鄧玲+涂建明+沈雙

【摘要】在我國進入經(jīng)濟新常態(tài)和推進供給側(cè)改革的背景下，我國政府積極推動管理會計建設，管理會計被期望成為我國企事業(yè)單位強化管理的重要工具。這給注冊會計師行業(yè)的管理會計咨詢業(yè)務帶來了發(fā)展契機，使會計師事務所可以在我國管理會計發(fā)展新階段有所作為。本文分析了注冊會計師行業(yè)在新的改革背景下的發(fā)展機遇與挑戰(zhàn)，前瞻了我國會計師事務所拓展管理咨詢業(yè)務的發(fā)展，提出發(fā)展碳減排管理咨詢、提升客戶績效管理水平、定制個性化作業(yè)成本系統(tǒng)、設計基于供應鏈的跨組織管理會計系統(tǒng)，以及打造“互聯(lián)網(wǎng)+管理會計服務”等拓展管理會計咨詢業(yè)務方向的對策建議。

【關鍵詞】會計師事務所 服務業(yè) 管理會計 管理咨詢

在全球經(jīng)濟步入緩慢復蘇和低增長時期，全球產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)在逐步調(diào)整，傳統(tǒng)制造業(yè)日漸式微，而服務業(yè)的發(fā)展卻日新月異，新的服務業(yè)商業(yè)模式拓展了服務產(chǎn)業(yè)的廣度和深度。為了適應世界經(jīng)濟格局的轉(zhuǎn)變以及我國經(jīng)濟新常態(tài)格局的形成，我國通過產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整來實現(xiàn)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，以應對制造業(yè)成本上升和低端鎖定，并鼓勵以發(fā)展高附加值的服務產(chǎn)業(yè)推動經(jīng)濟發(fā)展，成為我國當前的政策導向和產(chǎn)業(yè)安排。這樣的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境對于注冊會計師行業(yè)來說，是現(xiàn)實的機遇與挑戰(zhàn)。

一、會計師事務所管理會計業(yè)務拓展背景、機遇與挑戰(zhàn)

（一）會計師事務所拓展業(yè)務的背景

服務業(yè)的發(fā)展尤其是高端生產(chǎn)性服務業(yè)，是重要的產(chǎn)業(yè)發(fā)展方向，給注冊會計師行業(yè)帶來歷史機遇。會計師事務所作為服務行業(yè)的前沿力量，是高附加值生產(chǎn)性服務業(yè)的典型代表。李克強總理多次強調(diào)，我國要“著力發(fā)展服務業(yè)”“特別優(yōu)先發(fā)展生產(chǎn)性服務業(yè)”。而注冊會計師行業(yè)是典型的高附加值的生產(chǎn)性服務業(yè)。

我國傳統(tǒng)制造業(yè)亟待擺脫低端鎖定，向價值鏈高端提升，管理咨詢服務的需求迫切，注冊會計師行業(yè)在其中施展作為空間很大。我國企業(yè)面臨新時期的轉(zhuǎn)型升級壓力，亟待提升內(nèi)在的價值創(chuàng)造能力和深度，而發(fā)揮管理會計的職能則有巨大的潛力和現(xiàn)實可能性。管理會計正邁向全新的發(fā)展階段，并成為我國會計改革頂層設計的著力點之一。但管理會計的發(fā)展現(xiàn)狀差強人意，現(xiàn)有企事業(yè)單位的管理會計難以滿足當前以及未來的管理需求。因此，“外取”或“外包”是最佳的策略，利用注冊會計師行業(yè)的智力資源，可以緩解企業(yè)管理會計需求的當務之急，以及更長遠地滿足企事業(yè)管理會計需求。

