胡雨澄

【摘要】網(wǎng)絡(luò)銷售相對于傳統(tǒng)銷售在收入確認(rèn)上更為復(fù)雜，本文通過介紹網(wǎng)店銷售模式的特點(diǎn)和收入確認(rèn)中存在的問題，將即將施行的IFRS15與我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則進(jìn)行比較，形成網(wǎng)店收入確認(rèn)的幾點(diǎn)啟示。

【關(guān)鍵詞】收入確認(rèn) IFRS15

一、引言

隨著時代的發(fā)展，電子商務(wù)已經(jīng)逐漸改變了我們消費(fèi)方式并便利了我們的生活。今年網(wǎng)購交易額預(yù)計達(dá)到8萬億，正對實體店造成巨大沖擊。而我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則主要應(yīng)用于傳統(tǒng)的實體銷售模式下收入的確認(rèn)與計量，網(wǎng)店收入由于其產(chǎn)品類型的多樣性，收入確認(rèn)時間點(diǎn)和較高的退貨率等問題的獨(dú)特性和復(fù)雜性使得現(xiàn)行會計準(zhǔn)則在網(wǎng)店收入確認(rèn)上存在理論空缺和實務(wù)上的困惑。

二、網(wǎng)店銷售模式的主要特點(diǎn)

（一）收入類型的多元性

1.有形商品銷售收入。網(wǎng)店的有形商品銷售收入是指賣家把有形商品通過圖片、文字描述等方式在網(wǎng)絡(luò)店鋪上展示來吸引顧客購買而獲取的收入。它和實體店銷售的商品類型基本一致，只不過把銷售平臺從線下轉(zhuǎn)移到線上，開拓了銷售渠道并且節(jié)約了門面費(fèi)。

2.服務(wù)商品銷售收入。網(wǎng)店的服務(wù)商品銷售收入是指賣家通過提供各種平臺增值服務(wù)（如廣告、網(wǎng)絡(luò)游戲、網(wǎng)站會員費(fèi)等）和信息服務(wù)（如網(wǎng)絡(luò)教學(xué)、專業(yè)咨詢、遠(yuǎn)程教育等）來滿足顧客需求而取得的收入。

3.數(shù)字商品銷售收入。網(wǎng)店的數(shù)字商品銷售收入是指通過互聯(lián)網(wǎng)把數(shù)字商品分享給顧客使用所取得的收入。數(shù)字商品是指可以數(shù)字化，能夠通過計算機(jī)處理和存貯，能通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行數(shù)字網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)漠a(chǎn)品。主要包括工具實用類和基于內(nèi)容的數(shù)字商品。工具實用類數(shù)字商品是幫助用戶提高工作效率的商品，如SAP企業(yè)管理軟件，金蝶財務(wù)軟件等?；趦?nèi)容的數(shù)字商品包括電子書、數(shù)據(jù)庫、在線付費(fèi)音樂等。

（二）支付方式的多樣性

在線下實體店銷售中，通常采取的支付方式有預(yù)收賬款、貨到付款、應(yīng)收賬款等，而隨著互聯(lián)網(wǎng)帶來的電子支付方式豐富了支付的種類。一方面，人們通常選擇用網(wǎng)上銀行支付貨款到支付寶等第三方平臺，待收到商品時平臺再把貨款打入賣家賬戶。另一方面，“淘寶花唄”、“京東白條”等賒銷方式和貴重物品分期付款也在網(wǎng)購中開始流行。此外，平臺也通過用戶的網(wǎng)絡(luò)虛擬貨幣（如Q幣、京豆，淘金幣）的使用情況來記錄消費(fèi)者使用增值服務(wù)的種類和數(shù)量。

