黃亮亮

[摘要]2015年6月，《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）的公布，對(duì)推動(dòng)我國(guó)環(huán)境稅收立法進(jìn)程具有十分重要的作用。但從該意見(jiàn)稿的具體內(nèi)容來(lái)看，《征求意見(jiàn)稿》在貫徹“稅收法定”原則、維護(hù)納稅人的合法權(quán)益、保障稅制公平等方面仍然存在不足，這些重要問(wèn)題應(yīng)當(dāng)在環(huán)境稅收立法中予以回應(yīng)。

[關(guān)鍵詞]環(huán)保稅；權(quán)利救濟(jì)；稅收法定

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.34.235

1 《征求意見(jiàn)稿》的立法背景及主要內(nèi)容

環(huán)境保護(hù)稅，系國(guó)家財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家環(huán)境保護(hù)部三部門共同起草制定的，是十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“落實(shí)稅收法定原則”后第一部稅法草案和擬開征的第一個(gè)新稅種[1]?！墩髑笠庖?jiàn)稿》對(duì)環(huán)境保護(hù)稅法的立法目的、計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠以及征收管理等方面作了大致規(guī)定，同時(shí)，以附表的形式對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的稅目、稅額、應(yīng)稅污染物、當(dāng)量值等技術(shù)性指標(biāo)予以明確。

改革開放后，我國(guó)經(jīng)濟(jì)得到了快速發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題亦開始顯現(xiàn)，由此出現(xiàn)對(duì)排放污染的行為進(jìn)行法律規(guī)制的呼聲。1979年《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《環(huán)保法》）施行，為了加強(qiáng)企業(yè)管理，實(shí)行文明生產(chǎn)，立法者首次對(duì)超過(guò)國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)排放污染物的行為收取排污費(fèi)。1982年國(guó)務(wù)院就《環(huán)保法》第十八條有關(guān)排污費(fèi)條款制定了《征收排污費(fèi)暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱《辦法》），《辦法》闡述了征收排污費(fèi)的目的。2003年國(guó)務(wù)院制定的《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》（以下簡(jiǎn)稱“《條例》”）施行，《條例》除了排污者應(yīng)當(dāng)依照大氣污染防治法、海洋環(huán)境保護(hù)法、水污染防治法、固體廢物污染環(huán)境防治法及環(huán)境噪聲污染防治法的相關(guān)規(guī)定，繳納相應(yīng)的排污費(fèi)外。與此同時(shí)，我國(guó)稅收法律法規(guī)中散見(jiàn)的一些環(huán)保條款，如資源稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等方面都體現(xiàn)了環(huán)境保護(hù)的要求。應(yīng)當(dāng)肯定，上述有關(guān)環(huán)保的排污費(fèi)制度、稅收措施都曾在環(huán)境保護(hù)、污染遏制上發(fā)揮積極的作用。然而，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，環(huán)境污染日益惡化，排污收費(fèi)制度的弊端也相繼出現(xiàn)，如繳納排污費(fèi)即可超標(biāo)排放，既不符合社會(huì)公眾對(duì)環(huán)境質(zhì)量的要求，又與環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度“三同時(shí)”制度超標(biāo)排放即禁止或處罰的規(guī)定相抵觸。此外，散見(jiàn)的環(huán)保稅收條款并不能夠構(gòu)建成一個(gè)真正的環(huán)境保護(hù)稅收體系。因此，《征求意見(jiàn)稿》的出臺(tái)，一方面，可以有效地構(gòu)建起我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系，為環(huán)保工作的開展提供了良好的制度環(huán)境；另一方面，“以稅替費(fèi)”在理論上有利于完善我國(guó)的稅收體系，更好地發(fā)揮稅收的作用。

