劉元玲

中圖分類號：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）12-0043-03

摘要：之前有關(guān)預(yù)算控制對預(yù)算松弛以及企業(yè)的其他一些非正常行為的影響已經(jīng)提供了不同的證據(jù)。本文的主要研究動機(jī)是：嚴(yán)格的預(yù)算控制所產(chǎn)生的兩個所謂不正常的結(jié)果：預(yù)算松弛和管理者短期行為，他們之間是否存在溢出效應(yīng)。結(jié)論表明：通過嚴(yán)格的預(yù)算控制可以減少企業(yè)的預(yù)算松弛，但是會影響到企業(yè)內(nèi)部管理層的短期行為。同時，公司所實(shí)施的預(yù)算控制模式及其所鼓勵的行為，可能會受到企業(yè)過去的績效以及競爭戰(zhàn)略這兩個重要因素的影響，即追求差異化的戰(zhàn)略或者是更加盈利的企業(yè)并沒有嚴(yán)格的預(yù)算控制，這樣增加了預(yù)算松弛的傾向以及管理者進(jìn)行長期打算的趨勢。

關(guān)鍵詞：預(yù)算松弛 預(yù)算控制 業(yè)績 戰(zhàn)略

一、引言

自從Hopwood（1972）的論文開始，有關(guān)預(yù)算的文獻(xiàn)主要集中在預(yù)算控制模式的可能結(jié)果上。一般地，企業(yè)的非正常行為會受預(yù)算控制的嚴(yán)格程度所影響。嚴(yán)格的預(yù)算控制模式指的是在這種模式中，對處于管理層的雇員們進(jìn)行評價的依據(jù)是他們是否達(dá)到了預(yù)算。當(dāng)以這種方式進(jìn)行評價時，管理者對通過預(yù)算所測度的績效要承擔(dān)一定的責(zé)任。事實(shí)上，管理層人員的工資、其所擁有的資源以及未來的職業(yè)前景在一定程度上均取決于管理者達(dá)到預(yù)算的能力。對于沒有達(dá)到目標(biāo)的管理者將會面臨上層管理的干預(yù)、組織資源的流失以及年度獎金的失去，甚至是被解雇（Merchant & Manzoni，1989）。那么，面對這樣的情形，管理者當(dāng)然會尋找可能的方法來保護(hù)自已以防達(dá)不到預(yù)算目標(biāo)而遭遇上述風(fēng)險。而有關(guān)其所采取的方法，從實(shí)務(wù)界以及學(xué)術(shù)界來看，主要有兩大方法：一是編制預(yù)算松弛，即對較高可完成的目標(biāo)進(jìn)行談判，將預(yù)算目標(biāo)降為比較容易實(shí)現(xiàn)的程度；二是改善當(dāng)前業(yè)績，即僅僅關(guān)注當(dāng)前業(yè)績，而不考慮企業(yè)的長期發(fā)展，而這種方法有時會對公司的長期效率造成損害，也就是所謂的管理層短期行為。那么，這兩種可采取的方法，即預(yù)算松弛與管理層短期行為之間是否存在一定的關(guān)系？其具體關(guān)系的作用機(jī)理是什么？基于此，本文主要研究企業(yè)預(yù)算松弛與管理者短期行為之間的關(guān)系，以及有哪些因素會影響到二者之間的關(guān)系。

二、預(yù)算控制及其后果

嚴(yán)格的預(yù)算控制模式會產(chǎn)生預(yù)算松弛和管理者短期行為兩種非正常行為。就直接對組織目標(biāo)的貢獻(xiàn)而言，松弛一般被定義為接近活動的資源和努力不能被輕松地判斷（March，1988）。管理者短期行為被定義為管理者們專注于業(yè)務(wù)事項(xiàng)，其將在當(dāng)期預(yù)算期內(nèi)影響他們的業(yè)績。需要強(qiáng)調(diào)的是，有關(guān)預(yù)算松弛和管理層短期行為是否屬于企業(yè)的非正常行為，在已有的文獻(xiàn)中存在很多分歧。預(yù)算松弛有時有有益的一面，比如說對于一些公司的發(fā)展戰(zhàn)略需要技術(shù)創(chuàng)新，那么對于擁有該戰(zhàn)略的企業(yè)就需要預(yù)算松弛，只有編制預(yù)算松弛了，才有可能實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略目標(biāo)，除此之外，一些看似屬于管理層的短期管理操作，但事實(shí)上可以同時有助于短期和長期的結(jié)果，比如企業(yè)取消一些發(fā)展項(xiàng)目或者是一些企業(yè)的承諾。