我國經(jīng)濟新常態(tài)和供給側(cè)改革給企業(yè)管理帶來新挑戰(zhàn)，也給會計師事務所咨詢服務的發(fā)展帶來新機遇。我國經(jīng)濟發(fā)展強調(diào)“創(chuàng)新”“綠色”發(fā)展理念，針對產(chǎn)業(yè)和企業(yè)的供給側(cè)改革強調(diào)要在“去產(chǎn)能”“去庫存”“去杠桿”“降成本”等方面下功夫。這一經(jīng)濟形勢和改革背景，要求企業(yè)落實低碳綠色化發(fā)展，努力去除落后產(chǎn)能、降低成本，并控制好企業(yè)的財務風險，這無疑需要完整的管理應對方案。其中，注冊會計師行業(yè)具有良好的服務切入機會，可充分發(fā)揮自身的管理診斷、管理系統(tǒng)設計的智力優(yōu)勢，為企業(yè)提供新常態(tài)下高效的企業(yè)管理應對方案。這是新常態(tài)下供給側(cè)改革對注冊會計師行業(yè)發(fā)展的啟示之一，同時“供給側(cè)改革”也為注冊會計師行業(yè)的業(yè)務拓展帶來了挑戰(zhàn)，要求注冊會計師行業(yè)自身也要進行供給側(cè)改革。要優(yōu)化會計師事務所服務結(jié)構(gòu)，處理好審計傳統(tǒng)業(yè)務與管理咨詢業(yè)務的關系，既要保持獨立地提供高質(zhì)量審計服務，也要因應企業(yè)管理需要高效地拓展高質(zhì)量管理咨詢業(yè)務。要創(chuàng)新和豐富注冊會計師行業(yè)的管理咨詢服務方式和內(nèi)容，如圍繞企業(yè)綠色低碳發(fā)展拓展管理咨詢業(yè)務，為企業(yè)設計清潔生產(chǎn)、碳減排方案；圍繞制造業(yè)降成本調(diào)結(jié)構(gòu)推出系統(tǒng)的管理解決方案，以及如何提供個性化的管理咨詢服務等。

（二）會計師事務所拓展業(yè)務的機遇與挑戰(zhàn)

在供給側(cè)改革背景下，我國積極開展管理會計改革，管理會計被期望成為企事業(yè)單位強化管理的重要工具。從管理會計的功能看，以決策、規(guī)劃、控制與業(yè)績評價為基石的管理會計方法體系，為會計從記賬、報賬等記錄價值服務向決策支持、加強管理等價值創(chuàng)造服務提升奠定了基礎；從管理會計的發(fā)展看，除了傳統(tǒng)的管理會計實務體系，現(xiàn)代化的云計算、大數(shù)據(jù)分析和物聯(lián)網(wǎng)等信息技術手段，價值鏈管理與跨組織經(jīng)營管理活動，以及節(jié)能減排和低碳環(huán)保等社會的公共需求，均可為管理會計實務的新發(fā)展提供技術支撐和發(fā)展驅(qū)動。我國眾多的企事業(yè)單位，其潛在的管理會計需求巨大，在成本管理、預算管理以及績效評價等方面，均需要管理會計的積極作為，以實現(xiàn)對組織內(nèi)部管理水平的提升。因此，財政部關于管理會計發(fā)展的頂層設計、管理會計自身的管理特色和發(fā)展需求，為我國管理會計的發(fā)展提供了良好的機遇。

在當前的市場條件下，我國要快速推進企事業(yè)單位管理會計實務的發(fā)展，單靠企事業(yè)單位自身的力量難以完成目標，比較可行的選擇是充分發(fā)揮會計師事務所等專業(yè)管理咨詢機構(gòu)的業(yè)務引領作用。隨著我國改革開放下的經(jīng)濟成長趨勢，會計師事務所與注冊會計師行業(yè)得到了較為充分的發(fā)展，其通過特色的專業(yè)服務成為我國市場經(jīng)濟制度建設和市場經(jīng)濟發(fā)展的重要力量。但從全球會計職業(yè)界的發(fā)展情況看，我國會計服務業(yè)及咨詢服務業(yè)的發(fā)展較大程度地落后于美國等西方發(fā)達國家，存在很大的提升空間，這一困境亟需通過注冊會計師行業(yè)自身的“供給側(cè)改革”來改變。因此，注冊會計師行業(yè)需要強化自身的智力資源、服務質(zhì)量和服務品牌，大力發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務，積極參與到我國管理會計事業(yè)的發(fā)展和改革進程中，服務于我國市場化改革深化和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級。