2 《征求意見(jiàn)稿》的不足及建議

《征求意見(jiàn)稿》的主要內(nèi)容是建立在自1979年確立的排污費(fèi)制度的基礎(chǔ)上，如前所述，排污費(fèi)制度存在征收面偏窄、征收標(biāo)準(zhǔn)雜亂、征收力度不足、征收成本高等問(wèn)題；加之十八屆三中全會(huì)、四中全會(huì)對(duì)費(fèi)改稅工作方向的明確，因此，無(wú)論是從我國(guó)環(huán)境保護(hù)、污染治理方面，還是從“清費(fèi)正稅”、改革環(huán)境稅費(fèi)制度層面，《征求意見(jiàn)稿》的出臺(tái)都有積極意義。然而，要運(yùn)用好環(huán)境保護(hù)稅這一稅收手段，發(fā)揮其真正保護(hù)環(huán)境的作用，促進(jìn)環(huán)境稅收體系的建立，《征求意見(jiàn)稿》還有需要進(jìn)一步研究與完善之處。本文先對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的概念進(jìn)行探討，繼而分析《征求意見(jiàn)稿》各個(gè)稅制要素，最后探討稅收征管的合理性。

2.1 環(huán)境保護(hù)稅的概念

環(huán)境保護(hù)稅又稱環(huán)保稅，最初提出這一概念的是英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古，他認(rèn)為，政府可以通過(guò)征稅或者補(bǔ)貼的方案來(lái)糾正市場(chǎng)失靈的外部性，這種方案也稱為“庇古稅”方案。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題日益突出，一些國(guó)家開始對(duì)“庇古稅”進(jìn)行實(shí)踐與運(yùn)用。荷蘭作為第一個(gè)將庇古稅進(jìn)行立法并具體化的國(guó)家，其首先提出燃料稅、噪音稅、水污染稅。其后，在各個(gè)國(guó)家學(xué)習(xí)借鑒的基礎(chǔ)上，部分國(guó)家對(duì)環(huán)保稅的內(nèi)容進(jìn)行拓展，如法國(guó)提出森林砍伐稅、歐盟提出碳稅等。目前，學(xué)界針對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的定義，主要是根據(jù)其內(nèi)容進(jìn)行劃分，包括三種學(xué)說(shuō)：第一種是“狹義說(shuō)”；第二種是“中性說(shuō)”；第三種是“廣義說(shuō)”。[2]其區(qū)別在于，“狹義說(shuō)”的對(duì)象為“污染物排放稅”“環(huán)境服務(wù)稅”“污染產(chǎn)品稅”；“中性說(shuō)”的對(duì)象除了上述稅種外，還包括“自然資源稅”“環(huán)境容量稅”；“廣義說(shuō)”的對(duì)象則還包括“碳稅”在內(nèi)的所有以保護(hù)環(huán)境為目的而采取的各種環(huán)境稅收措施或征收的各種稅。筆者認(rèn)為，首先，環(huán)境污染問(wèn)題具有負(fù)外部性，需要政府設(shè)置稅收或者補(bǔ)貼；其次，環(huán)境作為公共物品具有非競(jìng)爭(zhēng)性與非排他性，對(duì)其保護(hù)，如僅局限于對(duì)單一或者幾項(xiàng)污染物進(jìn)行治理，是無(wú)法真正解決環(huán)境污染的問(wèn)題，因此，環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)為一切以保護(hù)環(huán)境為目的而采取的稅收措施。然而，《征求意見(jiàn)稿》第三條對(duì)應(yīng)稅污染物的范圍卻限大氣污染物、水污染物、固體廢物、建筑施工噪聲和工業(yè)噪聲。從我國(guó)以課稅對(duì)象為依據(jù)對(duì)稅種來(lái)命名的立法路徑（如消費(fèi)稅、資源稅）來(lái)看，我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)命名為“污染排放稅”更為合適。實(shí)際上，如果對(duì)照原來(lái)的排污費(fèi)制度和《征求意見(jiàn)稿》的第二條來(lái)看，立法者似乎是在“清費(fèi)正稅”，為排污費(fèi)轉(zhuǎn)稅進(jìn)行立法，而非確立環(huán)境稅法體系規(guī)制。筆者認(rèn)為，《征求意見(jiàn)稿》不應(yīng)以環(huán)境保護(hù)稅之名行排污費(fèi)之實(shí)。首先，因?yàn)閮烧吡⒎康牟煌??！墩髑笠庖?jiàn)稿》第一條明確指出：“為保護(hù)好改善環(huán)境，促進(jìn)社會(huì)節(jié)能減排，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法”的立法目的，與《條例》“為了加強(qiáng)對(duì)排污費(fèi)征收、使用的管理，制定本條例”的立法目的不同，因此有必要貫徹和體現(xiàn)《征求意見(jiàn)稿》的立法目的，擴(kuò)大應(yīng)稅污染物的范圍；其次，環(huán)境保護(hù)稅收體系建設(shè)要求。目前有關(guān)環(huán)境保護(hù)的稅收條款散見(jiàn)在各個(gè)法律法規(guī)中，缺乏一個(gè)完整的環(huán)境保護(hù)稅收體系，而體系的構(gòu)建，應(yīng)當(dāng)在明確環(huán)境保稅的征收范圍的基礎(chǔ)上進(jìn)行。