當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)理編制預(yù)算松弛時，他們利用他們所掌握的業(yè)務(wù)信息去實(shí)現(xiàn)自身的業(yè)績目標(biāo)，這個業(yè)績毫無疑問是低于他們對未來的最佳預(yù)測（Lukka，1988）。企業(yè)業(yè)務(wù)部門經(jīng)理可能會從一個或多個方面的預(yù)算松弛中獲益。這種預(yù)算松弛不僅保護(hù)他們免受不可預(yù)見的突發(fā)事件，而且提高了預(yù)算目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性，從而增加他們獲得業(yè)績獎勵的可能性。編制預(yù)算松弛，作為企業(yè)業(yè)績由于未來的不確定性因素而免受下滑的一種保護(hù)措施，在公司中尤為重要，從企業(yè)的最高層管理者到最底層的員工，預(yù)算可以看作是一個強(qiáng)有力的承諾，除此之外，還可以將其作為評估管理者績效的工具。事實(shí)上，嚴(yán)格的預(yù)算控制意味著工資、資源、職業(yè)前景高度依賴于滿足預(yù)算的能力。因此，嚴(yán)格的預(yù)算控制方式和管理層編制預(yù)算松弛的可能性之間存在正相關(guān)關(guān)系。預(yù)算松弛使得企業(yè)預(yù)算實(shí)現(xiàn)的可能性增加，從而會避免高層管理層的干預(yù)，進(jìn)而也會降低被解雇的風(fēng)險等。

然而，目前有關(guān)預(yù)算控制模式對預(yù)算松弛影響的文獻(xiàn)沒有一個結(jié)論性的證據(jù)。正如上面提到的，Dunk （1993）和Merchant（1985b）發(fā)現(xiàn)當(dāng)預(yù)算強(qiáng)調(diào)高時，預(yù)算松弛是低的，該發(fā)現(xiàn)符合經(jīng)濟(jì)，而與行為相反，理論認(rèn)為：嚴(yán)格的預(yù)算控制應(yīng)該增加預(yù)算松弛被察覺到進(jìn)而被減少的可能性（Williamson，1964）。反過來，管理機(jī)會主義的減少應(yīng)該與績效相關(guān)（Williamson，1975）。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)學(xué)家普遍認(rèn)為松弛是無效率的，會降低公司的價值（Leibenstein，1966）。但是，組織經(jīng)濟(jì)學(xué)家并沒有達(dá)成一致，一些研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)管理層更加重視底線財務(wù)績效，盈利性會被削弱（Hill，1988）。為了解釋這一結(jié)果，Hill推測嚴(yán)格會計績效控制可能會鼓勵短期利潤最大化，這是管理者們短期行為的問題。在有關(guān)管理學(xué)的一些文獻(xiàn)中的確證明了專注于基于會計的控制可能會導(dǎo)致最糟糕的管理實(shí)踐，即以犧牲長期績效和競爭力來獲取實(shí)現(xiàn)短期利潤最大化（Hayes& Abernathy，1980；Laverty，1996；Merchant，1990；Merchant & Bruns，1986）。如果管理層目前面臨達(dá)到預(yù)算目標(biāo)的壓力，那么他將會大大降低啟動新項(xiàng)目的概率。基于此，可以預(yù)期嚴(yán)格的預(yù)算控制與預(yù)算松弛之間呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)的關(guān)系；與管理層短期行為之間呈正相關(guān)關(guān)系。那么，預(yù)算松弛和管理者短期行為之間是負(fù)相關(guān)的。事實(shí)上，該推論符合Merchant（1985b）的研究，他表明預(yù)算松弛事實(shí)上是為緩解企業(yè)所面臨的不確定性提供了一個緩沖。因此，如果企業(yè)的預(yù)算存在松弛，那么管理層更加注重新產(chǎn)品的引進(jìn)以及一些不確定的創(chuàng)新項(xiàng)目，同時，預(yù)算松弛和管理短期行為之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系更直接的證據(jù)在Merchant and Manzoni（1989）的研究中也得以證實(shí)，發(fā)現(xiàn)公司管理層允許在預(yù)算中存在松弛，其主要的目的是為了減少業(yè)務(wù)經(jīng)理參與到其他諸如進(jìn)行短期盈余管理等不正常的行為。

