甄玄志　何躍群

中圖分類號：F233 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0078-02

摘要：可供出售金融資產(chǎn)的核算歷來是被關(guān)注的焦點，隨著2014年會計準(zhǔn)則的修訂，其核算內(nèi)容與核算方式也隨之有了較大的改變。新準(zhǔn)則實施兩年以來，學(xué)者們通過研究發(fā)現(xiàn)，會計信息的相關(guān)性有了很大的提高，這說明準(zhǔn)則的修訂整體上起到了積極作用。但是，新準(zhǔn)則在實際應(yīng)用過程中仍然存在著諸多問題，突出表現(xiàn)在分類方法是否科學(xué)、計量模式如何轉(zhuǎn)換、減值準(zhǔn)備怎樣核算等方面。本文著重分析了以上問題，并提出了相應(yīng)的解決方法。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn) 分類方法 計量模式 減值準(zhǔn)備

一、新準(zhǔn)則存在的不足

從2011年至今，國際會計準(zhǔn)則理事會先后發(fā)布、修訂了公允價值計量、合并財務(wù)報表等一系列會計準(zhǔn)則，展開了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的新一輪變革。為使我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)協(xié)調(diào)和趨同，財政部在2012年發(fā)布了一系列相關(guān)的準(zhǔn)則征求意見稿后，于2014年正式新增了三項、修訂了五項企業(yè)會計準(zhǔn)則，同時發(fā)布了一項準(zhǔn)則解釋，并修改了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于公允價值計量的相關(guān)表述。其中，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定，針對可供出售金融資產(chǎn)的核算有了兩項重要改變。一是針對企業(yè)取得的對被投資方不具有控制、共同控制或重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資（以下簡稱“三無”投資），不再將其計入長期股權(quán)投資賬戶進行核算，而是計入可供出售金融資產(chǎn)賬戶進行核算。二是在全面收益觀理論的框架下，新設(shè)“其他綜合收益”科目，并將原來計入“資本公積——其他資本公積”賬戶下的期末公允價值變動改為計入“其他綜合收益”賬戶。這些細(xì)節(jié)上的變動，豐富了可供出售金融資產(chǎn)的核算內(nèi)容，有助于提高會計信息的質(zhì)量。但是從實務(wù)的角度出發(fā)，新準(zhǔn)則的規(guī)定在某些方面的應(yīng)用仍然存在無據(jù)可依和有待商榷的地方，具體體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）金融資產(chǎn)按照管理層的持有意圖進行分類，主觀性太強

根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，除對被投資單位進行控制、共同控制或有重大影響時，金融資產(chǎn)通過長期股權(quán)投資賬戶核算以外，其他形式的金融資產(chǎn)都依據(jù)管理層的持有意圖進行分類。我國將金融資產(chǎn)分為四類，分別是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款、持有至到期投資以及可供出售金融資產(chǎn)。在進行初始計量時，如果管理層的持有意圖是為了近期內(nèi)出售獲利，則劃分為交易性金融資產(chǎn)，如果持有的意圖并不明確，則劃分為可供出售金融資產(chǎn)。期末計量時，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期損益，可供出售金融資產(chǎn)的價值變動則計入其他綜合收益?？梢钥闯?，不同的處理方法對企業(yè)的經(jīng)營績效的影響存在巨大差異，從而為企業(yè)管理者利用相關(guān)賬戶進行盈余管理創(chuàng)造了條件。同時，根據(jù)新修訂的會計準(zhǔn)則的規(guī)定，由長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益性投資，如果不存在限制性條件或相關(guān)的限制性條件消失，當(dāng)公允價值可以獲得時（如被投資方公開上市募股），則管理層可以選擇將其轉(zhuǎn)入交易性金融資產(chǎn)或繼續(xù)按照可供出售金融資產(chǎn)進行核算，而管理層的動機并不能被市場察覺，這有可能導(dǎo)致會計信息失真，從而降低了會計信息的質(zhì)量。

