馬永義

在黨和國(guó)家前所未有的大力推動(dòng)下，隨著《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》的發(fā)布、《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》的修訂以及《國(guó)務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》的發(fā)布，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的步伐驟然提速。為貫徹落實(shí)財(cái)政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，2015年10月23日，財(cái)政部以財(cái)政部令第78號(hào)公布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱《基本準(zhǔn)則》）。隨著《基本準(zhǔn)則》的公布，我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)呈現(xiàn)出了雙目標(biāo)、雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報(bào)告的清晰輪廓，即政府會(huì)計(jì)呈現(xiàn)出了“五雙特征”，本文擬對(duì)“五雙特征”分別加以探討。

一、政府會(huì)計(jì)“雙目標(biāo)”的思考

《基本準(zhǔn)則》第五條規(guī)定“政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告”，“決算報(bào)告的目標(biāo)是向決算報(bào)告的使用者提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，有助于決算報(bào)告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預(yù)算提供參考和依據(jù)?！薄?財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本，下同）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理?！?/p>

依據(jù)上述相關(guān)規(guī)定，筆者將政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)概括為“雙目標(biāo)”，即分別反映政府預(yù)算的執(zhí)行情況及政府財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況。政府會(huì)計(jì)“雙目標(biāo)”的確立是依法治國(guó)、依法行政、構(gòu)建法治政府的必然要求，也是執(zhí)政黨及政府自覺接受群眾監(jiān)督、自我加壓的具體體現(xiàn)，同時(shí)也是黨執(zhí)政社會(huì)主義國(guó)家的表率之舉。按照“雙目標(biāo)”的要求，各級(jí)政府除了一如既往地向各級(jí)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)、各級(jí)政府及其有關(guān)部門、政府會(huì)計(jì)主體自身、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者，報(bào)告各該年度的預(yù)算執(zhí)行情況外，還必須向相關(guān)報(bào)表使用者報(bào)告政府自身財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)情況。即政府不但要向相關(guān)報(bào)告使用者報(bào)告增量國(guó)民財(cái)富的集中獲取及依法使用情況，也要向相關(guān)報(bào)告使用者披露存量國(guó)民財(cái)富的保全狀況。政府受托責(zé)任的范圍被大大拓寬，政府為人民服務(wù)的宗旨進(jìn)一步夯實(shí)。企業(yè)向政府履行的國(guó)有資產(chǎn)保值增值義務(wù)再經(jīng)由政府向人民報(bào)告的信息傳遞方式的轉(zhuǎn)變，也是時(shí)代進(jìn)步的充分體現(xiàn)。

二、政府會(huì)計(jì)“雙系統(tǒng)”的思考

為了實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)的“雙目標(biāo)”，需要分別通過預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)來加以實(shí)現(xiàn)，筆者將其概括為“雙系統(tǒng)”。作為一個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，在技術(shù)層面必須確保賬、證、表、實(shí)四大要素核對(duì)相符。必須著重指出的是，由于政府會(huì)計(jì)的“雙目標(biāo)”被寄予同一個(gè)政府會(huì)計(jì)主體來加以實(shí)現(xiàn)，而在某一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部，賬、證、表、實(shí)四大要素必須分別以整體形式存在并最終加以核對(duì)相符。因此，如何在確保賬、證、表、實(shí)四大要素整體核對(duì)相符的前提下，分別實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能，成為政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建的難點(diǎn)。

三、政府會(huì)計(jì)“雙基礎(chǔ)”的思考

就實(shí)現(xiàn)反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行情況的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)而言，收付實(shí)現(xiàn)制無疑是最佳的選擇。只有遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，才能確保政府預(yù)算收入和預(yù)算支出存在堅(jiān)實(shí)可靠的資金基礎(chǔ)，即避免預(yù)算收入的“飲鴆止渴”，又避免預(yù)算支出的“空頭支票”，同時(shí)控制預(yù)算執(zhí)行信息人為操縱的可能。就實(shí)現(xiàn)反映政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)而言，權(quán)責(zé)發(fā)生制是不二的原則。

在政府實(shí)現(xiàn)其自身職能的過程中，在依法治國(guó)和依法行政的大背景下，政府也必須以平等的民事主體身份接受《中華人民共和國(guó)經(jīng)濟(jì)合同法》的約束。隨著政府相關(guān)交易事項(xiàng)的發(fā)生，及時(shí)確認(rèn)政府的債權(quán)、債務(wù)，進(jìn)而滿足政府財(cái)務(wù)管理的需要，是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須完成的“使命”。此外，為了全面、準(zhǔn)確、科學(xué)、合理地體現(xiàn)政府履職的施政成本，政府會(huì)計(jì)主體控制的固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷也必須計(jì)入政府施政成本，進(jìn)而科學(xué)合理地反映、考核施政效率和效果，這同樣是政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須履行的“天職”。而政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系上述“使命”和“天職”的完成，必須通過權(quán)責(zé)發(fā)生制來加以實(shí)現(xiàn)，這已是全球范圍內(nèi)會(huì)計(jì)職業(yè)界多年來達(dá)成的廣泛共識(shí)。

