董紅杰

基于WSR的公司內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)因素研究

董紅杰

基于內(nèi)部控制有效性運(yùn)作是一個(gè)全員參與的系統(tǒng)工程，本文采用WSR系統(tǒng)工程方法論分別在三個(gè)層面（W、S、R）剖析了影響內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)因素，并提出相應(yīng)層面的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，這種新的研究視角為我國(guó)內(nèi)部控制體系在上市公司中有效開展提供了一種實(shí)踐意義上的理論指導(dǎo)。

內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)WSR系統(tǒng)方法論

一、引言

財(cái)務(wù)造假和舞弊事件，從美國(guó)的安然、世通到我國(guó)的銀廣夏、藍(lán)田、瓊民、中航油、三鹿、獐子島等事件層出不窮，嚴(yán)重打擊了投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心。目前98支股票被冠以ST，連續(xù)虧損的業(yè)績(jī)使得公司經(jīng)營(yíng)目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)。因內(nèi)幕交易、虛假陳述、欺詐客戶、信批違規(guī)等事件使上市公司遭遇訴訟的狀況也越來越普遍，據(jù)wind資訊、同花順訴訟數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，最近兩年上市公司的訴訟案件呈急劇上升趨勢(shì)，相對(duì)于2012年的644件，2013年和2014年的訴訟與仲裁案件上升至1431、1965件，僅2015年前兩個(gè)月訴訟案件就已達(dá)301件。

財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、訴訟風(fēng)險(xiǎn)等風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重威脅到公司內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而公司內(nèi)部控制體系是保證內(nèi)控目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要制度安排。從目標(biāo)和內(nèi)容來看，內(nèi)部控制是風(fēng)險(xiǎn)管理的組成部分。從內(nèi)部控制的發(fā)展來看，對(duì)公司各類風(fēng)險(xiǎn)的防范推動(dòng)了內(nèi)部控制制度的發(fā)展。安然、世通等一系列財(cái)務(wù)舞弊事件促使美國(guó)2002年出臺(tái)《薩班斯——奧克斯利》法案（簡(jiǎn)稱SOX法案），希望借助完善內(nèi)部控制制度和強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息來預(yù)防和降低公司的會(huì)計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。2013年COSO委員會(huì)出臺(tái)了新修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》，更大程度上發(fā)揮對(duì)公司舞弊風(fēng)險(xiǎn)的抑制。依據(jù)我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)舞弊和訴訟事件的不斷上升趨勢(shì)，借鑒SOX法案和內(nèi)部控制整合框架，財(cái)政部等五部委于2008年和2010年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財(cái)會(huì)［2010］11號(hào)，包括18個(gè)應(yīng)用指引、1個(gè)評(píng)價(jià)指引和1個(gè)審計(jì)指引），并于2012年制定了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問題解釋第1號(hào)》和《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施中相關(guān)問題解釋第2號(hào)》，更為明確地要求公司結(jié)合自身實(shí)際情況進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施，發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用?；谖覈?guó)政府近年來不斷加強(qiáng)上市公司內(nèi)控體系建設(shè)、實(shí)施的制度安排和內(nèi)部控制體系有效運(yùn)行的系統(tǒng)性特點(diǎn)，本文以新的研究視角——WSR系統(tǒng)方法論對(duì)內(nèi)部控制體系有效運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)因素分層剖析，并提出相應(yīng)分層風(fēng)險(xiǎn)管理措施。

二、WSR系統(tǒng)方法論和公司內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)作特點(diǎn)

WSR是“物理—事理—人理”方法論的簡(jiǎn)稱，該理論由中國(guó)著名科學(xué)家顧基發(fā)和英國(guó)朱志昌于1994年提出。而“物理—事理—人理”的定義是由顧基發(fā)和唐錫晉于2006年提出，他們認(rèn)為“物理”主要是指物質(zhì)運(yùn)動(dòng)的機(jī)制和原理，主要用來解決物理方面的問題；“事理”是指做事的道理，主要解決怎樣投入人、財(cái)、物去達(dá)成目標(biāo)；“人理”是指做人的道理，其簡(jiǎn)要內(nèi)容見表1。WSR不僅是方法論，更是解決復(fù)雜問題的工具，而且在解決復(fù)雜問題的過程中凸顯出系統(tǒng)工程的思想。

