文/黃曉云

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淺議自收自支事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算
——以A事業(yè)單位為例

文/黃曉云

自收自支事業(yè)單位也稱經(jīng)費(fèi)自理事業(yè)單位，既具備事業(yè)單位公益性的特點(diǎn)，也具備企業(yè)經(jīng)營性的特點(diǎn)。自收自支事業(yè)單位是社會(huì)發(fā)展的階段性產(chǎn)物。隨著社會(huì)的發(fā)展，對(duì)事業(yè)單位的改制，絕大部分自收自支事業(yè)單位將轉(zhuǎn)制為企業(yè)。因自收自支事業(yè)單位的特殊屬性，選擇采用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算均有其利弊。自收自支事業(yè)單位如何根據(jù)單位的管理需求選擇合適的會(huì)計(jì)核算方法，從而更有利于單位的財(cái)務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)決策，則成為一個(gè)值得探討的話題。

自收自支；事業(yè)單位；會(huì)計(jì)核算

我國事業(yè)單位是指國家為了社會(huì)公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織，一般分為參照公務(wù)員、全額撥款、差額撥款以及自收自支四種類型。其中的自收自支事業(yè)單位是社會(huì)發(fā)展的階段性產(chǎn)物，也稱經(jīng)費(fèi)自理事業(yè)單位，是指利用單位現(xiàn)有資源，向社會(huì)提供有償產(chǎn)品或服務(wù)以獲取一定的收益，同時(shí)也承擔(dān)著社會(huì)公益服務(wù)職責(zé)的事業(yè)單位。自收自支事業(yè)單位既有事業(yè)單位社會(huì)公益性的一面，同時(shí)又有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營性的一面。自收自支事業(yè)單位在經(jīng)營管理上自負(fù)盈虧，所提供的產(chǎn)品或服務(wù)由市場(chǎng)配置，參與市場(chǎng)競爭，收益支出均由單位自行支配。自收自支事業(yè)單位在提供公共產(chǎn)品與服務(wù)之余，如何做好收入與成本費(fèi)用的配比控制，保證單位收支平衡、略有結(jié)余，維持單位持續(xù)運(yùn)營

進(jìn)而快速發(fā)展，是自收自支事業(yè)單位管理層特別關(guān)注的問題。中華人民共和國財(cái)政部令第 72 號(hào) 《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十七條指出：“ 納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的事業(yè)單位執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。因自收自支事業(yè)單位的特殊屬性，選擇采用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算均有其利弊。單位如何根據(jù)自身的管理需求選擇合適的會(huì)計(jì)核算方法，從而更有利于單位的財(cái)務(wù)管理和經(jīng)濟(jì)決策，是一個(gè)值得探討的話題。

一、A事業(yè)單位簡介

A事業(yè)單位屬自收自支的事業(yè)單位，集生產(chǎn)、教學(xué)、科研為一體，從事醫(yī)學(xué)病毒學(xué)、分子生物學(xué)、免疫學(xué)等方面的基礎(chǔ)和應(yīng)用研究，能為國家傳染病防控與突發(fā)公共衛(wèi)生事件應(yīng)急處理提供充足的技術(shù)儲(chǔ)備和疫苗供應(yīng)保障，具備事業(yè)單位公益性的特點(diǎn)；同時(shí)通過生產(chǎn)、銷售疫苗產(chǎn)品等經(jīng)營性活動(dòng)獲取收入，支付單位人員費(fèi)和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用等日常開支，保障單位的可持續(xù)發(fā)展，具備企業(yè)經(jīng)營性的特點(diǎn)。

