沈蓮

《關于增值稅會計處理的規(guī)定（征求意見稿）》于2016年5月1日起實施，涉及的內容包括會計科目及專欄設置、賬務處理、財務報表相關項目列示及附則。為營改增制度與會計賬務處理的實務銜接提供了依據(jù)。由于規(guī)定較具原則性，在實際操作中仍有許多問題需要解決。本文對此進行探討。

一、營改增會計科目設置

（一） 會計賬戶設置

一般納稅人在“應交稅費”科目下最常設的科目有“應交增值稅”“未交增值稅”“預繳增值稅”?！按挚墼鲋刀愵~”“待認證增值稅額”“待轉銷項稅額”等科目，并非通常意義上的核算科目，更多地體現(xiàn)在過渡性上，可視企業(yè)實際需要進行設置。

（二）二級明細賬設置

在“應交增值稅”二級明細賬中，借方應設置“年初未抵扣數(shù)” “進項稅額” “已交稅金” “減免稅額”“出口抵減內銷產品應納稅額” “轉出未交增值稅”，本次營改增又新增加“待抵扣進項稅額”“銷項稅額抵減”。在本規(guī)定出臺之前，有“營改增抵減的銷項稅額”科目，現(xiàn)按照規(guī)定統(tǒng)一為“銷項稅額抵減”科目。具體如表（1）所示。

借方二級明細科目根據(jù)納稅申報表的申報要求，特別是《本期抵扣進項稅額結構明細表》的內容和分類，對進項稅額進一步細分。其中特別要注意待抵扣進項稅，輔導期一般納稅人在“應交稅費”科目下增設的“待抵扣進項稅額”的明細科目，具體用于核算：

（1）用于核算輔導期一般納稅人取得尚未進行交叉稽核比對的已認證專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關進口增值稅專用繳款書以及運輸費用結算單據(jù)（以下簡稱增值稅抵扣憑證）注明或者計算的進項稅額。輔導期納稅人取得增值稅抵扣憑證后，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”明細科目，貸記相關科目。交叉稽核比對無誤后，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目。經核實不得抵扣的進項稅額，紅字借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”，紅字貸記相關科目。

（2）本次營改增，購入不動產分兩年抵扣，40%的部分進入本科目核算，在滿12個月后轉出至進項稅科目。

（3）實際工作中還會遇到由于各種原因，當期已經取得增值稅發(fā)票但尚未認證的進項稅票，筆者認為，不應該在本科目核算。因為會與上述兩種情況混淆，與納稅申報表附表二中的“三、待抵扣進項稅額”的內容不符。應在“應交增值稅——待認證增值稅額”科目核算此項金額。如表（2）所示。

貸方科目中單獨設置“簡易計稅”細目，既能滿足一般納稅人增值稅會計核算，也滿足簡易計征應交增值稅核算要求，兩者明細科目不可混用。

如表（3）所示，本科目下單列了簡易計稅和一般計稅方法，其中簡易計稅的細目設置可根據(jù)企業(yè)自身情況決定。

二、營改增會計處理

（一）一般納稅人簡單計稅方法項目會計處理

一般納稅人可能同時存在簡易計稅方法和一般計稅方法兩種計稅方式，因此，在會計處理時應區(qū)別對待。簡易計稅方法根據(jù)發(fā)票內容，應直接記入“應交稅費——應交增值稅——銷項稅額（簡易計稅）”。期末通過轉出未交增值稅科目，轉入“應交稅費——未交增值稅——簡易計稅”這個科目。這樣即可分別核算兩種計稅方式，又能與納稅申報表相匹配。

（二）差額納稅會計處理

1.開具差額征稅增值稅發(fā)票的業(yè)務。財政部、國家稅務總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票”，才能通過新的稅務系統(tǒng)中的差額征稅開票功能開具差額征稅增值稅發(fā)票。直接開具差額征稅增值稅發(fā)票的，票面的銷項稅額為實際應繳納的增值稅額。會計處理：

借：應收賬款（銀行存款）

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額

2.不能開具差額征稅發(fā)票的業(yè)務。（1）房地產企業(yè)。按照《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》：房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），按應付或實際支付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”“應付票據(jù)”“銀行存款”等科目。