三、企業(yè)競爭戰(zhàn)略的影響

在管理會計文獻(xiàn)中一般認(rèn)為業(yè)務(wù)單元在市場中競爭的方式，即競爭策略，會影響管理控制系統(tǒng)的設(shè)計（Langfield-Smith，1997）。此外，組織理論表明要想成功地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，可能需要預(yù)算松弛，這些戰(zhàn)略是需要高度的彈性來應(yīng)對環(huán)境的變化（Bourgeois，1981）。因此認(rèn)為競爭戰(zhàn)略是實(shí)施預(yù)算控制模式與編制預(yù)算松弛的一個重要的前情。Porter′s（1980）的低成本戰(zhàn)略和差異化戰(zhàn)略已經(jīng)在管理控制研究中被廣泛應(yīng)用。一般來說，低成本戰(zhàn)略有一個狹窄的產(chǎn)品范圍并且承擔(dān)較小的產(chǎn)品或市場開發(fā)成本（Miles & Snow，1978）。低成本戰(zhàn)略主要側(cè)重于實(shí)現(xiàn)相對于競爭對手的較低的成本，進(jìn)而利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)，規(guī)范任務(wù)環(huán)境和生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，對于低成本戰(zhàn)略的企業(yè)不存在差異化的產(chǎn)品（Porter，1980）。相比之下，差異化戰(zhàn)略主要是積極參與市場和產(chǎn)品開發(fā)，努力創(chuàng)造出的東西，被客戶感知到追求卓越的產(chǎn)品特性、產(chǎn)品創(chuàng)新、客戶服務(wù)、品牌形象等。

在上面的研究中，不確定性是主要的作用機(jī)制，通過它假設(shè)管理控制系統(tǒng)隨著競爭策略的變化而變化。差異化戰(zhàn)略面臨著太多的不確定性，因?yàn)樗麄儞碛袕V泛的產(chǎn)品線、產(chǎn)品創(chuàng)新，處理尚未結(jié)晶的產(chǎn)品等。相比之下，成本戰(zhàn)略基本上在相對穩(wěn)定的時間內(nèi)保持無差異的產(chǎn)品供應(yīng)（Fisher & Govindarajan，1993）。總之，關(guān)鍵成功因素與差異化戰(zhàn)略，如新產(chǎn)品開發(fā)和創(chuàng)新，是一個長期的性質(zhì)而且很難去量化（Langfield-Smith，1997），這使得依賴正式基于會計的預(yù)算控制不合適（Merchant，1985b；Simons，1988）。而對于差異化戰(zhàn)略除了嚴(yán)重依賴于基于會計的預(yù)算控制的有界能力外，有關(guān)他們戰(zhàn)略的不確定性也需要更高程度的彈性對環(huán)境的變化做出反應(yīng)。規(guī)避不確定性的一個重要方法是建立松弛資源，提供一個緩沖來支持開發(fā)市場機(jī)會和為產(chǎn)品創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)的資金來源（Bourgeois，1981；Cyert & March，1963）。因此，差異化戰(zhàn)略可能需要一些預(yù)算松弛去追求他們的戰(zhàn)略構(gòu)建關(guān)鍵成功因素。