（三）退貨風(fēng)險的不確定性

網(wǎng)購雖然便捷，但由于受制于網(wǎng)絡(luò)介質(zhì)，人們只能通過圖片的視覺介紹來購物，所以網(wǎng)購商品的整體退貨率大于實體店銷售的商品。消費(fèi)者在收到貨物時很可能由于商品質(zhì)量問題、個人喜好不同、心理預(yù)計偏差等原因而退貨。而退貨的可能性與商品質(zhì)量、客服水平、店鋪信譽(yù)乃至物流質(zhì)量都有關(guān)系，一般賣家在估計退貨的可能性上存在困難。

三、網(wǎng)店銷售收入確認(rèn)中存在的問題

（一）收入確認(rèn)時點(diǎn)方面

網(wǎng)店在銷售有形商品時，由于第三方支付平臺、物流和退貨期的影響，使得交易過程中存在多個時點(diǎn)：一是買方向平臺付款，平臺通知賣家發(fā)貨的時點(diǎn)；二是賣方把商品交至物流公司托運(yùn)的時點(diǎn)；三是買方確認(rèn)收貨無異議，通知第三方平臺劃款，賣家收到實際款項的時點(diǎn)；四是賣家承諾退貨期滿的時點(diǎn)。在實際操作部分出售品種多，單個價值小的商品的網(wǎng)店在第一或第二個時點(diǎn)就確認(rèn)收入，他們認(rèn)為雖然網(wǎng)購的退貨率難以預(yù)計，但大部分買家由于退貨需要承擔(dān)來回運(yùn)費(fèi)不合算而放棄退貨；部分承諾無理由退換的網(wǎng)店尤其是售賣機(jī)器設(shè)備等高價值產(chǎn)品即使買家確認(rèn)收貨后仍有退貨權(quán)，所以在退貨期滿時才確認(rèn)收貨；還有一部分網(wǎng)店由于可以估計合理可靠的退貨率而比照附有銷售退回條件的商品銷售。

學(xué)者們對于網(wǎng)店銷售收入確認(rèn)時點(diǎn)的選擇也持有不同意見，部分學(xué)者認(rèn)為在第二個時點(diǎn)就可以確認(rèn)收入，因為在把商品交由物流公司托運(yùn)時商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給買家，而且商品在物流階段丟失損失一般由物流公司承擔(dān)。有些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該在第三個時點(diǎn)確認(rèn)收入，因為網(wǎng)購糾紛的很大一部分來源于物流過程中商品的損壞，雖然對于損壞商品網(wǎng)店可以采取銷售折讓、補(bǔ)發(fā)商品、換貨等方式處理，但在第三個時點(diǎn)確認(rèn)明顯比第二個時點(diǎn)更為穩(wěn)妥。

（二）數(shù)字商品的會計屬性方面

對于數(shù)字商品，由于一般沒有實物形態(tài)而沒有庫存問題，通常在前期經(jīng)過高成本的研發(fā)后，后期生產(chǎn)銷售的耗費(fèi)極低。比如電子書、財務(wù)系統(tǒng)通過互聯(lián)網(wǎng)介質(zhì)進(jìn)行傳遞，可以無限復(fù)制與分享。它的無形性、非消耗性、易復(fù)制都使其具有無形資產(chǎn)的特征。然而網(wǎng)店出售的數(shù)字產(chǎn)品通常為了銷售而持有，而無形資產(chǎn)通常是為企業(yè)提供勞務(wù)或企業(yè)管理，部分學(xué)者也把它視作庫存商品。因此數(shù)字商品的銷售收入是作為銷售商品收入還是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入存在爭議。

