李婉

摘 要：本文以財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見為依據(jù)，從管理會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展及相關(guān)研究入手，采用文獻(xiàn)研究法對(duì)指導(dǎo)意見中提出的理論體系建設(shè)、人才培養(yǎng)和指引體系建設(shè)等方面的任務(wù)進(jìn)行分析，找出未來工作中可能遇見的問題，并提出解決問題的關(guān)鍵在于政府、高校和企業(yè)或單位的緊密配合。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)；指導(dǎo)意見

管理會(huì)計(jì)從其名稱來看，即為服務(wù)于管理的會(huì)計(jì)。同為會(huì)計(jì)分支的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)經(jīng)常被拿來做比較，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)多用來為企業(yè)或是單位的內(nèi)部或是外部利益相關(guān)者的決策提供依據(jù)，被視為“對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)”；而管理會(huì)計(jì)通常被認(rèn)定為服務(wù)于企業(yè)或單位內(nèi)部管理的會(huì)計(jì)，多為內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)決策或是發(fā)展方向提供依據(jù)，屬于“對(duì)內(nèi)報(bào)告會(huì)計(jì)”（樓繼偉，2014）。

杜榮瑞、胡玉明、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)課題組都曾從不同角度對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)的理論研究方法，實(shí)踐應(yīng)用進(jìn)行過總結(jié)。孟焰等在此基礎(chǔ)上對(duì)2006-2013年發(fā)表在21本專業(yè)雜志上的管理會(huì)計(jì)相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了系統(tǒng)地梳理，結(jié)果表明：

第一，相關(guān)文獻(xiàn)的研究主題被分為管理控制系統(tǒng)、成本會(huì)計(jì)與管理、決策方法、管理會(huì)計(jì)的一般問題、外部導(dǎo)向型管理會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和其他七大主題。管理控制系統(tǒng)的研究多處于描述性研究階段，缺乏理論支撐；成本會(huì)計(jì)與管理熱度有所下降，但成本粘性開始成為興起的新熱點(diǎn)。值得注意的是，關(guān)于管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的研究開始升溫。第二，相關(guān)文獻(xiàn)的研究方法多集中于實(shí)證研究、規(guī)范分析、案例研究、分析性模型研究和實(shí)驗(yàn)研究等，與以前年度相比以數(shù)據(jù)庫(kù)為基礎(chǔ)的實(shí)證研究和調(diào)查研究方法的使用頻率明顯提升，而概念性的規(guī)范研究方法被使用次數(shù)明顯下降。第三，研究所采用理論的來源方面，有理論來源的文獻(xiàn)數(shù)量明顯增多，集中于經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、組織行為學(xué)理論等；相反地，沒有或未發(fā)現(xiàn)理論的數(shù)量顯著下降。以上結(jié)果表明，雖然我國(guó)的管理會(huì)計(jì)的研究有了一定成果，但距離管理會(huì)計(jì)理論體系的形成還有不小的差距，管理會(huì)計(jì)體系的建立更是無從談起。

2013年8月財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2013]17號(hào)印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，涉及產(chǎn)品成本核算對(duì)象、產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和范圍、產(chǎn)品成本歸集分配和結(jié)轉(zhuǎn)等，規(guī)范了除金融企業(yè)外的十大行業(yè)的產(chǎn)本成本核算，使其具有“可比性”和“可理解性”。為滿足我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)的需要，財(cái)政部在2014年1月根據(jù)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（征求意見稿），此意見稿先后經(jīng)歷研究起草、形成討論稿、公開征求意見階段。此意見稿的發(fā)布被社會(huì)普遍認(rèn)為給管理會(huì)計(jì)帶來了春天，2014年被稱為“管理會(huì)計(jì)元年”。2014年10月，財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)[2014]27號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“指導(dǎo)意見”）（財(cái)政部，2014）。