依照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對(duì)內(nèi)部控制概念的權(quán)威解釋，內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制在以下五個(gè)方面體現(xiàn)出系統(tǒng)工程思想：①內(nèi)部控制的主體是“全員的”，全員控制、人人都是控制者是內(nèi)部控制的顯著特征。②內(nèi)部控制的客體是“全面的”，它覆蓋了企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)。③內(nèi)部控制的目標(biāo)是“多元化”，包括合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)，從本質(zhì)上講，內(nèi)部控制屬于企業(yè)的一項(xiàng)管理活動(dòng)，而任何管理活動(dòng)均有目標(biāo)。④內(nèi)部控制的方法是“全方位的”，包括經(jīng)濟(jì)、制度、法律等控制手段。⑤內(nèi)部控制是一個(gè)過程，既包括內(nèi)部控制體系的設(shè)置和建設(shè)過程，也包括內(nèi)部控制的實(shí)施、執(zhí)行和監(jiān)督的過程，還包括對(duì)內(nèi)部控制結(jié)果的考核、分析過程，以及對(duì)內(nèi)部控制體系的不斷改進(jìn)、完善過程。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制要素定義為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五大組成部分，內(nèi)部控制五要素既相對(duì)獨(dú)立又相互聯(lián)系，構(gòu)成一個(gè)有機(jī)統(tǒng)一體，其構(gòu)成框架如圖1所示。

三、基于WSR的內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)因素分析

COSO（2004）報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制基本構(gòu)成要素是否存在和有效運(yùn)行是內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵。本文的第二部分，已經(jīng)給出了東方系統(tǒng)方法論WSR的最基本的解釋，本部分內(nèi)容嘗試用WSR的思想來剖析內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)因素（參見圖2），即內(nèi)部控制五要素中客觀存在的物理風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)作的有效管理過程中存在的風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制有效執(zhí)行過程中人與人之間的沖突與矛盾所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）基于W（物理）層面的內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)因素分析

WSR方法論中，“物理”指的是客觀存在，在此層面上的研究問題多用到“自然科學(xué)”方面的知識(shí)，內(nèi)部控制有效性的物理風(fēng)險(xiǎn)因素指公司內(nèi)部控制的必要條件或者物質(zhì)資源存在的缺陷，主要包括組織機(jī)構(gòu)不完善、人力資源不匹配、崗位職責(zé)不規(guī)范、會(huì)計(jì)系統(tǒng)與信息系統(tǒng)有待改進(jìn)等物質(zhì)資源的缺陷所致的公司各類風(fēng)險(xiǎn)。

1.組織結(jié)構(gòu)不完善導(dǎo)致的代理風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)

首先，沒有規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的權(quán)責(zé)利失衡、監(jiān)督不到位，可能會(huì)產(chǎn)生管理層與股東之間利益沖突或大股東侵占中小股東利益的代理問題以及管理層凌駕于公司內(nèi)控之上的機(jī)會(huì)主義行為。

其次，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)設(shè)置不完備，內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)一般由法定監(jiān)督機(jī)構(gòu)、專職監(jiān)督機(jī)構(gòu)和其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)組成，其中，法定監(jiān)督機(jī)構(gòu)一般包括審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)；專職監(jiān)督機(jī)構(gòu)一般由企業(yè)授權(quán)內(nèi)部審計(jì)部門行使內(nèi)部控制專職監(jiān)督職能；除法定監(jiān)督機(jī)構(gòu)、專職監(jiān)督機(jī)構(gòu)以外的企業(yè)其他職能部門和全體員工為其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)，行使內(nèi)部控制監(jiān)督職能。企業(yè)因規(guī)模、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、組織形式不同，其內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置也有所差別，但是行使內(nèi)部監(jiān)督職能的上述三種機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性是內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵，例如，審計(jì)委員會(huì)不隸屬于董事會(huì)、治理層與管理層相互參與的程度較高、行駛專職監(jiān)督職能的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性等均會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制制度疏于監(jiān)督而流于形式，導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)的增加。

再者，董事會(huì)未下設(shè)戰(zhàn)略委員會(huì)，或未指定相關(guān)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)發(fā)展戰(zhàn)略管理工作，則會(huì)導(dǎo)致公司發(fā)展戰(zhàn)略不明確或?qū)嵤┎坏轿欢鴮?dǎo)致企業(yè)盲目發(fā)展，或喪失發(fā)展機(jī)遇和動(dòng)力的風(fēng)險(xiǎn)；而發(fā)展戰(zhàn)略過于激進(jìn)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)過度擴(kuò)張，引發(fā)經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