（二）采用多種計量模式，降低可比性和可理解性

會計信息的可比性要求企業(yè)采用規(guī)定的會計政策、統(tǒng)一口徑，使得同一企業(yè)不同時期和不同企業(yè)同一時期的會計信息相互可比，進而便于財務(wù)報表使用者公平、客觀地對企業(yè)業(yè)績進行評價。國內(nèi)外許多實證研究的結(jié)果表明，企業(yè)的財務(wù)信息的可比性越高，則在其他條件不變的情況下，可比性越高的企業(yè)，其財務(wù)信息會更加真實可靠，盈余管理的行為也會相應(yīng)的減少。但是在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則下，可供出售金融資產(chǎn)同時采用成本模式和公允價值模式兩種計量方法進行賬務(wù)處理。其中能夠在公開市場獲得公允價值的金融投資使用公允價值模式計量，對“三無”投資則采用成本模式計量，兩者的會計核算過程有著顯著的差異。但在財務(wù)報表中兩種計量模式的計量結(jié)果則是在同一個賬戶下以總額的形式反映的，會計信息使用者并沒有辦法直觀地捕捉到他們之間的差異，這無疑與增強可比性的初衷相違背，從而誤導(dǎo)投資者做出錯誤的投資決策。

另一方面，可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財務(wù)報告的使用者理解和使用。在現(xiàn)實情況中，由于企業(yè)自身、市場環(huán)境、法律環(huán)境等因素的變化，導(dǎo)致企業(yè)在一定情況下可以獲得或無法繼續(xù)獲得有關(guān)公允價值的相關(guān)信息，如企業(yè)公開上市募股或停牌、退市等，從而導(dǎo)致計量模式在成本模式和公允價值模式之間的轉(zhuǎn)換，但是準(zhǔn)則并沒有給出相關(guān)轉(zhuǎn)換的核算方法，這就給實務(wù)操作帶來了諸多困難，會計工作者往往按照自己的理解進行相關(guān)的轉(zhuǎn)換，不同的處理方法導(dǎo)致會計信息的質(zhì)量無法有效保證，降低了會計信息的可理解性。

（三）減值準(zhǔn)備的相關(guān)規(guī)定過于繁瑣

按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，除“三無”投資外，可供出售金融資產(chǎn)以公允價值模式進行計量，期末公允價值變動計入其他綜合收益中。同時準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，對于“三無”投資計提的減值準(zhǔn)備則不得轉(zhuǎn)回。可以看到，同是一個賬戶內(nèi)核算的金融資產(chǎn)，進行減值處理時卻有三種不同的方法，這無疑大大增加了核算的復(fù)雜程度。另一方面，暫時性下跌和非暫時性下跌高度依賴會計人員的主觀判斷，很難進行有效區(qū)分。即使是計提了減值準(zhǔn)備，也是通過借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目這個分錄進行核算，并沒有設(shè)置專門的計量減值準(zhǔn)備的科目，而期末公允價值的正常變動同樣是通過“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”這個賬戶進行處理，兩者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。再者，期末計提減值準(zhǔn)備，本來是針對以成本模式計量的資產(chǎn)而設(shè)置的，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，而以公允價值模式計量的可供出售金融資產(chǎn)也要計提減值準(zhǔn)備，不免令人費解。我們不禁要問，既然公允價值已經(jīng)能夠準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，那么計提減值準(zhǔn)備后的現(xiàn)時價值的含義又該如何理解？雖然“三無”投資是以成本模式進行計量的，但是減值準(zhǔn)備的相關(guān)內(nèi)容則是照搬其在計入長期股權(quán)投資時的核算方式。這樣一來，只是單純的改變了一下核算賬戶而已，并沒有體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)的有關(guān)特點。對此相關(guān)文件并沒有給出解釋，這容易給會計人員造成錯覺，可供出售金融資產(chǎn)難道只是一個容納不同金融投資的“大雜燴”賬戶嗎？

二、改進建議

可供出售金融資產(chǎn)核算內(nèi)容的不斷豐富，一方面是與國際會計準(zhǔn)則不斷趨同的表現(xiàn)，另一個方面也反映出我國會計準(zhǔn)則與時俱進，適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展需求的結(jié)果。結(jié)合前文的分析，我們提出以下幾個改進建議：