2.2 稅制要素的分析

《征求意見(jiàn)稿》按照總則、計(jì)稅依據(jù)、應(yīng)納稅額、稅收優(yōu)惠、征收管理設(shè)計(jì)法律制度框架，突出環(huán)境保護(hù)稅的實(shí)體稅制要素，以下對(duì)《征求意見(jiàn)稿》的部分稅制要素進(jìn)行分析。

2.2.1 稅額

《征求意見(jiàn)稿》通過(guò)附表1：環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表和附表2：應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表的形式，清晰明了地對(duì)環(huán)境保護(hù)稅的征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行說(shuō)明，這與排污費(fèi)制度對(duì)排污費(fèi)的收取標(biāo)準(zhǔn)只有原則性的規(guī)定而沒(méi)有詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)不同。但是，《征求意見(jiàn)稿》第十條對(duì)“污染物排放濃度值高于國(guó)家或者地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)的，或者污染物排放量高于規(guī)定的排放總量指標(biāo)的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額標(biāo)準(zhǔn)的2倍計(jì)征”，對(duì)“污染物排放濃度值高于國(guó)家或者地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)污染物排放量高于規(guī)定的排放總量指標(biāo)的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額標(biāo)準(zhǔn)的3倍計(jì)征?！逼鋵?duì)上述排放應(yīng)稅大氣污染物和水污染物進(jìn)行加倍征收環(huán)境保護(hù)稅的做法，過(guò)于簡(jiǎn)單粗暴。一方面，既沒(méi)有通過(guò)科學(xué)地論證，能夠證實(shí)其合理性和必要性；另一方面，環(huán)境保護(hù)稅具有所有稅收最基本的目的和功能，即籌集財(cái)政收入，同時(shí)，它又具有自己的特定目的和功能—保護(hù)環(huán)境。但任何一種稅種設(shè)置的本身絕不具有懲罰違法行為之功能[2]。綜上所述，筆者認(rèn)為，對(duì)污染物的征收的形式宜采用從量稅形式，不應(yīng)沿用排污費(fèi)制度“以罰代管”的思路。