目前，A事業(yè)單位收入主要分為疫苗銷售收入、科研經(jīng)費(fèi)和研究生經(jīng)費(fèi)收入、部門項(xiàng)目和科研修繕修購項(xiàng)目等財(cái)政撥款項(xiàng)目收入。因疫苗產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售等經(jīng)營情況關(guān)系到A事業(yè)單位的生存和發(fā)展，產(chǎn)成品、半成品、生產(chǎn)成本、應(yīng)收賬款、銷售收入、銷售費(fèi)用、銷售成本等生產(chǎn)經(jīng)營類會(huì)計(jì)科目的核算能夠?yàn)閱挝坏慕?jīng)營管理者提供更為有用的會(huì)計(jì)信息，故A事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，日常報(bào)表均為企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表。同時(shí)，A事業(yè)單位屬于事業(yè)單位，日常按上級(jí)主管部門要求進(jìn)行事業(yè)單位賬戶年檢、開展財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金自查自糾、進(jìn)行事業(yè)單位年度預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)務(wù)收支審計(jì)、國庫集中支付管理自查等工作，也按相關(guān)要求編報(bào)部門“一上”預(yù)算、“二上”預(yù)算、部門決算報(bào)表等。

二、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要區(qū)別

通過分析比較，企業(yè)會(huì)計(jì)核算和事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在著一定的差異，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）會(huì)計(jì)核算目標(biāo)不同

企業(yè)會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并據(jù)以作出經(jīng)濟(jì)決策，以使企業(yè)所有者權(quán)益最大化。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映事業(yè)單位受托責(zé)任的履行情況。

（二）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采用收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)營性的收支業(yè)務(wù)也可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但其核算的范圍有限，而且一般不預(yù)提費(fèi)用和待攤。

（三）會(huì)計(jì)要素構(gòu)成不同

企業(yè)會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六大類。事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大類。企業(yè)的凈資產(chǎn)稱為所有者權(quán)益，包括實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等方面。事業(yè)單位凈資產(chǎn)主要包括事業(yè)基金、專用基金、固定基金、經(jīng)營結(jié)余和事業(yè)結(jié)余等方面。

（四）會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及方法有其特殊性

事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)中，固定資產(chǎn)一般應(yīng)與固定基金相對(duì)應(yīng)，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊；對(duì)外投資一般與投資基金相對(duì)應(yīng)；對(duì)專用基金實(shí)行?？顚Ｓ棉k法；一般不實(shí)行成本核算，即使有成本核算，也是內(nèi)部成本核算；沒有利潤及利潤分配的核算等。這些均與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有明顯差異。

（五）會(huì)計(jì)報(bào)表體系不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、利潤表、現(xiàn)金流量表、報(bào)表附注等內(nèi)容。事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注和收支情況說明書等內(nèi)容，其中，事業(yè)單位占有以及使用國有資產(chǎn)的情況信息是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的組成部分。與企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表相比，事業(yè)單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表不需要編制現(xiàn)金流量表和利潤表。

因自收自支事業(yè)單位的雙重屬性，自收自支事業(yè)單位選擇采用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算均有其利弊。

三、A事業(yè)單位采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的原因及優(yōu)點(diǎn)

A事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要分為科研教學(xué)和生產(chǎn)經(jīng)營兩大塊。因A事業(yè)單位為自收自支事業(yè)單位，需要依靠生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)現(xiàn)單位人員工資的發(fā)放和單位的可持續(xù)發(fā)展，采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能夠更好的反映單位在一定會(huì)計(jì)期間的生產(chǎn)、經(jīng)營情況和經(jīng)營成果，其會(huì)計(jì)信息有助于有關(guān)各方了解單位財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并據(jù)以作出經(jīng)濟(jì)決策，進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)管理。而事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制使自收自支事業(yè)單位脫離了成本效益原則，不僅不利于財(cái)務(wù)部門控制各項(xiàng)開支，而且無法反映單位經(jīng)營成果的實(shí)際情況。根據(jù)中華人民共和國財(cái)政部令第72號(hào)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第四十七條“納入企業(yè)財(cái)務(wù)管理體系的事業(yè)單位執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”， A事業(yè)單位采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算符合《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，同時(shí)也更適合該類事業(yè)單位的實(shí)際經(jīng)營管理需求。