四、政府會(huì)計(jì)“雙分錄”的思考

盡管政府會(huì)計(jì)存在“雙目標(biāo)”和“雙系統(tǒng)”的客觀需求，但受制于同一會(huì)計(jì)主體的限定，當(dāng)同時(shí)涉及預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的某一交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，必須通過雙重賬務(wù)處理的方式，才能既確保同一政府會(huì)計(jì)主體的賬、證、表、實(shí)四大要素的核對(duì)相符，又能實(shí)現(xiàn)政府分別編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的“雙目標(biāo)”。筆者將政府會(huì)計(jì)主體的雙重賬務(wù)處理方式概括為“雙分錄”。

從近年來我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、以及財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)程來觀察，“雙分錄”已不同程度地有所體現(xiàn)?，F(xiàn)分別梳理如下：

關(guān)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）中的“雙分錄”。

由于事業(yè)單位與同級(jí)各財(cái)政部門之間存在著天然的預(yù)算和資金臍帶關(guān)聯(lián)，在事業(yè)單位發(fā)生與財(cái)政資金相關(guān)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)購(gòu)建、在建工程的結(jié)算以及與長(zhǎng)期投資相關(guān)的資金支付時(shí)，必須按照收付實(shí)現(xiàn)制原則來列支相應(yīng)的支出，以反映相關(guān)的預(yù)算支出執(zhí)行情況。此外，因上述預(yù)算資金支付而形成的相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)屬于國(guó)有資產(chǎn)的范疇，事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體還必須將這些長(zhǎng)期資產(chǎn)予以記錄。由于預(yù)算資金支付時(shí)已分別借記相關(guān)支出類科目，事業(yè)單位已無法按照與企業(yè)會(huì)計(jì)主體相類似的方式來記錄這些長(zhǎng)期資產(chǎn)的增加情況，根據(jù)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在借記“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“在建工程”“長(zhǎng)期投資”科目時(shí)，應(yīng)分別貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”，并最終通過“資產(chǎn)負(fù)債表”的列報(bào)來反映事業(yè)單位所占用的各類長(zhǎng)期資產(chǎn)，并借此來進(jìn)一步反映各項(xiàng)事業(yè)計(jì)劃的完成效率和效果。當(dāng)事業(yè)單位處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和長(zhǎng)期投資時(shí)，分別通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目的過渡，最終借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”。即通過專設(shè)的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目來反映事業(yè)單位各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況和結(jié)余情況。

關(guān)于行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）中的“雙分錄”。

與事業(yè)單位相比較，行政單位與同級(jí)財(cái)政部門之間的預(yù)算關(guān)聯(lián)度更加緊密。基于與事業(yè)單位相同的原因與管理需要，行政單位對(duì)于固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施的增減變動(dòng)，也采用了“雙分錄”的方式進(jìn)行處理。與事業(yè)單位相比較，行政單位通常較少存在存貨的生產(chǎn)和加工行為，行政單位會(huì)計(jì)制度對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制原則的應(yīng)用則更為徹底，即將購(gòu)入存貨的結(jié)算款按照收付實(shí)現(xiàn)制原則直接計(jì)入“經(jīng)費(fèi)支出”科目。對(duì)于驗(yàn)收入庫的存貨必須入賬管理，并入實(shí)體現(xiàn)行政單位所占有的國(guó)有資產(chǎn)，由于支付購(gòu)入存貨的結(jié)算款直接計(jì)入了“經(jīng)費(fèi)支出 ”科目，行政單位購(gòu)入存貨的同樣不能比照企業(yè)會(huì)計(jì)主體做法來進(jìn)行賬務(wù)處理，為此行政單位會(huì)計(jì)通過設(shè)置“資產(chǎn)基金”科目，采用“雙分錄”模式來解決購(gòu)入存貨的入賬問題，即“借記：存貨；貸記：資產(chǎn)基金”。筆者認(rèn)為，行政單位會(huì)計(jì)制度之所以沒有沿襲事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，而是改設(shè)“資產(chǎn)基金”科目，是由于存貨的流動(dòng)資產(chǎn)屬性所決定的。行政單位“資產(chǎn)基金”科目的設(shè)置，則意味著行政單位需要通過“雙分錄”進(jìn)行賬務(wù)處理的資產(chǎn)范圍要比事業(yè)單位寬泛得多，即不僅僅是非流動(dòng)資產(chǎn)的增減變動(dòng)需要通過“雙分錄”來處理，歸屬于流動(dòng)資產(chǎn)的存貨的增減變動(dòng)，也需要通過“雙分錄”來加以體現(xiàn)。

