徐海文

一、引言

目前消費(fèi)積分已成為商品交易中廣泛使用的一種促銷(xiāo)手段，并隨時(shí)代的發(fā)展呈現(xiàn)出多樣化特征，與之相反，對(duì)積分業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范卻相對(duì)單一模糊?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——收入》第13條和第19條對(duì)于消費(fèi)積分會(huì)計(jì)處理提供了兩種方法：一是遞延收入法，將部分銷(xiāo)售收入分配到積分，對(duì)這部分銷(xiāo)售收入的確認(rèn)進(jìn)行遞延；二是預(yù)計(jì)負(fù)債法，將提供積分獎(jiǎng)勵(lì)發(fā)生的成本確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。我國(guó)采用遞延收益法，2008年財(cái)政部分布的財(cái)會(huì)函〔2008〕60號(hào)規(guī)定，要求積分授予方將銷(xiāo)售取得的貨款或應(yīng)收貨款，在商品銷(xiāo)售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)先作為遞延收益核算，待客戶(hù)兌換積分時(shí)，將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。獲取積分的客戶(hù)滿(mǎn)足條件時(shí)有權(quán)利取得第三方提供的商品或勞務(wù)的，如果授予企業(yè)代表第三方歸集對(duì)價(jià)，授予企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎(jiǎng)勵(lì)且有權(quán)接受因提供獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)價(jià)時(shí)，將原計(jì)入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為收入；如果授予企業(yè)自身歸集對(duì)價(jià)，應(yīng)在履行獎(jiǎng)勵(lì)義務(wù)時(shí)按分配至獎(jiǎng)勵(lì)積分的對(duì)價(jià)確認(rèn)收入。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)特別是中小企業(yè)采用全額確認(rèn)法，在授予客戶(hù)消費(fèi)積分時(shí)，通常不做賬務(wù)處理，在客戶(hù)兌換消費(fèi)積分時(shí)將兌換商品或服務(wù)的成本作為費(fèi)用處理，會(huì)計(jì)報(bào)告中也不披露。本文對(duì)此進(jìn)行探討。

二、消費(fèi)積分遞延收益法核算例解

以遞延收益法舉例如下：某超市規(guī)定，顧客在超市每消費(fèi)1元，可獲得1個(gè)積分，每100個(gè)積分可抵1元現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)該超市經(jīng)營(yíng)的任何一種商品，2年內(nèi)有效，過(guò)期作廢。由于每100個(gè)積分可抵1元現(xiàn)金使用，所以應(yīng)當(dāng)按照剩余價(jià)值法核算，每個(gè)積分的公允價(jià)值為1÷100=0.01（元/分）。

2014年度，超市實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入800萬(wàn)元，顧客共獲得積分800萬(wàn)分，本年兌換積分360萬(wàn)分，年底預(yù)計(jì)將有60%的積分被兌換，2015年度實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入1 000萬(wàn)元，顧客共獲得積分1 000萬(wàn)分，本年兌換積分為800萬(wàn)分，年底預(yù)計(jì)將有80%的積分被兌換，暫不考慮增值稅。

（1）2014年授予積分的公允價(jià)值=800×0.01=8萬(wàn)元。銷(xiāo)售款總額為800萬(wàn)元，但需要將其在收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值之間分?jǐn)?，即收入?92萬(wàn)元，8萬(wàn)元為遞延收益。

借：現(xiàn)金等 800

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 792

遞延收益 8

（2）2014年兌換了360萬(wàn)積分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=被兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分?jǐn)?shù)額/預(yù)期將兌換用于換取獎(jiǎng)勵(lì)的積分總數(shù)×遞延收益余額=360÷（800×60%）×8=6（萬(wàn)元）。

借：遞延收益 6

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 6

2014年年末，剩余積分440萬(wàn)分，預(yù)期尚有120萬(wàn)分需要兌換，遞延收益余額2萬(wàn)元。

（3）2015年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入1000萬(wàn)元，授予積分的公允價(jià)值=1000×0.01=10（萬(wàn)元），計(jì)入遞延收益。

借：現(xiàn)金等 1000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 990

遞延收益 10

（4）2015年兌換積分為800萬(wàn)分，大于2014年末剩余積分440萬(wàn)分，因?yàn)榉e分的有效期限是2年，所以首先全額結(jié)轉(zhuǎn)2014年度的遞延收益余額。

借：遞延收益 2

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2（5）計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的2015年度遞延收益。屬于2014年度的積分=2÷0.01=200（分），屬于2015年度的積分=800-200=600（分），則2015年度應(yīng)確認(rèn)的遞延收益=600÷（1000×80%）×10=7.5（萬(wàn)元）。

借：遞延收益 7.5

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 7.5（6）由于積分有效期為2年，截至2015年年底，2014年度確認(rèn)的遞延收益余額為0，未使用的積分失效清零。2016年度的核算同上。應(yīng)當(dāng)注意的是最后一年攤銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)將遞延收益總數(shù)扣除已攤銷(xiāo)的部分后全部確認(rèn)為當(dāng)期收入。