由此可見，管理會計發(fā)展新階段已經(jīng)為注冊會計師行業(yè)鋪就了重要的發(fā)展道路，為會計師事務所提供了良好的業(yè)務拓展契機。會計師事務所應建立高聲譽的管理會計咨詢專家團隊，利用其專業(yè)知識儲備與業(yè)務技能，大力推廣管理會計咨詢業(yè)務，開拓管理會計咨詢服務市場，滿足企事業(yè)單位潛在的管理會計需求，繁榮管理會計咨詢服務行業(yè)。這對于會計師事務所來說，是業(yè)務發(fā)展的新方向，也將是新的盈利增長點。

二、會計師事務所管理會計業(yè)務拓展方向

（一）抓住低碳化、綠色化的經(jīng)濟轉(zhuǎn)型契機，發(fā)展碳減排管理咨詢業(yè)務

隨著全球性的低碳化、綠色化發(fā)展潮流，各國努力通過多邊平臺達成氣候變化應對的一致性公約。我國政府提出“綠色”發(fā)展理念，在巴黎氣候變化大會上作出了減排60%-65%的國際承諾，并已經(jīng)出臺了一系列鼓勵節(jié)能減排的政策措施。作為溫室氣體排放關鍵主體的企業(yè)，在政府剛性的碳排放配額監(jiān)管壓力下，亟需系統(tǒng)性地管理其碳排放和碳減排活動。我國由發(fā)改委推出的十四個重點行業(yè)企業(yè)的溫室氣體排放核算和報告指南，現(xiàn)已發(fā)展成為國家標準，并于2016年6月1日開始實施。而且，我國將于2017年開啟全國性的碳排放權(quán)交易市場。這些政府環(huán)境規(guī)制政策，將激發(fā)我國企業(yè)的碳排放、碳減排和碳排放權(quán)交易活動的管理需求。

基于這樣的政策背景和市場前景，會計師事務所可發(fā)展面向高排放行業(yè)企業(yè)的碳減排管理咨詢業(yè)務，為企業(yè)提供應對政府碳排放監(jiān)管和市場綠色化發(fā)展要求的綜合碳減排方案，規(guī)劃企業(yè)的碳排放、碳減排和碳排放權(quán)交易等活動，助力企業(yè)順應新常態(tài)的低碳經(jīng)濟，兼顧盈利和減排雙重目標。因此，會計師事務所可成立專門的低碳管理或綠色管理咨詢部門，培養(yǎng)建設一支專長于碳排放核算、鑒證，以及碳減排管理設計的骨干人才隊伍，為各高排放企業(yè)設計合理的碳減排方案。會計師事務所專業(yè)人員立足企業(yè)碳減排總體目標，綜合考慮企業(yè)整體的碳排放需求和碳減排潛力，設計多種減排方式的組合方案，分析不同減排方式的初始投入、減排受益期和減排績效等特征，并抓住減排的經(jīng)濟性原則這個減排方案選擇的關鍵因素，即在完成減排目標的同時，能夠獲得最優(yōu)的經(jīng)濟利益，使企業(yè)產(chǎn)生可持續(xù)的減排動力。因此，會計師事務所抓住我國低碳化、綠色化、環(huán)境適應型經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型契機，發(fā)展碳減排管理咨詢業(yè)務，搶占企業(yè)低碳管理的咨詢服務市場，以豐富現(xiàn)有業(yè)務模式與拓展服務范圍。

（二）提升企事業(yè)單位的績效管理水平，為其定制個性化、高效的平衡計分卡系統(tǒng)

隨著管理會計方法的突破，組織的業(yè)績管理從傳統(tǒng)財務評價拓展到包含客戶、供應商、員工、組織流程、技術和革新等多個層面的綜合性評價，以幫助企業(yè)獲得持續(xù)發(fā)展的動力。平衡計分卡是典型的綜合性業(yè)績評價理念和方法，以組織戰(zhàn)略為導向，從學習與成長、業(yè)務流程、顧客和財務角度分析并整合性地評價組織業(yè)績，以支撐企業(yè)的戰(zhàn)略。但目前平衡計分卡在我國企業(yè)中的運用尚不廣泛，且存在較多的誤用，往往偏離了平衡計分卡評價思想的原意，難以發(fā)揮其戰(zhàn)略管理的關鍵支撐作用。