需要指出的是，正是由于存貨增減變動(dòng)賬務(wù)處理“雙分錄”的客觀需要，行政單位在對(duì)固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施等非流動(dòng)資產(chǎn)的增減變動(dòng)的“雙分錄”進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，一并通過“資產(chǎn)基金”科目進(jìn)行處理。用“資產(chǎn)基金”科目來取代“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，則清晰地表明行政單位“雙分錄”的賬務(wù)處理范圍要比事業(yè)單位寬泛。

需要著重說明的是，盡管行政單位的會(huì)計(jì)處理遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制原則，但行政單位作為民事行為主體，同樣要接受相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的約束，其購(gòu)買商品或接受勞務(wù)時(shí)，也很有可能出現(xiàn)預(yù)付款項(xiàng)或賒購(gòu)的現(xiàn)象，行政單位也需要及時(shí)加以相應(yīng)的賬務(wù)處理，并借此滿足相應(yīng)后續(xù)管理的需要。在發(fā)生預(yù)付賬款時(shí)，按照收付實(shí)現(xiàn)制原則所支付的款項(xiàng)必須計(jì)入“經(jīng)費(fèi)支出”科目，而對(duì)于預(yù)付所形成的債權(quán)也必須加以記錄，并借此滿足監(jiān)督所購(gòu)商品按照合同約定及時(shí)入庫的需要。正是因?yàn)槭苤朴谑崭秾?shí)現(xiàn)制原則，對(duì)行政單位所發(fā)生的預(yù)付賬款，只能采用“雙分錄”方式來加以解決，為此行政單位會(huì)計(jì)制度采取了“借記：預(yù)付賬款；貸記：資產(chǎn)基金”的方式來解決。當(dāng)行政單位出現(xiàn)賒購(gòu)現(xiàn)象時(shí)，為了滿足實(shí)物管理的需要，必須對(duì)已經(jīng)入庫的賒購(gòu)商品以“借記：存貨；貸記：資產(chǎn)基金”的方式及時(shí)入賬。對(duì)于因賒購(gòu)而形成的債務(wù)，也必須及時(shí)入賬，以滿足監(jiān)督其按照合同及時(shí)結(jié)算的需要，并借此規(guī)避行政單位違約行為的發(fā)生。同樣因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制原則所限，對(duì)于賒購(gòu)所形成的債務(wù)也只能依托“雙分錄”方式來解決，為此行政單位會(huì)計(jì)制度采取了“借記：待償債凈資產(chǎn)；貸記：應(yīng)付賬款或長(zhǎng)期應(yīng)付款”的方式來解決。

總體而言，行政單位會(huì)計(jì)制度分別對(duì)“預(yù)付賬款”“存貨” “固定資產(chǎn)” “在建工程” “無形資產(chǎn)” “政府儲(chǔ)備物資” “公共基礎(chǔ)設(shè)施” “應(yīng)付賬款” “長(zhǎng)期應(yīng)付款”采用了“雙分錄”方式來進(jìn)行賬務(wù)處理，其中對(duì)資產(chǎn)類科目所設(shè)置的對(duì)應(yīng)科目為“資產(chǎn)基金”，對(duì)負(fù)債類科目所設(shè)置的對(duì)應(yīng)科目為“待償債凈資產(chǎn)”。

關(guān)于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度（2015）中的“雙分錄”。

隨著《中國(guó)人民共和國(guó)預(yù)算法》的修訂，依法行政實(shí)施力度的不斷加大，財(cái)政管理體制的不斷調(diào)整和理順，《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行中期財(cái)政規(guī)劃管理的意見》的發(fā)布與實(shí)施，政府舉債管理模式的不斷演變，公共財(cái)政管理體制的不斷完善，《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度（2015）》中也采取了大量的“雙分錄”賬務(wù)處理方式。