三、遞延收益法核算的缺陷

核算范圍單一。從“60號(hào)函”可以看出，遞延收益法建立在授予積分公允價(jià)值可計(jì)量與兌換積分?jǐn)?shù)量可測(cè)量基礎(chǔ)上，適用于積分可兌換授予者自身商品或指定第三方商品的情況，對(duì)于可兌換非指定第三方商品的情況，以及其他授予方式和使用方式等并不適用。如客戶(hù)在京東商城參加購(gòu)物，參加商品評(píng)價(jià)、曬單、交易滿(mǎn)意度、移動(dòng)端下單、抽獎(jiǎng)等活動(dòng)，都可以獲得京豆（相當(dāng)于消費(fèi)積分），尤其是利用積分參加抽獎(jiǎng)再獲得積分和新注冊(cè)用戶(hù)贈(zèng)送積分等形式，這種方式獎(jiǎng)勵(lì)的積分具有相當(dāng)大的不可預(yù)見(jiàn)性。積分消費(fèi)時(shí)用于兌換哪一家、哪一種商品也無(wú)法預(yù)先估計(jì)，其公允價(jià)值的計(jì)量必然會(huì)出現(xiàn)偏差，繼續(xù)采用遞延收益法已不適應(yīng)形勢(shì)的需要。

核算方法模糊。遞延收益法只規(guī)定了積分授予時(shí)的處理方法，但對(duì)授予時(shí)當(dāng)期收入與遞延收入的分?jǐn)偡椒ú⑽疵鞔_，導(dǎo)致有的企業(yè)采用相對(duì)公允價(jià)值比例法，有的企業(yè)采用剩余價(jià)值比例法。雖然兩種方法對(duì)于合并收入的確認(rèn)總額沒(méi)有影響，但收入的歸屬期間不同，勢(shì)必會(huì)影響收入的跨期分配和所得稅的遞延，可能導(dǎo)致一些企業(yè)的收入和利潤(rùn)被人為扭曲，造成會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的比例關(guān)系和財(cái)務(wù)比率之間缺乏可比性，使會(huì)計(jì)信息使用者產(chǎn)生誤解。

賬務(wù)調(diào)整繁瑣。遞延收益法下，客戶(hù)兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，授予企業(yè)需要將原計(jì)入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，但現(xiàn)實(shí)中客戶(hù)不一定把全部的獎(jiǎng)勵(lì)積分都兌換，或者未來(lái)期間兌換的積分中可能有以前預(yù)計(jì)不被兌換的部分，從而導(dǎo)致前期確認(rèn)的“遞延收益”金額與實(shí)際兌換價(jià)值出現(xiàn)差異。所以每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都要重新估計(jì)有多少積分會(huì)被兌換，或者需要對(duì)兌換以前期間預(yù)計(jì)不被兌換的消費(fèi)積分部分進(jìn)行調(diào)整。

實(shí)務(wù)中這種估算數(shù)很不準(zhǔn)確，尤其對(duì)于新立企業(yè)來(lái)說(shuō)更難把握。隨著計(jì)算機(jī)的普及和積分系統(tǒng)的廣泛應(yīng)用，積分的使用期限變得更長(zhǎng)甚至可以無(wú)限期使用，每一積分的來(lái)源和使用情況也都能精確掌握，對(duì)使用的積分中哪些是屬于以前年度的也很清楚，這種情況下，估計(jì)積分的使用率和推算積分的使用情況已沒(méi)有必要。

四、遞延收益法核算思考

從目前消費(fèi)積分功能的演變和使用期限的變化看，應(yīng)將授予消費(fèi)積分業(yè)務(wù)作為或有事項(xiàng)處理?；蛴惺马?xiàng)的特征是：是因過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，結(jié)果具有不確定性，結(jié)果須由未來(lái)事項(xiàng)決定。

與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件的，企業(yè)應(yīng)作為預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)和計(jì)量：一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)；二是該義務(wù)的履行可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

從消費(fèi)積分的授予和使用情況看完全符合以上條件。企業(yè)授予客戶(hù)積分時(shí)就已承擔(dān)了客戶(hù)隨時(shí)兌換積分的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，客戶(hù)兌換積分必然導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，隨著計(jì)算機(jī)積分系統(tǒng)的應(yīng)用，該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。筆者建議，授予積分時(shí)，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，合理預(yù)計(jì)本期消費(fèi)積分可能產(chǎn)生未來(lái)銷(xiāo)售成本的增加額，將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。

借：銷(xiāo)售費(fèi)用等科目

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——消費(fèi)積分等科目

客戶(hù)兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，根據(jù)兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分金額，作沖銷(xiāo)預(yù)計(jì)負(fù)債賬務(wù)處理，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：預(yù)計(jì)負(fù)債——消費(fèi)積分

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入等科目

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：庫(kù)存商品將消費(fèi)積分作為或有事項(xiàng)處理，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則的要求，縮小了企業(yè)利用獎(jiǎng)勵(lì)積分操縱利潤(rùn)的空間，使得企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息更加符合實(shí)際情況，更加完整。

五、結(jié)語(yǔ)

遞延收益法以授予積分公允價(jià)值的可測(cè)算和積分兌換數(shù)量的可預(yù)測(cè)為前提，適合實(shí)體經(jīng)濟(jì)傳統(tǒng)積分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。但面對(duì)積分業(yè)務(wù)的多樣化，尤其是線上交易平臺(tái)積分業(yè)務(wù)形式的創(chuàng)新，遞延收益法則顯得過(guò)于單一和模糊，無(wú)法發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解和解釋的統(tǒng)一適用性。未來(lái)除完善和確定遞延收益法的分?jǐn)偡椒ㄍ?，?yīng)加強(qiáng)積分業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算規(guī)范的全面性建設(shè)，以適應(yīng)積分業(yè)務(wù)的多樣化發(fā)展。