一個比較標準的平衡計分卡系統(tǒng)設計通常從企業(yè)戰(zhàn)略目標出發(fā)，將其描述成可計量的各項總體層面評價指標，結(jié)合企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務特征，合理確定目標值，并據(jù)此制定相應的總體行動計劃及預算方案，指導企業(yè)的經(jīng)營管理活動。但由于我國企業(yè)所處的制度背景和市場環(huán)境與西方企業(yè)存在差異，在設計適合客戶高效平衡計分卡系統(tǒng)時，需要將我國企業(yè)的具體制度特征和市場條件考慮進來。因此，會計師事務所可以此為市場切入點，打造自己的績效管理專家團隊，全面梳理企業(yè)的行業(yè)背景、企業(yè)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、價值鏈結(jié)構(gòu)與業(yè)務流程，并結(jié)合我國制度背景和市場條件，為企業(yè)量身定制與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配的平衡計分卡系統(tǒng)，更有效地幫助企業(yè)提升其績效管理水平。此外，針對眾多行政事業(yè)單位開發(fā)個性化的平衡計分卡系統(tǒng)，幫助其提高管理績效，無疑是一片藍海。對于會計師事務所而言，如何開發(fā)適用、簡明且高效的平衡計分卡系統(tǒng)服務于這些較為特殊的組織，需要會計師事務所的業(yè)務創(chuàng)新和新產(chǎn)品研發(fā)。

（三）改進成本管理模式，為企業(yè)設計基于ERP的作業(yè)成本系統(tǒng)

隨著管理信息化技術的發(fā)展，我國許多企業(yè)都應用了ERP系統(tǒng)，整合企業(yè)的人力、資金和信息等資源，對企業(yè)的物流、資金流、信息流進行一體化管理。但企業(yè)在應用ERP系統(tǒng)過程中，財務會計核算功能得到較好發(fā)揮，而管理會計的決策支持功能未得到充分發(fā)掘。企業(yè)在ERP系統(tǒng)下發(fā)展管理會計功能，具有天然的信息資源和信息技術優(yōu)勢，亟待加以發(fā)掘以提升企業(yè)的決策效率。

在業(yè)務拓展空間上，會計師事務所可憑借自身的專業(yè)能力，為我國制造業(yè)企業(yè)設計依托于ERP系統(tǒng)的成本管理決策支持系統(tǒng)，尤其是基于ERP的作業(yè)成本管理系統(tǒng)，這是一個業(yè)務突破點。當前我國制造業(yè)面臨國際產(chǎn)業(yè)環(huán)境復雜、生產(chǎn)和經(jīng)營成本高企、競爭力削弱的困境，企業(yè)“降成本”的壓力很大。而通過高效的作業(yè)成本系統(tǒng)，可實現(xiàn)梳理企業(yè)工藝流程背后的作業(yè)流程；核算作業(yè)成本，把握成本動因；融作業(yè)成本核算體系于ERP系統(tǒng)，實時掌控產(chǎn)品成本，支持生產(chǎn)決策和運營管理。會計師事務所的管理信息系統(tǒng)設計團隊，可以為客戶打造基于ERP的個性化作業(yè)成本管理系統(tǒng)，為客戶實現(xiàn)“成本核算準確化、成本管理精細化、成本控制適時化、成本數(shù)據(jù)可視化”的成本管理系統(tǒng)目標，將其發(fā)展為降低客戶成本的理想解決方案。