2.人力資源問題所致的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)

行為金融學(xué)的研究表明，基于外界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性、信息的不對(duì)稱性及個(gè)體能力的有限性存在，高管的管理哲學(xué)、個(gè)人特征（性別、年齡、學(xué)歷、教育背景等）、心理特征（過度自信、風(fēng)險(xiǎn)偏好等）等會(huì)不同程度的影響到公司的風(fēng)險(xiǎn)承受水平，例如，余明桂等（2013）研究表明，管理者過度自信與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)承受水平顯著正相關(guān)。此外，人才匱乏、過剩、專業(yè)勝任能力不足、考核不規(guī)范、退出機(jī)制不健全等導(dǎo)致公司的戰(zhàn)略目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)、經(jīng)營(yíng)效率低下的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，還可能因退出機(jī)制不當(dāng)而導(dǎo)致法律訴訟或企業(yè)聲譽(yù)受損。

3.崗位職責(zé)不規(guī)范所致的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

不相容職務(wù)分離和授權(quán)審批等相互制衡的崗位職責(zé)不規(guī)范，即授權(quán)與執(zhí)行業(yè)務(wù)的職務(wù)、執(zhí)行與審核業(yè)務(wù)的職務(wù)、執(zhí)行與記錄業(yè)務(wù)的職務(wù)、保管與記錄職務(wù)等未恰當(dāng)分離，則會(huì)存在串通舞弊風(fēng)險(xiǎn)。另外，如果沒有明確設(shè)定常規(guī)授權(quán)和特別授權(quán)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責(zé)任，可能會(huì)隱含資金挪用或串通舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

4.會(huì)計(jì)系統(tǒng)和信息系統(tǒng)不完善所致的財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)

在利用財(cái)務(wù)軟件（用友、金蝶等）對(duì)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、記錄、歸集、核算、報(bào)告等會(huì)計(jì)信息加工過程中需要對(duì)軟件及時(shí)的升級(jí)與維護(hù)、操作權(quán)限的設(shè)置是否合理、功能板塊與公司實(shí)際業(yè)務(wù)是否相匹配、網(wǎng)絡(luò)安全措施是否恰當(dāng)?shù)染鶗?huì)在一定程度上影響到公司的財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。此外，公司的信息系統(tǒng)缺失或規(guī)劃不合理，則會(huì)造成信息不對(duì)稱，進(jìn)而影響到公司經(jīng)營(yíng)管理效率低下，加大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；如果信息系統(tǒng)開發(fā)不符合內(nèi)部控制要求，授權(quán)不當(dāng)、運(yùn)行維護(hù)和安全措施不到位，則會(huì)影響到集成、轉(zhuǎn)化和提升而來的內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性。

（二）基于S（事理）層面的內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)因素分析

WSR方法論中“事理”是指做事的道理，主要解決如何安排資源，通常運(yùn)用運(yùn)籌學(xué)和管理學(xué)方面的知識(shí)，主要回答“怎樣去做”的問題，追求的是效率。把這種思想轉(zhuǎn)嫁到內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)因素分析的研究上，即強(qiáng)調(diào)在內(nèi)部控制管理優(yōu)化過程中可能出現(xiàn)的管理漏洞。具體體現(xiàn)在計(jì)劃職能方面的戰(zhàn)略目標(biāo)定位能力，組織職能方面的預(yù)算管理的組織協(xié)調(diào)能力，領(lǐng)導(dǎo)職能方面的領(lǐng)導(dǎo)能力、溝通能力，控制職能方面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估能力、控制風(fēng)險(xiǎn)能力等方面有所欠缺。

1. 戰(zhàn)略目標(biāo)的定位能力方面

戰(zhàn)略目標(biāo)是企業(yè)最高層次的目標(biāo)和內(nèi)部控制的終極目標(biāo)，是企業(yè)現(xiàn)在及未來的發(fā)展思路和具體安排，是企業(yè)管理層為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的行動(dòng)指南。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)來源于對(duì)公司戰(zhàn)略目標(biāo)產(chǎn)生不利影響的重大情況、外界環(huán)境變化，或來源于不恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略目標(biāo)。負(fù)責(zé)發(fā)展戰(zhàn)略管理工作的部門是否有能力在充分調(diào)研、科學(xué)分析預(yù)測(cè)和廣泛征求意見的基礎(chǔ)上制定出恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略規(guī)劃直接影響到戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。

