王夢(mèng)佳 陳嘉 陳曉敏

[摘 要]伴隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，面向于未來(lái)的會(huì)計(jì)計(jì)量的需求愈發(fā)突出，歷史成本計(jì)量受到巨大挑戰(zhàn)。公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)運(yùn)而生，在我國(guó)，現(xiàn)實(shí)環(huán)境制約著公允價(jià)值計(jì)量的推廣發(fā)展，突出表現(xiàn)在可靠性和可操作性比較差。同時(shí)，由于它獲取成本相對(duì)較高，十分容易成為操縱利潤(rùn)的工具，與稅收制度之間不協(xié)調(diào)等相關(guān)因素也限制著公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展。文章進(jìn)一步分析了問(wèn)題的成因，認(rèn)為市場(chǎng)環(huán)境的不成熟是問(wèn)題產(chǎn)生的根源所在，其他相關(guān)的應(yīng)用條件的不完備也產(chǎn)生了重要影響。在此基礎(chǔ)上，提出了相應(yīng)的對(duì)策建議等。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值；可靠性；可操作性；市場(chǎng)環(huán)境制約

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009 — 2234（2016）09 — 0052 — 02

引言

在2006年2月，我國(guó)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，將公允價(jià)值計(jì)量再一次引入我國(guó)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里一個(gè)最重要的變化，被稱為“最大的亮點(diǎn)”。之后發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量（征求意見(jiàn)稿）》（2012年5月發(fā)布）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》（2014年1月發(fā)布）進(jìn)一步推動(dòng)且規(guī)范了公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的應(yīng)用?？墒俏覈?guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際應(yīng)用和理論研究還只能算起步階段，受到我國(guó)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的影響，公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用存在著一部分的問(wèn)題。因此，剖析公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的應(yīng)用問(wèn)題，分析其產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)原因，探究其優(yōu)化提升策略，具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐價(jià)值。于公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)資料文獻(xiàn)在國(guó)外主要體現(xiàn)在兩方面：公允價(jià)值的計(jì)量、報(bào)告與審計(jì)的方法研究；在特定領(lǐng)域中的應(yīng)用的問(wèn)題、可靠性與實(shí)證研究。2006年，F(xiàn)ASB發(fā)布了SFASNO.157，對(duì)公允價(jià)值定義做了詳細(xì)規(guī)范，并統(tǒng)一了估值技術(shù)〔1〕。

一、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)應(yīng)用的問(wèn)題

（一）公允價(jià)值可靠性存疑

“市場(chǎng)無(wú)效、人的機(jī)會(huì)主義和有限理性造成了公允價(jià)值的可靠性問(wèn)題?！薄?〕可靠的公允價(jià)值的取得依賴于合理的渠道和規(guī)范的計(jì)算方式，但是我國(guó)現(xiàn)實(shí)條件的限制影響了可靠性。從可核實(shí)性角度來(lái)說(shuō)，當(dāng)可觀察的市價(jià)無(wú)法獲得時(shí)，只能借由估計(jì)來(lái)得出公允價(jià)值。然而，我國(guó)現(xiàn)階段在一些范圍里對(duì)公允價(jià)值的計(jì)算僅僅在原則上做了規(guī)定，具體的操作并沒(méi)有到達(dá)規(guī)范程度。結(jié)果，在具體操作的時(shí)候便存在困難，公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算時(shí)帶有主觀性和隨意性，這也進(jìn)一步影響到了公允價(jià)值的中立性。

（二）公允價(jià)值可操作性較差

可操作性同樣是影響公允價(jià)值應(yīng)用的一重要成分。“周期性效應(yīng)、估值技術(shù)造成了公允價(jià)值的不確定性因素”〔3〕。進(jìn)一步來(lái)說(shuō)，在我國(guó)，很多的公允價(jià)值計(jì)量實(shí)務(wù)場(chǎng)合其實(shí)并不滿足活躍市場(chǎng)的外部環(huán)境。只能依靠估值技術(shù)來(lái)獲得公允價(jià)值，這又帶來(lái)新的操作問(wèn)題。“分析公允價(jià)值計(jì)量方法和估值的技術(shù)應(yīng)該與資產(chǎn)評(píng)估應(yīng)基本吻合”〔4〕科學(xué)合理的估值需要滿足多個(gè)要素：其一，必須要找到較為豐富的、相關(guān)的市場(chǎng)信息和參數(shù)；其二，選擇合適的估值模型，這是估值的技術(shù)手段的確定，也是估值準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵；其三，具備專業(yè)判斷能力的會(huì)計(jì)人員的整體參與和把控，在估值時(shí)，需要未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率來(lái)確定現(xiàn)值，而目前我國(guó)非常欠缺這些信息。