（四）助力企業(yè)價值鏈管理，提供基于供應鏈的跨組織管理會計咨詢服務

傳統(tǒng)的價值鏈管理是以單個企業(yè)的內(nèi)部價值鏈為核心，通過降低內(nèi)部生產(chǎn)成本攫取價值，獲取企業(yè)競爭優(yōu)勢。全球市場產(chǎn)業(yè)分工的發(fā)展與深化，驅(qū)動供應鏈中企業(yè)之間的經(jīng)營合作與信息共享，這種跨組織的生產(chǎn)經(jīng)營模式將市場中的競爭，由企業(yè)間的競爭轉(zhuǎn)變?yōu)楣溑c供應鏈之間的競爭?？缃M織情境中的管理會計需服務于企業(yè)與渠道合作伙伴之間的合作與協(xié)調(diào)，包括供應商、中間商、客戶等，以應對其所處的復雜、關聯(lián)的供應鏈環(huán)境，以供應鏈層面的成本核算、成本預算和成本分配，來實現(xiàn)供應鏈整體成本管理，維持供應鏈的競爭優(yōu)勢。這無疑是高端的管理會計服務，存在較高的服務增加值。

因此，會計師事務所應該建立相應的管理咨詢團隊，以供應鏈上企業(yè)群體為目標客戶，將其現(xiàn)有的管理決策支持、成本管理、績效評價等管理會計咨詢服務拓展到供應鏈環(huán)境，以供應鏈管理的決策支持為歸依，為提升供應鏈競爭力服務。如將成本管理擴展到整個供應鏈的空間范圍以及產(chǎn)品全生命周期，需要完整地核算、精確地控制供應鏈企業(yè)的產(chǎn)品成本和交易成本；以及將目標成本管理服務延伸到整個供應鏈，需要以核心企業(yè)的成本預算編制為基點，通過共享的信息系統(tǒng)與上下游企業(yè)進行溝通，整合供應鏈的關鍵業(yè)務安排、資金配置和成本規(guī)劃。這對會計師事務所的業(yè)務拓展具有很大的挑戰(zhàn)性，會計師事務所需要具備系統(tǒng)設計和高效開展基于供應鏈的跨組織管理會計咨詢這一高端服務業(yè)務的能力，通過為供應鏈的價值創(chuàng)造和競爭力塑造服務，獲得較高的服務價值。

（五）把握發(fā)展“互聯(lián)網(wǎng)+”的歷史機遇，創(chuàng)新管理會計業(yè)務的服務模式和服務內(nèi)容

進入“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，企業(yè)管理的理念和方法發(fā)生了根本性的變化，新的商業(yè)模式挑戰(zhàn)并試圖取代傳統(tǒng)的商業(yè)模式，這成為推動注冊會計師行業(yè)創(chuàng)新業(yè)務模式和服務方式的動機。主要體現(xiàn)在：

一是要抓住“互聯(lián)網(wǎng)+”對客戶管理業(yè)務的挑戰(zhàn)，設計和提供“互聯(lián)網(wǎng)+”所帶來的管理會計服務需求，幫助企業(yè)適應“互聯(lián)網(wǎng)+”的經(jīng)營環(huán)境。二是在管理會計業(yè)務拓展中融合云計算、大數(shù)據(jù)信息等技術，研發(fā)融入新信息技術的管理會計決策支持系統(tǒng)，如利用大數(shù)據(jù)，為企業(yè)經(jīng)營管理決策提供準確、實時的數(shù)據(jù)分析，提升數(shù)據(jù)價值，這將增加管理會計服務業(yè)務的價值創(chuàng)造能力，并獲得高附加值。三是要通過“互聯(lián)網(wǎng)+”重塑自身業(yè)務的提供方式，如提供在線實施管理咨詢，提供點對點管理會計業(yè)務實時輔導。這些業(yè)務模式的創(chuàng)新契機，不僅對個體注冊會計師及其團隊的專業(yè)能力提出新的要求，也給會計師事務所的管理咨詢業(yè)務模式重塑帶來挑戰(zhàn)，這也是“供給側(cè)改革”對注冊會計師發(fā)展的題中之義?？梢灶A期，會計服務行業(yè)邁入“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，帶來的不僅是挑戰(zhàn)，更是創(chuàng)造價值和獲取價值的機遇。

