對(duì)知識(shí)的理解和應(yīng)用；反過來，利用所學(xué)的會(huì)計(jì)知識(shí)來解決現(xiàn)實(shí)問題也能增加會(huì)計(jì)的吸引力，增強(qiáng)學(xué)習(xí)的趣味性。講故事，學(xué)會(huì)計(jì)。在故事中領(lǐng)悟知識(shí)要領(lǐng)，用知識(shí)解決故事問題，理論指導(dǎo)實(shí)踐，實(shí)踐應(yīng)證理論，豈不妙哉。

（作者單位：江西經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院）

本文為江西省教改課題《故事導(dǎo)入法在高職基礎(chǔ)會(huì)計(jì)教學(xué)中的應(yīng)用研究》的相關(guān)論文，課題編號(hào)JXJG-15-102-8。