首先，此指導(dǎo)意見充分肯定了管理會(huì)計(jì)在單位內(nèi)部管理方面的重要性，將其定義為會(huì)計(jì)的重要組成部分；同時(shí)指出與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系相比較而言，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)不論在理論研究方面還是實(shí)踐運(yùn)用方面都相對(duì)滯后。因此，在我國(guó)全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)十分必要。其次，此指導(dǎo)意見建立了以服務(wù)于管理會(huì)計(jì)體系建立為最終目的的一系列任務(wù)和措施，涵蓋了管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)、管理會(huì)計(jì)指引體系的建立、管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)等等。再次，此指導(dǎo)意見構(gòu)建了涵蓋理論、指引、人才、信息化和服務(wù)市場(chǎng)的系統(tǒng)，被簡(jiǎn)稱為“4+1”模式。但是，在指導(dǎo)意見中設(shè)立的“力爭(zhēng)通過5-10年左右的努力使我國(guó)管理會(huì)計(jì)接近或達(dá)到世界先進(jìn)水平”這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)過程中顯然還存在著很多的困難：

第一，我國(guó)關(guān)于管理會(huì)計(jì)的理論研究起步較晚。目前，理論體系建設(shè)尚未完善。黃麗娟（2015）在《管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)中的幾個(gè)難點(diǎn)》通過對(duì)早期和現(xiàn)行的《管理會(huì)計(jì)》教材的內(nèi)容比較發(fā)現(xiàn)，雖然在30多年間我國(guó)經(jīng)濟(jì)歷經(jīng)了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的巨大轉(zhuǎn)變，市場(chǎng)環(huán)境已發(fā)生了翻天覆地的變化，然而，我們所研究和教授的管理會(huì)計(jì)的相關(guān)理論依舊未發(fā)生較大變化。如此滯后的理論對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)作用大打折扣。理論指導(dǎo)實(shí)踐的同時(shí)也來源于實(shí)踐。管理會(huì)計(jì)來源于科學(xué)管理理論，與實(shí)踐息息相關(guān)，管理會(huì)計(jì)的理論體系建設(shè)同樣也需要管理會(huì)計(jì)實(shí)踐地推動(dòng)。

第二，管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的全面推進(jìn)缺乏社會(huì)氛圍。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的重要分支，受到了企業(yè)或是單位各利益相關(guān)者的廣泛關(guān)注，而對(duì)于管理會(huì)計(jì)在發(fā)展中所起到的作用缺乏認(rèn)識(shí)，甚至企業(yè)的管理當(dāng)局也缺乏深入地了解，即使在內(nèi)部管理中使用了一定的管理會(huì)計(jì)方法或是工具，也只是局部或是片面的理解和運(yùn)用。如：EVA這一管理會(huì)計(jì)工具在我國(guó)企業(yè)和單位的推行的就得益于前幾年國(guó)務(wù)院國(guó)資委在央企中全面推行EVA考核和價(jià)值管理體系建設(shè)，但由于指標(biāo)本身的特點(diǎn)并不容易被理解和掌握，且指標(biāo)在不同行業(yè)之間不具有可比性，實(shí)際運(yùn)用中效果不如預(yù)期理想（趙志綱，2015）。