（三）公允價(jià)值獲取成本高

如果企業(yè)要使用公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)面臨很多操作性問(wèn)題，因而不可避免地，公允價(jià)值的獲取成本會(huì)比較高，甚至?xí)^(guò)帶來(lái)的效益。首先，在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)該對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行多幾次確認(rèn)。在這個(gè)過(guò)程中，需要投入很多的人力、物力以及時(shí)間成本，以獲取并處理大量的市場(chǎng)信息和相關(guān)數(shù)據(jù)。其次，隨著公允價(jià)值的引入，存在著企業(yè)和會(huì)計(jì)人員舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)管部門不得不投入相當(dāng)?shù)木M(jìn)行公允價(jià)值的審計(jì)工作。最后，現(xiàn)階段我國(guó)熟練地掌握這一價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)人員整體還比較缺乏，因此，企業(yè)不得不花費(fèi)一定的成本來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，從而增加了開(kāi)支。

（四）公允價(jià)值存在成為企業(yè)操縱利潤(rùn)工具的風(fēng)險(xiǎn)

公允價(jià)值的動(dòng)態(tài)性和主觀性很強(qiáng)，是指公允價(jià)值計(jì)量通常是依靠相關(guān)人員根據(jù)本身的職業(yè)判斷來(lái)進(jìn)行，而且在不同的時(shí)間地點(diǎn)價(jià)值也不都一樣。在政策允許的框架內(nèi)，企業(yè)有著強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)利用政策的漏洞，來(lái)用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)。

（五）公允價(jià)值計(jì)量與稅收制度之間的銜接問(wèn)題

隨著公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)越來(lái)越頻繁被使用，稅收制度與公允價(jià)值計(jì)量?jī)烧叩臎_突問(wèn)題愈發(fā)的顯著。相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定與稅收法律雖然在不斷趨同，但分離和隔閡猶在，企業(yè)不得不在納稅中做或增或減的調(diào)整，需要結(jié)合所得稅的會(huì)計(jì)計(jì)算方法以反映存在的差異。

二、公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題及成因

（一）市場(chǎng)環(huán)境的制約

單從理論上來(lái)考察，公允價(jià)值無(wú)疑是最為可靠的。但在我國(guó)實(shí)際應(yīng)用中，常常受到活躍的公開(kāi)的市場(chǎng)這一前提的制約。在我國(guó)雖然市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展仍然尚未完善和成熟，不少領(lǐng)域市場(chǎng)化程度還比較低，活躍的市場(chǎng)環(huán)境、不足的有序標(biāo)準(zhǔn)，影響著市場(chǎng)對(duì)資源的配置效率也不高，這就導(dǎo)致了市場(chǎng)信息無(wú)法真實(shí)可靠地反映資產(chǎn)或者債務(wù)的實(shí)際價(jià)值。使得會(huì)計(jì)信息存在著不真實(shí)性。另外，交易后對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行確認(rèn)的信息體系也遠(yuǎn)未完善，這也進(jìn)一步加大了市場(chǎng)信息的獲得難度。