例：某房地產開發(fā)公司將一套商品房價稅合計1 000萬元銷售給B公司，開具增值稅專用發(fā)票。該房屋對應的符合扣除條件的土地價款為200萬元。

計算過程：銷售額=1 000÷（1+11%）=900.9 （萬元）銷項稅額（未扣除項目）=900.9×11%=99.1 （萬元）扣除后銷項（應納）稅額=（1 000-200）÷（1+11%）×11%=79.28 （萬元）

銷項稅額抵減=99.1-79.28=19.82 （萬元）

會計處理：

借：銀行存款 1 000

貸：主營業(yè)務收入 900.9

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額99.1

借：應交稅費——應交增值稅——銷項稅額抵減19.82

貸：主營業(yè)務成本 19.82

（2）建筑服務企業(yè)。按照《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》：試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

例：某建筑企業(yè)的一項清包工服務，合同含稅價1 000萬元，與C公司簽訂了分包合同，合同含稅價400萬元。選擇簡易計稅方法計稅。

計算過程：銷項稅額抵減=400÷（1+3%）×3%=11.65 （萬元）

銷項稅額（未扣除項目）=1 000÷（1+3%）×3%=29.13 （萬元）

扣除后（應納）稅額=29.13-11.65=17.48 （萬元）會計處理：

第一步：收到C公司的分包服務發(fā)票。

借：主營業(yè)務成本 388.35

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額抵減11.65

貸：應付賬款 400

第二步：開具建筑服務發(fā)票。

借：應收賬款 1000

貸：主營業(yè)務收入 970.87

應交稅費——應交增值稅——銷項稅額（簡易計稅） 29.13

（三）不動產購建會計處理

1. 2016年5月1日后取得并按會計制度固定資產核算的不動產或用于不動產在建工程的購進貨物、設計服務、建筑服務，進項稅分兩年從銷項稅額中抵扣。會計處理：

借：在建工程（工程物資）——基建項目

應交稅費——應交增值稅——進項稅額（11%）

應交稅費——應交增值稅——待抵扣進項稅額

貸：應付賬款

滿12個月后，

借：應交稅費——應交增值稅——進項稅額（11%）

貸：應交稅費——應交增值稅——待抵扣進項稅額

2.購進時全額抵扣進項稅的貨物和服務，轉用于不動產在建工程的，已抵扣的進項稅額的40%部分，應于改變用途的當期從進項稅中扣減，記入待抵扣進項稅額，并于當月從銷項稅額中抵扣。會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅——待抵扣進項稅

貸：應交稅費——應交增值稅——進項稅額轉出

3.原不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產、無形資產等，因改變用途等用于允許抵扣進項稅額的應稅項目，應當在用途改變的次月調整相關資產賬面價值。固定資產、無形資產經上述調整后，應按調整后的賬面價值，在剩余使用年限內計提折舊或攤銷，無需進行追溯調整。

可以抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產、不動產凈值÷（1+適用稅率）×適用稅率，或者=增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率。會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅——進項稅額

貸：固定資產等

4.進項稅額不能從銷項稅額中抵扣事項。下列情況發(fā)生時，進項稅額不能從銷項稅額中抵扣：非正常損失不動產及所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務；非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

已抵扣進項稅額的固定資產、無形資產，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

不得抵扣的進項稅額=固定資產、無形資產凈值×適用稅率

固定資產、無形資產凈值，是指納稅人根據(jù)會計制度計提折舊或攤銷后的余額。會計處理：借：營業(yè)外支出等

貸：應交稅費——應交增值稅——進項稅額轉出

當期進項稅額轉出，需按照項目歸集，結轉成本費用的同時轉出不能抵扣的進項稅額。

（四）預繳增值稅會計處理

企業(yè)預繳增值稅，借記“應交稅費——應交增值稅——預繳增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應將 “預繳增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅——預繳增值稅”科目。

三、結語

《關于增值稅會計處理的規(guī)定》全面規(guī)范了有關企業(yè)增值稅的會計處理業(yè)務，從明細科目和專欄設置、相關業(yè)務的日常核算，到財務報表相關項目的列示都作出了詳細規(guī)定，有力地配合了營業(yè)稅改征增值稅的順利進行。