2.2.2 稅收優(yōu)惠

稅收優(yōu)惠具有政策導(dǎo)向性?！墩髑笠庖?jiàn)稿》第十一條對(duì)三種情形免征環(huán)境保護(hù)稅，然而條款存在不合理之處。第一，在實(shí)際生活中，小型的養(yǎng)殖相對(duì)規(guī)?；酿B(yǎng)殖，由于沒(méi)有先進(jìn)污染處理技術(shù)和設(shè)備的支撐，造成的污染更為嚴(yán)重。[3]第二，根據(jù)環(huán)境保護(hù)部發(fā)布的《2015年中國(guó)機(jī)動(dòng)車污染防治年報(bào)》顯示，機(jī)動(dòng)車污染已成為我國(guó)空氣污染的重要來(lái)源，是造成灰霾、光化學(xué)煙霧污染的重要原因。[4]此外，第十二條規(guī)定賦予省、自治區(qū)、直轄市人民政府對(duì)滿足一定條件的納稅人決定在一定期限內(nèi)減半征收環(huán)境保護(hù)稅，該條款給予了被賦權(quán)主體相當(dāng)?shù)淖杂刹昧繖?quán)，卻缺乏對(duì)被賦權(quán)主體的具體約束，容易導(dǎo)致在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)權(quán)力尋租、貪污腐敗等不利影響。綜上，筆者認(rèn)為，對(duì)第十一條的三種情形予以修改，使之更具有引導(dǎo)納稅人乃至社會(huì)積極在環(huán)境問(wèn)題身體力行，例如，對(duì)已達(dá)標(biāo)排放的納稅人予以稅收免征，對(duì)缺乏資金或者技術(shù)的納稅人予以資金和政策支持。對(duì)第十二條，應(yīng)當(dāng)增加對(duì)被賦權(quán)主體的約束，對(duì)其權(quán)力之行使、行使期限、行使方式等進(jìn)行明確。如其僅可對(duì)納稅人在三個(gè)月內(nèi)減半征環(huán)境保護(hù)稅，且需向環(huán)境保護(hù)部進(jìn)行備案。

2.3 征收管理的理解

此次《征求意見(jiàn)稿》的最大亮點(diǎn)是采取了“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式。然而，該征管模式需要進(jìn)行細(xì)化。首先，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，環(huán)境監(jiān)測(cè)具有專業(yè)性，由環(huán)境保護(hù)部門提供相關(guān)數(shù)據(jù)具有合理性，但是規(guī)定中要求環(huán)境保護(hù)部門提供真實(shí)可信的排放數(shù)據(jù)，對(duì)環(huán)保部門的檢測(cè)能力、監(jiān)管的精度提出具體要求，缺乏對(duì)其法律責(zé)任的承擔(dān)，在第二十六條僅就其部門及工作人員違反《征求意見(jiàn)稿》而造成重大損失的行為進(jìn)行處罰。其次，《征求意見(jiàn)稿》對(duì)納稅人的救濟(jì)不足。具體表現(xiàn)有兩點(diǎn)：第一，當(dāng)其對(duì)環(huán)境保護(hù)主管部門的審核意見(jiàn)有異議時(shí)，究竟是向其提出還是稅務(wù)部門提出？第二，當(dāng)納稅人在納稅行為完成后，發(fā)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)部門提供的數(shù)據(jù)有誤，此時(shí)應(yīng)當(dāng)向誰(shuí)需求行政復(fù)議？事實(shí)上，這些問(wèn)題的提出，源于《征求意見(jiàn)稿》在劃分環(huán)境保護(hù)部門和稅務(wù)主管部門職權(quán)時(shí)沒(méi)有進(jìn)行細(xì)化。綜上，筆者認(rèn)為，急需明確環(huán)境保護(hù)部門在我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系中的法律地位，使之在協(xié)同稅務(wù)主管部門的稅收工作中發(fā)揮其獨(dú)有的專業(yè)性，更好地保護(hù)行政相對(duì)人的權(quán)利。

3 結(jié) 論

我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅收體系的建立勢(shì)在必行?！墩髑笠庖?jiàn)稿》的出臺(tái)意義重大，也存在著一些問(wèn)題，諸如環(huán)境保護(hù)稅的定義、稅制要素、征收管理，特別是對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)等仍需要進(jìn)行討論細(xì)化。唯此，方能實(shí)現(xiàn)保護(hù)和改善環(huán)境、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的立法宗旨。

參考文獻(xiàn)：

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[3]宋麗穎，王琰.完善我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法的思考[J].稅務(wù)研究，2015（9）.

[4]環(huán)境保護(hù)部.發(fā)布《2015年中國(guó)機(jī)動(dòng)車污染防治年報(bào)》_[EB/OL].http：//www.gov.cn/xinwen/2016-01/19/content_5034150.htm，2016-6-1日訪問(wèn).