（二）重要問(wèn)題研究的膚淺

即便相關(guān)部門在許多項(xiàng)目的具體準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定有所涉及，但實(shí)際并上沒(méi)有針對(duì)公允價(jià)值制定獨(dú)立的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。在使用公允價(jià)值計(jì)量中，就出現(xiàn)了公允價(jià)值計(jì)量的不一致，可比性也比較缺乏，進(jìn)而影響了公允價(jià)值的可靠性和可比性。因此，需要對(duì)公允價(jià)值的核心理念進(jìn)行研究，形成體系，并加強(qiáng)相關(guān)準(zhǔn)則的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)。從估值技術(shù)角度來(lái)講，相應(yīng)的規(guī)定和應(yīng)用也有所欠缺，缺乏健全的信息紕漏機(jī)制。結(jié)果導(dǎo)致在實(shí)際應(yīng)用中，公允價(jià)值的使用缺乏合適的準(zhǔn)則指導(dǎo)，或者不同準(zhǔn)則中的規(guī)定相互矛盾沖突，造成使用中的尷尬。

（三）會(huì)計(jì)人員本身的素質(zhì)限制

會(huì)計(jì)人員的能力和職業(yè)道德對(duì)公允價(jià)值的可靠性也是重要的影響因素之一。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水平和判斷能力有很高的要求，這在金融資產(chǎn)、企業(yè)合并等領(lǐng)域尤為突出。在現(xiàn)在的市場(chǎng)環(huán)境分析我們可以得知，會(huì)計(jì)人員的整體水平并不能滿足市場(chǎng)的需要，缺乏高層次的人才。比如，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行虛假評(píng)估、隱瞞真實(shí)信息、調(diào)低損失的估值或是調(diào)高收益的估值等，這樣會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性就大大降低了。

（四）監(jiān)管機(jī)制不健全

因?yàn)橄嚓P(guān)法律法規(guī)的欠缺，直接影響到政府對(duì)公允價(jià)值實(shí)務(wù)中違法違規(guī)現(xiàn)象的處罰力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，很多犯罪行為無(wú)法對(duì)應(yīng)到相關(guān)法規(guī)上。審計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)該保證會(huì)計(jì)核算的體系，但是和國(guó)外對(duì)比，起步較晚發(fā)展較慢，并沒(méi)有提供針對(duì)公允價(jià)值估計(jì)的具體類型的操作方法，同時(shí)，在公允價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)也沒(méi)達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)點(diǎn)。因此在資產(chǎn)或負(fù)債信息的取得方面的方法規(guī)定還不明確。一方面是利益的誘惑，一方面是懲罰的力度欠缺，使得部分企業(yè)違法操作，操縱利潤(rùn)、制作不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表等。

三、對(duì)策建議

鑒于以上對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量的現(xiàn)狀以及問(wèn)題的描述，我們有理由相信：不充分的市場(chǎng)環(huán)境是制約公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展的關(guān)鍵性問(wèn)題，因此，完善市場(chǎng)環(huán)境是首要工作。因此，認(rèn)清楚公允價(jià)值計(jì)量目前的現(xiàn)狀，對(duì)于我們學(xué)習(xí)和掌握公允價(jià)值計(jì)量具有重要意義。

（一）推進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)，完善市場(chǎng)環(huán)境

不充分的市場(chǎng)環(huán)境是制約公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展的關(guān)鍵性問(wèn)題。只有在活躍而且充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境下，公允價(jià)值才具有真實(shí)性和可靠性，取得成本也會(huì)相對(duì)降低。因此，應(yīng)該加強(qiáng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的改革，健全完善生產(chǎn)資料市場(chǎng)和資本市場(chǎng)，推動(dòng)市場(chǎng)的健康、高效以及有序發(fā)展，促進(jìn)各交易主體之間充分競(jìng)爭(zhēng)、規(guī)范交易。

（二）確立中國(guó)公共管理學(xué)的規(guī)范性理論體系

受市場(chǎng)環(huán)境不夠完善的影響，公允價(jià)值更多只能地通過(guò)估值模型和專業(yè)人員的職業(yè)判斷來(lái)得出。在實(shí)務(wù)中，缺乏客觀可靠的評(píng)估機(jī)構(gòu)提供的有效的公允價(jià)值估值，這成為限制企業(yè)使用公允價(jià)值的重要原因之一。專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)能夠促進(jìn)估值技術(shù)的完善成熟，增強(qiáng)可操作性，提升估值質(zhì)量，減少企業(yè)使用公允價(jià)值的成本。