對(duì)政府財(cái)政發(fā)生的與債權(quán)和股權(quán)投資相關(guān)的資金收支需要納入預(yù)算來加以管理，并依托依法行政方略的實(shí)施來糾正各級(jí)政府政企不分的越位行為、填補(bǔ)政府依法行使債權(quán)人和股東權(quán)利的缺位行為。對(duì)于政府財(cái)政承擔(dān)各類舉債而發(fā)生的相關(guān)資金收支也需要納入預(yù)算管理，并通過實(shí)行中期財(cái)政規(guī)劃管理來規(guī)范各級(jí)政府的舉債行為、切實(shí)依法履行如約還債的應(yīng)盡義務(wù)。對(duì)于政府舉債行為和債權(quán)或股權(quán)投資行為所發(fā)生的資金收、付，必須按照收付實(shí)現(xiàn)制原則來進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)于因政府舉債和債權(quán)或股權(quán)投資而形成的債務(wù)、債權(quán)和股權(quán)仍需進(jìn)行相應(yīng)的后續(xù)計(jì)量，確保政府依法履行相應(yīng)的義務(wù)和權(quán)利。鑒于上述原因，《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度（2015）》通過增設(shè)“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”科目以“雙分錄”方式來進(jìn)行處理。其中，與“資產(chǎn)基金”科目相對(duì)應(yīng)的科目包括“應(yīng)收地方政府債券轉(zhuǎn)貸款”“應(yīng)收主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款” “股權(quán)投資” “應(yīng)收股利”。與“待償債凈資產(chǎn)”科目相對(duì)應(yīng)的科目包括“應(yīng)付短期政府債券” “應(yīng)付長(zhǎng)期政府債券” “借入款項(xiàng)” “應(yīng)付地方政府債券轉(zhuǎn)貸款” “應(yīng)付主權(quán)外債轉(zhuǎn)貸款” “其他負(fù)債”。需要強(qiáng)調(diào)指出的是，通過設(shè)置“待償債凈資產(chǎn)”科目，可以敦促各級(jí)政府在編制中期財(cái)政規(guī)劃時(shí)通盤考慮并安排相應(yīng)的預(yù)算資金來及時(shí)履行償債義務(wù)。通過資產(chǎn)負(fù)債表中“待償債凈資產(chǎn)”的列示，可以向相關(guān)報(bào)告使用者清晰地展示同級(jí)政府未來需要償還的各類債務(wù)，對(duì)規(guī)范政府舉債、依法履行償債義務(wù)起到了積極的“晴雨表”作用。

五、政府會(huì)計(jì)“雙報(bào)告”的思考

政府會(huì)計(jì)的“雙報(bào)告”是政府會(huì)計(jì)“雙目標(biāo)”的必然要求，也是政府會(huì)計(jì)“雙系統(tǒng)” “雙基礎(chǔ)”和“雙分錄”的必然結(jié)果?！痘緶?zhǔn)則》第五章以“政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告”確立了政府會(huì)計(jì)“雙報(bào)告”要求。其中，政府決算報(bào)告綜合反映政府會(huì)計(jì)主體年度預(yù)算收支的執(zhí)行結(jié)果，政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映政府會(huì)計(jì)主體某一特定日期的財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間的運(yùn)行情況與現(xiàn)金流量等信息。我國(guó)的國(guó)情和體制決定了我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體的報(bào)告體系必將呈現(xiàn)出多層次的復(fù)雜結(jié)構(gòu)，《基本準(zhǔn)則》第五十條規(guī)定，政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告由政府財(cái)政部門編制，政府部門報(bào)告由政府各部門、各單位編制。

由于歷史和現(xiàn)實(shí)的原因，我國(guó)各級(jí)政府在各歷史時(shí)期的財(cái)政性投資分別形成了大量分散在各級(jí)行政單位、事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)，為了綜合反映各級(jí)政府所控制的資產(chǎn)存量及增量情況，《基本準(zhǔn)則》規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，為逐步完善政府會(huì)計(jì)主體的信息披露體系，進(jìn)一步提升政府透明度預(yù)留了“充足”的“政策空間”。

《基本準(zhǔn)則》實(shí)現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的探索創(chuàng)新，突破了長(zhǎng)期以來政府會(huì)計(jì)的單一預(yù)算會(huì)計(jì)模式，重構(gòu)了我國(guó)政府會(huì)計(jì)的系統(tǒng)體系。對(duì)于構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系具有重要的基礎(chǔ)性作用。不僅有利于規(guī)范政府會(huì)計(jì)核算，提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，夯實(shí)財(cái)政管理基礎(chǔ)，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，還有利于準(zhǔn)確反映政府運(yùn)行成本，科學(xué)評(píng)價(jià)政府績(jī)效以及提升政府工作透明度。

可以預(yù)見，隨著政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐步確立和日臻完善，行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系必將納入到政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系內(nèi)，屆時(shí)必將為推動(dòng)我國(guó)治理體系和治理能力現(xiàn)代化奠定堅(jiān)實(shí)的制度基礎(chǔ)。