（三）積分抵扣方面

網(wǎng)店在銷售過程中通常會給與客戶獎勵積分，方便顧客在以后的消費(fèi)中代替貨幣使用。在實體店銷售中，這種獎勵積分通常是限于單個主體，即積分僅限于本店消費(fèi)抵扣。在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時，將貨款在收入和獎勵積分的公允價值間進(jìn)行分配，獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益，在客戶兌換時將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。而網(wǎng)店銷售的積分由于來源不同有不同處理方式，一般網(wǎng)店自己提供購買的積分供顧客領(lǐng)取，實際上積分如（淘金幣）可以在所有可以使用淘金幣抵扣的商品中抵用而不一定要在本店使用，獎勵的積分是一種促銷引流的方式，因計入銷售費(fèi)用。而顧客在使用淘金幣購買商品時賣家應(yīng)用抵扣前的金額確認(rèn)收入，淘金幣部分由淘寶平臺積分賬戶支付，為平臺的銷售費(fèi)用。此外淘金幣等虛擬貨幣，對貨幣計量假設(shè)產(chǎn)生一定沖擊，但在實務(wù)中由于真實貨幣的穩(wěn)定性和可比性，一般仍然把虛擬貨幣折算為真實貨幣進(jìn)行確認(rèn)計量。

四、IFRS15與我國會計準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的比較

由于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）和美國一般公認(rèn)會計原則（USGAAP）長期在收入確認(rèn)上沒有達(dá)成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致不同企業(yè)對經(jīng)濟(jì)上相似的交易常常進(jìn)行不同的會計處理。2014年IASB和FASB在歷經(jīng)十年的研究探討后聯(lián)合發(fā)布IFRS15（《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》）以取代IAS11（《國際會計準(zhǔn)則第11號——建造合同》）和IAS18（《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》），對所有的收入采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)原則。我國財政部也于2015年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入（修訂）（征求意見稿）》，以保持中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。IFRS15改變了當(dāng)前各個行業(yè)收入確認(rèn)尤其是時間點(diǎn)上的分歧和難點(diǎn)，通過五步法模型而非具體交易或行業(yè)來確認(rèn)收入。其與我國目前會計準(zhǔn)則在收入確認(rèn)主要有以下區(qū)別：

（一）收入的范圍方面

我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則收入范圍主要包括銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、建造合同等收入。而IFRS15適用于與客戶訂立的合同，合同可以是書面、口頭或默認(rèn)的，需有商業(yè)實質(zhì)，交易雙方的權(quán)利和義務(wù)需有強(qiáng)制執(zhí)行力。但不包括租賃、保險、金融工具形成的合同，而某些與主體正常經(jīng)營無關(guān)，過去被劃為營業(yè)外收入的轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等收入現(xiàn)在也被納入收入范圍。

（二）收入確認(rèn)基礎(chǔ)方面

我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則以交易為基礎(chǔ)，而IFRS15以合同為基礎(chǔ)，將收入確認(rèn)分為五步：一是識別與客戶的合同；二是識別合同中的履約義務(wù)；三是確定交易價格；四是將交易價格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)；五是履行每一項履約義務(wù)時確認(rèn)收入。

（三）收入計量的核心方法

我國現(xiàn)行收入準(zhǔn)則對收入計量以公允價值為基礎(chǔ)。而IFRS15以交易價格為基礎(chǔ)，主體需要確定預(yù)計因交付合同所規(guī)定的商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的對價，在確定交易價格上，需要審慎考慮可變對價、非現(xiàn)金對價、貨幣的時間價值和非現(xiàn)金對價等因素。其中可變對價指的是合同規(guī)定的任何可變金額，僅在主體預(yù)期能“高度肯定”估計金額的后續(xù)變動不會導(dǎo)致重大收入轉(zhuǎn)回的情況下，才應(yīng)納入交易價格。業(yè)績獎勵、退貨權(quán)、折扣等都可以作為可變對價的一種形式。

