摘要：為進(jìn)一步清繳欠稅、切實防止稅款流失，具有公法性質(zhì)的稅收征管法將私法領(lǐng)域的債權(quán)人的代位權(quán)和撤銷權(quán)吸收了進(jìn)來，確實有一定的操作空間，但制度上的缺陷卻成為其更好的發(fā)揮作用的一道障礙，需要從制度上予以解除。

關(guān)鍵詞：代位權(quán);撤銷權(quán);制度障礙;制度設(shè)計

中圖分類號：D922.22 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）005-0000-01

一、關(guān)于稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的一般概述

2001年5月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》中出現(xiàn)了以前只有在平等主體之間適用的民事法律中才能看到的新鮮事物，也讓稅務(wù)工作者了解了民事法律中債權(quán)人的代位權(quán)和撤銷權(quán)。

代位權(quán)、撤銷權(quán)定義。代位權(quán)和撤銷權(quán)作為保護(hù)債權(quán)人利益的制度是在近代民法中才出現(xiàn)的。代位權(quán)是指因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán);撤銷權(quán)是指因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。

二、稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)在實現(xiàn)中的困境

作為保障債權(quán)人合法權(quán)益，維護(hù)民法誠實信用的代位權(quán)和撤銷權(quán)，在民事領(lǐng)域起到了很好的作用。然而這個有力的武器，在全國每年發(fā)生的大量的稅務(wù)機(jī)關(guān)清理和追繳欠稅的案件中只占了不到2%的比例，是什么原因?qū)е鲁霈F(xiàn)這種奇怪的現(xiàn)象呢？原因如下：

（一）實體法制度設(shè)計上的缺陷。稅法規(guī)定對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！卑?“適用者，法律明定關(guān)于某事項之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項之謂。準(zhǔn)用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規(guī)定之謂。但準(zhǔn)用不能完全適用被準(zhǔn)用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用?！雹俣愂照魇招袨樽鳛樾姓魇招袨?，具有行政性和強(qiáng)制性，規(guī)范這樣行為的法律理所當(dāng)然的具有行政性和強(qiáng)制性。而《合同法》第一章總則中第二條第一款 規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議?！币虼?，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定就使得新征管法第五十條第一款和合同法第七十三條、第七十四條產(chǎn)生了明顯的矛盾。

（二）程序法上適用的困惑。如果當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)因行使新征管法賦予的代位權(quán)或撤銷權(quán)而以自己名義向法院提起訴訟，法院該以什么性質(zhì)的訴訟立案。民事還是行政？

（三）現(xiàn)實中操作的難題。 代位權(quán)和撤銷權(quán)是法律本來賦予民事法律中債權(quán)人的權(quán)利，假設(shè)：納稅人的無擔(dān)保債權(quán)人在稅務(wù)機(jī)關(guān)起訴前就先行使了債權(quán)人代位權(quán)或是撤銷權(quán)且納稅人也已無其他可以代位實現(xiàn)的債權(quán)或可撤銷的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)怎么辦？如果 判決 在執(zhí)行過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)能依據(jù)新征管法第四十五條向執(zhí)行機(jī)關(guān)提出執(zhí)行異議。如果該判決已經(jīng) 執(zhí)行完畢，稅務(wù)機(jī)關(guān)就只能申請法院執(zhí)行回轉(zhuǎn)了。

三、解除障礙的制度設(shè)想

（一）針對實體法上設(shè)計的缺陷，有兩種新的立法模式。第一種直接在新征管法第五十條里面規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等;第二種則在新征管法第五十條里直接規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷權(quán)參照《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷權(quán)的規(guī)定。②筆者更贊同第一種。雖然從 成本上考慮第二種模式更節(jié)省，但是第一種更完善，使民事法律上的代位權(quán)和撤銷權(quán)完整的被移植進(jìn)行政性法律上來，能將其追繳欠稅、防止稅款流失的作用更好地發(fā)揮。

（二）對于稅收代位權(quán)訴訟和撤銷權(quán)訴訟的性質(zhì)困惑，我們將之看成一種新的利用民事訴訟方式征收國家稅款的特殊訴訟類型，在法院內(nèi)部再分設(shè)一個單獨的稅務(wù)法庭，③而非涉稅法庭或稅務(wù)法院。首先，現(xiàn)今市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和公民法制意識不斷增強(qiáng)，涉及稅收的行政訴訟和刑事訴訟，甚至是民事訴訟不斷增多， 刑庭和民庭都有了固定受理案件的類型和審理方式，而涉稅案件也涉及到行政、刑事和民事等多個方面，如果 單獨設(shè)立一個涉稅法庭，難免會將法院原有的組織形式破壞，所以只需要單獨另外成立一個稅務(wù)法庭審理比如像稅收代位權(quán)或撤銷權(quán)案件等幾種特殊的涉稅訴訟。其次，由于稅收案件比海事案件和鐵路案件那樣更具有廣泛性，涉及到于全國各個行業(yè)和每個公民，所以就不可能像涉及海事和鐵路案件那樣單獨設(shè)立海事法院和鐵路法院。

（三）防止現(xiàn)實中無擔(dān)保債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)和撤銷權(quán)，在法律制度的設(shè)計上我們有三種可能性。第一，要求欠稅納稅人嚴(yán)格履行新征管法第四十九條的處置不動產(chǎn)和大額資產(chǎn)前的報告制度，把欠稅金額“較大”的外延下降到3萬元，并定期要求納稅人報告已到期未收回的債權(quán)和欲半個月內(nèi)處理的不動產(chǎn)。第二，要求欠稅納稅人的債權(quán)人在行使代位權(quán)或撤銷權(quán)之前向有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)報告，并設(shè)置對債權(quán)人因故意或是重大過失導(dǎo)致國家稅款流失的處罰。第三種，從法院角度出發(fā)，規(guī)定法院受理債權(quán)人代位權(quán)或撤銷權(quán)案件后與稅務(wù)機(jī)關(guān)通過網(wǎng)絡(luò)信息簡單共享，這樣不但避免了稅務(wù)機(jī)關(guān)對眾多的涉稅案件公告中的重復(fù)篩選，又避免了法院獨立審判受到不必要的影響。

四、結(jié)尾

不可否認(rèn)，代位權(quán)和撤銷權(quán)制度被移植進(jìn)稅收征管中來，是稅收征收制度的一個巨大進(jìn)步，也開啟了稅收和諧化民事化的先河，它也將伴隨整個稅收征管制度的發(fā)展與完善而發(fā)揮它本來應(yīng)該具有的強(qiáng)大的制度保障作用，這個否定之否定的過程拋轉(zhuǎn)引玉地將私法制度中更多好的有效的制度移植進(jìn)稅收公法制度中來，讓私法權(quán)利保障的利劍在公法苑埔里為稅收收入保駕護(hù)航。

注釋：

①楊與齡：《民法概要》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁

②李俊明：《完善中國稅法教學(xué)與研究之建議》，載于博士教育網(wǎng)，www.eduboss.com

③殷武：《論我國稅收司法的困境》，載于中國大學(xué)生網(wǎng)，www.chinaue.com

參考文獻(xiàn)：

[1]衛(wèi)兵.當(dāng)前我國稅收法制所面臨的幾個問題.載稅務(wù)與經(jīng)濟(jì).2000（02）.

[2]全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.2006年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材—稅法1.

[3]李開國，張玉敏主編.中國民法學(xué).法律出版社，2002，9.（第一版）.

作者簡介：馮璐璐（1992-），女，河南洛陽人，碩士研究生（在讀），研究方向：CPA。