（一）借鑒國際會計準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類方法

從前文的分析可以看出，我國目前會計準(zhǔn)則的四分類法給了企業(yè)管理層較大的自由裁量權(quán)，從而為盈余管理提供了條件，四類金融資產(chǎn)中，矛盾的焦點主要集中在交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量問題上。對此，國際會計準(zhǔn)則《IFRS 9——金融工具》中明確將金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量和以攤余成本計量兩種類型，這一方面大大降低了會計核算的難度，減少了核算量；另一方面也便于會計信息使用者理解相關(guān)的財務(wù)信息。有鑒于此，我國的會計準(zhǔn)則可以逐漸向國際會計準(zhǔn)則靠攏，簡化金融資產(chǎn)的分類。雖然在現(xiàn)實國情下，使用兩分類法存在著很大的困難，但是可以逐步試點推進，首先嘗試統(tǒng)一持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款的核算，再根據(jù)實際情況擴展到交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，在與國際會計準(zhǔn)則進行持續(xù)對接的大環(huán)境下，有計劃、有步驟地修訂相關(guān)的會計準(zhǔn)則。

（二）完善關(guān)于計量模式的相關(guān)規(guī)定

首先，為了增強會計信息的可比性，應(yīng)當(dāng)完善有關(guān)表外披露的規(guī)定。相對于完整的財務(wù)報告，財務(wù)報表只是列報了企業(yè)的基本財務(wù)信息，這對于投資者來說是遠遠不夠的，由于可供出售金融資產(chǎn)包含了兩種計量模式，兩種計量模式之間的使用比例、管理狀況等在不同公司、不同行業(yè)之間有顯著差異。因此應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中對不同計量模式的可供出售金融資產(chǎn)的各自情況進行詳細(xì)披露，同時按照不同的信用等級對其予以分類，對價值較大的、可能存在隱患的金融資產(chǎn)單獨進行說明，增強會計信息的透明度；對于價值較小的、性質(zhì)相同的金融資產(chǎn)則合并列示，減少會計信息的冗余。其次，準(zhǔn)則應(yīng)對兩種計量模式之間的轉(zhuǎn)換做出說明，一旦市場環(huán)境和公允價值的可獲得性發(fā)生改變，該如何進行具體的會計操作。筆者認(rèn)為，可以借鑒投資性房地產(chǎn)成本模式與公允價值模式之間的轉(zhuǎn)換方法來進行核算，但在具體的細(xì)節(jié)上，應(yīng)該體現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)自己的特點，如轉(zhuǎn)換條件的判定，公允價值的確定方法等。

（三）簡化減值準(zhǔn)備的有關(guān)核算

首先，對于以公允價模式進行核算的可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值變動本身就反映了豐富的市場信息，并不需要像成本模式計量的資產(chǎn)那樣進行減值測試并根據(jù)情況計提減值準(zhǔn)備。因此建議不再計提減值準(zhǔn)備，將價值變動的信息統(tǒng)一在其他綜合收益賬戶之中進行反映，同時對準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容進行刪減修訂。對于“三無”投資來說，既然沒有公允價值，計提減值準(zhǔn)備無可厚非，但是可供出售金融資產(chǎn)從性質(zhì)上來說仍然屬于流動資產(chǎn)的一部分，而在會計準(zhǔn)則中，流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是可以通過損益轉(zhuǎn)回的，如存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等。只有非流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備才無法轉(zhuǎn)回，如固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。所以，建議對“三無”投資計提的減值準(zhǔn)備，如果減值跡象已經(jīng)消失的話，可以通過損益進行轉(zhuǎn)回，以順應(yīng)會計準(zhǔn)則的制定精神。

以上所提出的三個問題，第一個由來已久，在2006年頒布新準(zhǔn)則時就已經(jīng)凸顯，相關(guān)研究文獻已經(jīng)多次提及，只不過隨著準(zhǔn)則的修訂，問題的嚴(yán)重性進一步加劇了。而后兩個則是隨著2014年準(zhǔn)則的修訂而浮出水面的新問題，相關(guān)的研究資料較少。本文的撰寫，豐富了該領(lǐng)域的研究文獻，希望能對后續(xù)研究有所助益。

參考文獻：

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