三、會計師事務所管理會計業(yè)務拓展對策建議

（一）優(yōu)化會計師事務所業(yè)務結(jié)構(gòu)，戰(zhàn)略性地安排鑒證業(yè)務與管理咨詢業(yè)務，確定二者發(fā)展格局和投入比例

會計師事務所的業(yè)務發(fā)展，一方面需要維持傳統(tǒng)的財務報表審計，另一方面需要應對近年發(fā)展起來的內(nèi)部控制審計新業(yè)務，還需要戰(zhàn)略性地規(guī)劃管理會計咨詢業(yè)務拓展，且需盡早布局以取得業(yè)務發(fā)展的先機。因此，在現(xiàn)有的業(yè)務結(jié)構(gòu)中，會計師事務所亟需科學規(guī)劃，將一定比例的人力和財力資源投入到管理會計咨詢業(yè)務的拓展上。根據(jù)會計師事務所的中長期發(fā)展戰(zhàn)略，擬定管理會計業(yè)務發(fā)展進程和目標市場份額，框定管理會計業(yè)務發(fā)展需要的人力和資金等資源額度。在此基礎上，確定管理會計業(yè)務的市場拓展力度，以及管理會計咨詢服務人才的招聘和培養(yǎng)進度。

（二）打造高職業(yè)聲譽的管理會計咨詢團隊，為企事業(yè)單位提供高質(zhì)量的管理會計咨詢服務，鑄造管理會計咨詢業(yè)務品牌

會計師事務所應圍繞管理會計咨詢業(yè)務主要的發(fā)展方向，組織和培養(yǎng)專業(yè)團隊，在業(yè)務拓展中鍛煉和壯大團隊，并通過優(yōu)質(zhì)服務和優(yōu)秀案例來贏得市場的認同，鑄造管理會計咨詢服務品牌。以會計師事務所發(fā)展碳減排管理咨詢業(yè)務為例，目前國家發(fā)改委已頒布發(fā)電、鋼鐵等溫室氣體排放重點行業(yè)企業(yè)。會計師事務所可以此為契機，組建對應的節(jié)能減排管理咨詢專家團隊。其發(fā)展重點是企業(yè)戰(zhàn)略、決策、預算、執(zhí)行、績效評價等各項經(jīng)營管理環(huán)節(jié)，設計高效適用的管理工具和配套制度，使企業(yè)經(jīng)濟性地適應低碳經(jīng)營模式，實現(xiàn)可持續(xù)減排目標。會計師事務所應積極開展相應的碳排放核算、績效評價和鑒證等管理會計咨詢服務，抓住企業(yè)節(jié)能減排管理咨詢服務需求的先機，增強客戶黏性，確立會計師事務所在碳減排管理咨詢服務上的競爭力和品牌。

（三）發(fā)展多層次的管理會計咨詢服務，豐富管理會計咨詢服務的方式和內(nèi)容

從管理會計咨詢業(yè)務發(fā)展方向看，管理會計業(yè)務存在層次化和差異化。如基于供應鏈的跨組織管理會計系統(tǒng)設計，是附加值較高的管理會計咨詢業(yè)務，不僅需要較為前沿的跨組織管理會計的理論與實務知識，還需要深入的產(chǎn)業(yè)分析和復雜的管理會計系統(tǒng)的設計能力，而且其設計和運營需求通常來自于供應鏈中的核心企業(yè)，屬于管理會計咨詢業(yè)務的高端客戶。會計師事務所要定位于高端管理會計服務，鎖定高附加值部分，或設定高端的企事業(yè)客戶，提供個性化、更具競爭力和更高聲譽的專業(yè)服務。此外，會計師事務所可利用信息技術和互聯(lián)網(wǎng)平臺發(fā)展管理會計咨詢業(yè)務，探索新的“互聯(lián)網(wǎng)+管理會計服務”的業(yè)務模式，并以此為手段提供基礎的管理會計服務，以及衍生的管理會計服務，如系統(tǒng)問題診斷和后續(xù)系統(tǒng)升級。會計師事務所通過豐富管理會計咨詢服務的方式和內(nèi)容，為客戶提供持久的服務價值。

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