第三，管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的全面推進(jìn)缺乏相關(guān)人才。指導(dǎo)意見中指出，“爭(zhēng)取3-5年內(nèi)，在全國(guó)培養(yǎng)出一批管理會(huì)計(jì)人才?！惫芾頃?huì)計(jì)人才主要有兩種來源：一種渠道依靠高校來培養(yǎng)專門的管理會(huì)計(jì)人才，另一種渠道在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人才中，轉(zhuǎn)化和培養(yǎng)一批高級(jí)的管理會(huì)計(jì)人才。高校的專業(yè)設(shè)置方面，管理會(huì)計(jì)絕大多數(shù)被設(shè)置會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的必修學(xué)科，缺乏系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)課程體系和專業(yè)的師資隊(duì)伍，不利于管理會(huì)計(jì)人才的儲(chǔ)備。將管理會(huì)計(jì)專業(yè)建設(shè)和管理會(huì)計(jì)高端人才的培養(yǎng)早日提上日程，加強(qiáng)科研高校與企業(yè)之間的合作關(guān)系，可采取聯(lián)合培養(yǎng)、委托培養(yǎng)、訂單培養(yǎng)等多種方式從源頭上解決管理會(huì)計(jì)人才的匱乏。與會(huì)計(jì)相關(guān)的專業(yè)技術(shù)資格考試，如：會(huì)計(jì)初、中、高級(jí)職稱的考試均以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為主，很少涉及或根本未涉及管理會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容；會(huì)計(jì)相關(guān)的執(zhí)業(yè)資格考試，如：會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，注冊(cè)稅務(wù)師考試等僅有注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試六門專業(yè)課中的財(cái)務(wù)成本管理中涉及部分的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容，目前，國(guó)內(nèi)還沒有管理會(huì)計(jì)相應(yīng)的職稱或是執(zhí)業(yè)資格考試。企業(yè)或單位現(xiàn)有的傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)供過于求，但新型的管理會(huì)計(jì)人才嚴(yán)重缺乏。企業(yè)自主培養(yǎng)管理會(huì)計(jì)人才的主要障礙在于：會(huì)計(jì)的從業(yè)人員能力參差不齊，而管理會(huì)計(jì)的工作對(duì)相關(guān)人員的要求較高，可供選擇或培養(yǎng)的人員有限；企業(yè)或單位的管理層對(duì)于管理會(huì)計(jì)的職能認(rèn)識(shí)不足，企業(yè)或單位并未單獨(dú)設(shè)立相關(guān)的職位，管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的開展和相關(guān)人員的培養(yǎng)缺乏制度的保障。

第四，管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的全面推進(jìn)欠缺統(tǒng)一規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)制度的制定對(duì)于會(huì)計(jì)發(fā)揮其職能的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，滿足會(huì)計(jì)信息的可理解性和可比性的要求。加拿大《管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》從成本核算、成本應(yīng)用、戰(zhàn)略管理和控制等三個(gè)方面進(jìn)行約束，為企業(yè)的管理會(huì)計(jì)提供規(guī)范性的依據(jù)；美國(guó)《管理會(huì)計(jì)公告》旨在為管理會(huì)計(jì)師提供權(quán)威的準(zhǔn)則指南。（李永麗、劉軍巧，2009），反觀我國(guó)的管理會(huì)計(jì)工作，并沒有相關(guān)的規(guī)范或是準(zhǔn)則的存在。雖然在指導(dǎo)意見中將“推進(jìn)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)”設(shè)定為主要任務(wù)和措施之一，提出選取成功的管理會(huì)計(jì)案例作為示范的方法，但管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用需要人員、機(jī)構(gòu)和制度的密切配合，對(duì)企業(yè)而言人工、時(shí)間等成本較高，如何帶動(dòng)企業(yè)或單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的積極性。回歸管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)發(fā)現(xiàn)，操作性強(qiáng)，真正有助于企業(yè)價(jià)值的提升才會(huì)吸引企業(yè)自覺自主在自身內(nèi)部推行管理會(huì)計(jì)。按照制度層面的設(shè)計(jì)，指引的制定和案例庫(kù)的選擇成為管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)能否全面推進(jìn)的關(guān)鍵所在。

綜上所述，此次指導(dǎo)意見對(duì)于我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)具有開創(chuàng)時(shí)代的意義，為其全面推進(jìn)提供了政策層面的任務(wù)設(shè)計(jì)，但如何在未來的幾年內(nèi)實(shí)現(xiàn)還任重而道遠(yuǎn)，無論是理論層面的滯后、相關(guān)人才的匱乏、還是準(zhǔn)則的缺失，都需要政府、高校和管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的單位的緊密配合。

參考文獻(xiàn)：

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[2] 樓繼偉.加快發(fā)展中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2014（10）：4-10.