（四）收入確認(rèn)時點(diǎn)方面

我國收入準(zhǔn)則對銷售商品、提供勞務(wù)和建筑合同收入的確認(rèn)時點(diǎn)有各自規(guī)定。其中銷售收入確認(rèn)最主要的是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，而勞務(wù)和建筑合同收入的關(guān)鍵在于按完工進(jìn)度予以確認(rèn)。IFRS15下企業(yè)在履行履約義務(wù)時，也就是控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)收入，包括某一時點(diǎn)收入確認(rèn)和某一時段收入確認(rèn)。IFRS15相對于我國目前收入準(zhǔn)則最顯著的特征就是它以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)，關(guān)于某一時點(diǎn)收入確認(rèn)下資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的衡量，準(zhǔn)則中具體包括但不限于下列指標(biāo)：一是主體是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移對資產(chǎn)的實際占有；二是主體是否具有收取針對資產(chǎn)付款的現(xiàn)時權(quán)利；三是客戶是否已經(jīng)擁有資產(chǎn)的法定所有權(quán)；四是客戶是否已經(jīng)接收了資產(chǎn)；五是客戶是否已經(jīng)承擔(dān)資產(chǎn)所有權(quán)上的重大風(fēng)險和報酬。在某一段收入下企業(yè)按類似于完工程度來進(jìn)行控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。

五、IFRS15在網(wǎng)店收入確認(rèn)中的啟示

（一）明確收入確認(rèn)時點(diǎn)

網(wǎng)店的有形商品收入是時點(diǎn)確認(rèn)收入，其控制權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)在客戶收到貨物時確認(rèn)，此時客戶才承擔(dān)了資產(chǎn)所有權(quán)上的重大風(fēng)險和報酬。無論退貨率能否可靠估計，此時買方可以直接使用商品，并從商品中獲得收益，真正擁有了該項商品的控制權(quán)。服務(wù)商品收入和數(shù)字商品收入可比照準(zhǔn)則對專利權(quán)的確認(rèn)。準(zhǔn)則把專利權(quán)分為動態(tài)專利權(quán)和靜態(tài)專利權(quán)，其中動態(tài)專利權(quán)指提供專利權(quán)的一方的后續(xù)活動將顯著影響專利權(quán)的價值，從而與專利權(quán)相關(guān)的收入應(yīng)隨著時間而確認(rèn)收入，即時段確認(rèn)收入，比如計算機(jī)軟件的銷售方只是讓渡軟件的訪問權(quán)或使用權(quán)，在以后顧客可能需要付費(fèi)獲得升級、個性化定制等。而除此之外的靜態(tài)專利權(quán)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)，如網(wǎng)購電子書一般不能退貨，所以在發(fā)貨后賣家就可確認(rèn)收入。

（二）解決數(shù)字產(chǎn)品屬性問題

數(shù)字產(chǎn)品應(yīng)劃為存貨還是無形資產(chǎn)一直備受爭議。IFRS15跨越了行業(yè)和交易類型，不再像以前劃為銷售商品的收入或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入。而是按照履約義務(wù)劃為一段時間內(nèi)履行履約義務(wù)或某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)。

（三）關(guān)于退貨會計處理的變化

IFRS15和我國修訂的收入準(zhǔn)則對于附有銷售退回、質(zhì)保、附有客戶購買選擇權(quán)等特殊交易都有詳細(xì)說明。關(guān)于銷售退回，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（扣除預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時，按照所銷售商品（或提供服務(wù)）的成本（扣除預(yù)期將退回商品的成本）結(jié)轉(zhuǎn)成本，按照預(yù)期將退回商品的成本扣減收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本（包括退回商品潛在減值）后的余額確認(rèn)一項資產(chǎn)。比如銷售100件商品，每件售價100元，成本60元，估計退貨率10%，在現(xiàn)行準(zhǔn)則下應(yīng)以凈額列式預(yù)計負(fù)債400元。而在IFRS15下，與未來退貨的負(fù)債應(yīng)全額列式1000元，同時將與未來退貨的收回資產(chǎn)權(quán)利600元確認(rèn)為為一項資產(chǎn)（存貨-待收回資產(chǎn)）。在網(wǎng)店銷售中，如能合理預(yù)計退貨率可比照上述處理。

參考文獻(xiàn)

[1]葛家澍.收入確認(rèn)的探討—兼評IASB/FASB的最新”初步意見”[J].財會學(xué)習(xí).2010（5）.

[2]金夏云.B2C銷售收入確認(rèn)相關(guān)問題研究—基于天貓賣方企業(yè)的視角[J].財會通訊.2016（13）.