（三）完善法律法規(guī)，加強(qiáng)監(jiān)管

防范虛假估值與利潤(rùn)操縱需要法律法規(guī)的建設(shè)，強(qiáng)化監(jiān)管。首先，必須對(duì)操作利潤(rùn)的行為進(jìn)行比較詳細(xì)的界定，減少利用公允價(jià)值計(jì)量的舞弊空間。其次，針對(duì)違法違規(guī)行為，加強(qiáng)處罰的力度，增加違規(guī)和違法的成本，防范和減少舞弊的情況。最后，相關(guān)部門要加大監(jiān)管的力度，做好各項(xiàng)防范工作。

（四）提高會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力與道德水平

公允價(jià)值的可信度離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力。會(huì)計(jì)人員必須能夠快速獲取到有效的市場(chǎng)信息，并具備良好的估值技術(shù)，以保證判斷的準(zhǔn)確性。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員必須堅(jiān)守職業(yè)道德，不舞弊。因而，必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力的培訓(xùn)，建立嚴(yán)格的考核制度，提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力。另一方面，一定要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員道德教育，增強(qiáng)其守法意識(shí)，提升其職業(yè)道德水平，最大限度地減少利潤(rùn)操作等舞弊行為。

（五）與稅收制度的協(xié)調(diào)

目前我國(guó)的稅收方法中，稅法與會(huì)計(jì)兩者是分離的，企業(yè)基于避稅的考慮而非可靠性考慮選擇相應(yīng)的計(jì)量方式，對(duì)于進(jìn)一步推廣使用公允價(jià)值是不利的。因此有必要進(jìn)行協(xié)調(diào)，明確稅收所基于的計(jì)量方式，以及稅收的方法，以促進(jìn)公允價(jià)值的正常發(fā)展。

結(jié)語(yǔ)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化使得各國(guó)之間的聯(lián)系日益緊密，我國(guó)與其他國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系必將日益密切。我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則與國(guó)際接軌是發(fā)展的要求，也是大勢(shì)所趨，公允價(jià)值的應(yīng)用是必然的也是必需的。當(dāng)下我國(guó)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用還存在多方面的問(wèn)題，與之相適應(yīng)的市場(chǎng)環(huán)境、體制、法律、金融機(jī)構(gòu)等各種因素遠(yuǎn)未發(fā)展成熟。而針對(duì)這些問(wèn)題，需要廣大的財(cái)務(wù)和審計(jì)工作者在會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的創(chuàng)新，需要及時(shí)地分析、研究和解決問(wèn)題。受改革開(kāi)放的進(jìn)程不斷推進(jìn)的影響，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制將漸漸成熟，市場(chǎng)環(huán)境不斷規(guī)范化。不斷出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行逐步完善。放眼未來(lái)，我們相信公允價(jià)值計(jì)量必將迎來(lái)一個(gè)蓬勃發(fā)展的春天。

〔參 考 文 獻(xiàn)〕

〔1〕陸宇建，張繼袖，劉國(guó)艷.基于不確定性的公允價(jià)值計(jì)量與披露問(wèn)題研究〔J〕.會(huì)計(jì)研究，2007（02）：18-23.

〔2〕管考磊.公允價(jià)值失真的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析及治理〔J〕.會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012，（06）：12-18.

〔3〕劉洪，方擁軍.非活躍市場(chǎng)環(huán)境下公允價(jià)值計(jì)量不確定性的成因與對(duì)策〔J〕.財(cái)會(huì)月刊，2012，（02）：6-8.

〔4〕彭江嘉.公允價(jià)值計(jì)量方法的應(yīng)用及選擇〔J〕.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013，（02）：31-33.

〔5〕牛博.淺析公允價(jià)值計(jì)量存在的問(wèn)題及對(duì)策〔J〕.中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2014，（22）：103-104.

〔6〕衛(wèi)強(qiáng).公允價(jià)值會(huì)計(jì)運(yùn)用中的問(wèn)題與與對(duì)策〔J〕.中外企業(yè)家，2014，（30）：76-77.

〔7〕邢秀豐.會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量若干問(wèn)題淺析〔D〕.首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2014.

〔責(zé)任編輯：孫玉婷〕