Merchant（1985）認(rèn)為低成本戰(zhàn)略的企業(yè)為了防止預(yù)算松弛的存在，設(shè)定了準(zhǔn)確的預(yù)算目標(biāo)并且準(zhǔn)確地測算企業(yè)的績效，但是，差異化戰(zhàn)略的企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境使得企業(yè)管理層很難識別出企業(yè)是否存在預(yù)算松弛。因此，對于低成本戰(zhàn)略的企業(yè)，對預(yù)算松弛存在較弱的需求并且由于其經(jīng)營環(huán)境的簡化單一性使得企業(yè)管理層很容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在預(yù)算松弛。相反，對于差異化戰(zhàn)略的企業(yè)，其對預(yù)算松弛存在很強(qiáng)的需求。因此，相對低成本戰(zhàn)略的企業(yè)，差異化戰(zhàn)略的企業(yè)與嚴(yán)格的預(yù)算控制存在負(fù)相關(guān)的關(guān)系，而與預(yù)算松弛呈正相關(guān)關(guān)系。

四、企業(yè)績效的影響

預(yù)算控制與企業(yè)績效之間的關(guān)系一直受到管理控制領(lǐng)域的高度關(guān)注，但是從目前已有的文獻(xiàn)來看，二者之間的關(guān)系還不是很清楚。Otley（1978）和Merchant（1985）呼吁使用績效作為一個獨(dú)立的變量，因?yàn)槿绻髽I(yè)采用一定的預(yù)算控制，在一定程度上就可以對企業(yè)過去過高或者過低的績效加以應(yīng)對。因此，我們可以推測對于企業(yè)中更加盈利的業(yè)務(wù)單元，其更不會受到企業(yè)嚴(yán)格預(yù)算控制的影響，且其在支出上享受更多彈性。同時，有學(xué)者呼吁企業(yè)就應(yīng)該存在預(yù)算松弛，將其作為因變量并發(fā)現(xiàn)其前情，而不是基于組織效率專注于消除它（Bourgeois，1981）。事實(shí)上，企業(yè)過去的績效就是預(yù)算松弛的一個前情，即實(shí)證研究表明，擁有良好績效的企業(yè)一般都會增加企業(yè)的預(yù)算松弛，相反，如果企業(yè)的績效很差，一般都會減少預(yù)算松弛。

此外，Merchant and Manzoni（1989）發(fā)現(xiàn)在一個長時期內(nèi)擁有良好績效的管理層享受最大的預(yù)算松弛。另外，他們發(fā)現(xiàn)對利潤的迫切需要是企業(yè)管理層減少松弛的一個重要原因，即使談到的是短期管理行為，在長期看來，也可能是有害的，例如削減研發(fā)支出?？傮w而言，在他們的領(lǐng)域研究中，表明了預(yù)算松弛和短期利潤壓力之間的相反的關(guān)系，認(rèn)為成功消除松弛可能提高績效，至少在短期的基礎(chǔ)上?；诖?，認(rèn)為企業(yè)過去的績效與嚴(yán)格的預(yù)算控制負(fù)相關(guān)；與預(yù)算松弛正相關(guān)；與管理者的短期行為負(fù)相關(guān)。

五、結(jié)論

受到嚴(yán)格預(yù)算控制的企業(yè)管理層傾向于花費(fèi)更少的時間在長期投資計劃上。但是，大多數(shù)研究只考慮與預(yù)算相關(guān)行為的一種形式，而本文著眼于與預(yù)算相關(guān)的兩種行為：預(yù)算松弛的編制與管理者的短期行為。從前面的論述可以看出，即預(yù)算松弛的編制與管理者短期行為，二者之間呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)的關(guān)系，存在一定的溢出效應(yīng)。然而，企業(yè)所實(shí)施的預(yù)算控制模式及其他們所鼓勵的行為可能受前后關(guān)系變量的影響，如企業(yè)過去的績效和競爭戰(zhàn)略。首先，由于企業(yè)的績效會對企業(yè)預(yù)算控制的嚴(yán)格程度產(chǎn)生一定的影響，更加盈利的企業(yè)能夠享受更多的預(yù)算彈性，為預(yù)算松弛編制提供更多的回旋余地，反過來，會減少對企業(yè)短期績效的壓力。第二，本文結(jié)合企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，將其作為組織環(huán)境的一種重要元素。結(jié)果表明差異化戰(zhàn)略的公司的預(yù)算控制不是很嚴(yán)格，上層管理者允許他們自己建立預(yù)算松弛，這似乎與他們的戰(zhàn)略，即更加有效地對環(huán)境的變化做出反應(yīng)所要求的靈活性保持一致。

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