A事業(yè)單位所提供的疫苗產(chǎn)品參與市場(chǎng)競爭，采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算能夠更好的反映疫苗產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售情況和利潤情況?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中產(chǎn)成品、半成品、生產(chǎn)成本、應(yīng)收賬款、銷售收入、銷售費(fèi)用、銷售成本、利潤、未分配利潤等生產(chǎn)經(jīng)營類會(huì)計(jì)科目的核算能夠?qū)挝坏慕?jīng)營管理提供更為有用的會(huì)計(jì)信息，有利于單位管理層了解單位財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并據(jù)以作出經(jīng)濟(jì)決策，進(jìn)一步加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟(jì)效益。

A事業(yè)單位采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，其會(huì)計(jì)信息有助于考核企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，加強(qiáng)產(chǎn)品成本管理，進(jìn)行本量利的分析，這樣的核算方法更能準(zhǔn)確反映單位經(jīng)營活動(dòng)成果，有利于單位加強(qiáng)經(jīng)營管理，提高經(jīng)營效益。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是提供了一個(gè)總的核算原則，對(duì)各類事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理方法較為籠統(tǒng)，無法詳細(xì)核算產(chǎn)品生產(chǎn)成本。對(duì)于為社會(huì)提供產(chǎn)品獲得收入的自收自支事業(yè)單位，成本費(fèi)用類明細(xì)科目尤為重要，在具體核算中應(yīng)對(duì)產(chǎn)成品、半成品、銷售收入、銷售費(fèi)用、銷售成本等經(jīng)營性業(yè)務(wù)進(jìn)行成本核算。

四、A事業(yè)單位采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算存在的問題和改進(jìn)措施

A事業(yè)單位采用企業(yè)化管理，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但因其同時(shí)具有科研事業(yè)單位的屬性，科研事業(yè)單位以預(yù)算會(huì)計(jì)為主，每年仍需編制部門預(yù)算、部門決算，接受財(cái)政部和主管部門對(duì)部門預(yù)算決算的匯審，接受事務(wù)所對(duì)事業(yè)單位的年度財(cái)務(wù)收支審計(jì)。

企業(yè)會(huì)計(jì)核算和事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算存在著差異，而自收自支事業(yè)單位又兼有企業(yè)和事業(yè)的雙重屬性，這使得A事業(yè)單位采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算在實(shí)際財(cái)務(wù)管理工作中存在一定的局限性。A事業(yè)單位采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能夠滿足其自收自支經(jīng)營性的一面，卻不能夠較好的滿足其事業(yè)單位事業(yè)性的一面。

A事業(yè)單位采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，因與事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表體系不同，在上報(bào)事業(yè)單位部門預(yù)算、決算報(bào)表時(shí)，需要對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)科目重新分類、整理填報(bào)。因事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)報(bào)表體系和企業(yè)會(huì)計(jì)不一致，兩種準(zhǔn)則的差異，最后會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表反映的會(huì)計(jì)信息會(huì)有一定的口徑出入，數(shù)字出入。如何將企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表合理的轉(zhuǎn)換為事業(yè)單位決算會(huì)計(jì)報(bào)表成為一個(gè)難題。

如果執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的自收自支事業(yè)單位能夠直接歸類為企業(yè)化管理的事業(yè)單位，在部門決算中填報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，就可以直接按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)科目填列，從而就能夠解決企事間資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)換難且會(huì)計(jì)信息口徑有出入的問題。而事業(yè)單位的收入支出表、占有以及使用國有資產(chǎn)的情況信息、收支情況說明書等內(nèi)容，則可以按其要求從事業(yè)單位的角度根據(jù)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)填報(bào)編寫。

當(dāng)前國家正在分類推進(jìn)事業(yè)單位改革，如果自收自支事業(yè)單位能夠清晰劃分事業(yè)范圍和經(jīng)營范圍，事企分開，分別采用相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，就可以解決事業(yè)性和經(jīng)營性無法兼顧的問題。A事業(yè)單位在事業(yè)單位的改制過程中，應(yīng)將科研教學(xué)與生產(chǎn)經(jīng)營分開。科研教學(xué)部份作為公益性事業(yè)單位的主體繼續(xù)為社會(huì)承擔(dān)公共服務(wù)的責(zé)任，為公益性科研事業(yè)單位，會(huì)計(jì)核算采用事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；生自收自支事業(yè)單位類型較多、構(gòu)成種類復(fù)雜，每家單位的具體情況又有較大差別。因此，為了保證事業(yè)單位的可持續(xù)經(jīng)營和對(duì)我國公共事業(yè)的可持續(xù)貢獻(xiàn)，自收自支事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)單位實(shí)際情況和經(jīng)營管理需要，采取適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算方法。

產(chǎn)經(jīng)營部份應(yīng)單獨(dú)形成獨(dú)立的企業(yè)法人主體，變?yōu)閲衅髽I(yè)，會(huì)計(jì)核算采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這樣，可以解決自收自支事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算不能兼顧其雙重屬性的問題。事企分開，分別采用不同的會(huì)計(jì)核算方法，可以更為清晰準(zhǔn)確的核算事業(yè)和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，讓會(huì)計(jì)核算更有針對(duì)性，不同的會(huì)計(jì)報(bào)表信息也更符合不同的管理者需求。

五、結(jié)論

新時(shí)代背景下，自收自支事業(yè)單位“事企分開”已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的社會(huì)潮流。自收自支事業(yè)單位想要生存和發(fā)展就必須要提高經(jīng)營管理水平，相應(yīng)地必須提高其財(cái)務(wù)管理水平。對(duì)于為社會(huì)提供有償服務(wù)獲得收入的自收自支事業(yè)單位，在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)對(duì)經(jīng)營性業(yè)務(wù)進(jìn)行成本核算，發(fā)生額分別歸集直接費(fèi)用、間接費(fèi)用、期間費(fèi)用，以此向企業(yè)化平穩(wěn)過渡。

因自收自支事業(yè)單位的特殊屬性，當(dāng)前選擇采用《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算均有其利弊。但魚和熊掌不可兼得，單位應(yīng)結(jié)合自收自支事業(yè)單位的性質(zhì)和特點(diǎn)，對(duì)單位自身實(shí)際情況進(jìn)行考慮，根據(jù)重要性原則，從經(jīng)營管理和財(cái)務(wù)管理角度出發(fā)，找出最適合本單位的會(huì)計(jì)核算方法。

總之，自收自支事業(yè)單位應(yīng)根據(jù)單位發(fā)展方向、特色和管理需求，參照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，積極探索適合本單位的會(huì)計(jì)核算方法。

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［7］善江，何躍群，稅雪.淺析新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》變化與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)聯(lián)性［J］.商業(yè)會(huì)計(jì)，2013（11）.

（作者單位：中國醫(yī)學(xué)科學(xué)院醫(yī)學(xué)生物學(xué)研究所）

本文以A事業(yè)單位為例，分析了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要區(qū)別，從自收自支事業(yè)單位的雙重屬性方面，探討了A自收自支事業(yè)單位采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的原因、優(yōu)點(diǎn)及存在的一些問題和改進(jìn)性建議，指出自收自支事業(yè)單位應(yīng)參照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定，結(jié)合各自單位的性質(zhì)、特點(diǎn)和發(fā)展方向，從單位實(shí)際情況和財(cái)務(wù)管理角度出發(fā)，積極探索適合本單位發(fā)展的會(huì)計(jì)核算方法，對(duì)事業(yè)單位特別是自收自支事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算方面能夠提供一定的借鑒意義。