多元化的戰(zhàn)略目標(biāo)中還包含社會(huì)責(zé)任的定位，管理學(xué)中關(guān)于組織是否承擔(dān)社會(huì)責(zé)任方面，贊成觀點(diǎn)認(rèn)為，具有社會(huì)責(zé)任感的企業(yè)往往獲得更有保障的長(zhǎng)期利潤(rùn)、塑造良好的公眾形象；長(zhǎng)期而言，社會(huì)責(zé)任提高企業(yè)的股票價(jià)值。相反，社會(huì)責(zé)任不到位會(huì)為企業(yè)帶來諸多風(fēng)險(xiǎn)，例如，安全措施不到位會(huì)導(dǎo)致的安全事故；產(chǎn)品質(zhì)量低劣，侵害消費(fèi)者權(quán)益，可能導(dǎo)致的巨額賠償、經(jīng)營(yíng)失敗和聲譽(yù)受損；環(huán)保意識(shí)薄弱、環(huán)保投入不足所致的環(huán)境污染，可能導(dǎo)致巨額賠償、停業(yè)處罰等均會(huì)增加公司的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

2.預(yù)算管理的組織協(xié)調(diào)能力方面

組織協(xié)調(diào)能力是根據(jù)工作任務(wù)，對(duì)資源進(jìn)行分配，同時(shí)控制、激勵(lì)和協(xié)調(diào)群體活動(dòng)過程，使之相互融合，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的能力。內(nèi)部控制的運(yùn)作是全員參與、多部門協(xié)作的系統(tǒng)工程，考察內(nèi)部控制有效性的組織協(xié)調(diào)能力，可以由公司的全面預(yù)算管理能力來體現(xiàn)。董事會(huì)下設(shè)預(yù)算管理委員會(huì)，主要負(fù)責(zé)擬定預(yù)算目標(biāo)和預(yù)算政策，制定預(yù)算管理的具體措施和方法，組織編制、平衡預(yù)算草案，下達(dá)經(jīng)批準(zhǔn)的預(yù)算；預(yù)算指標(biāo)分解下達(dá)后，由各預(yù)算執(zhí)行單位認(rèn)真組織實(shí)施，確定內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)和各崗位的預(yù)算執(zhí)行責(zé)任體系，對(duì)于超預(yù)算支出或不符合預(yù)算的業(yè)務(wù)活動(dòng)，實(shí)行嚴(yán)格的審批和監(jiān)控，及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；預(yù)算管理委員會(huì)下設(shè)的預(yù)算管理工作機(jī)構(gòu)履行日常的管理職責(zé)，及時(shí)與各預(yù)算執(zhí)行單位溝通、定期召開預(yù)算執(zhí)行分析會(huì)議，通報(bào)預(yù)算執(zhí)行情況，研究、解決預(yù)算執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問題，提出改進(jìn)措施；預(yù)算管理委員會(huì)定期組織預(yù)算執(zhí)行情況考核；必要時(shí)，由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。預(yù)算管理能力在一定程度上體現(xiàn)了組織協(xié)調(diào)能力，從預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行到預(yù)算考核，涉及到治理層、監(jiān)督層、管理層、基層員工等部門和個(gè)人，組織協(xié)調(diào)能力將影響到各類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。

3.領(lǐng)導(dǎo)與溝通能力方面

領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度、領(lǐng)導(dǎo)在承擔(dān)和監(jiān)控經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)偏好等方面給內(nèi)部控制的執(zhí)行定下了基調(diào)，影響著企業(yè)員工的控制風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、實(shí)施內(nèi)部控制活動(dòng)和履行控制責(zé)任的態(tài)度。如果領(lǐng)導(dǎo)重視內(nèi)部控制、注重誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念、對(duì)內(nèi)部控制的相關(guān)制度文件率先執(zhí)行，那么員工對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行力就較好，否則會(huì)加大公司的各類風(fēng)險(xiǎn)。

內(nèi)部控制信息系統(tǒng)是公司組織安排內(nèi)的正式溝通渠道，業(yè)務(wù)信息與非業(yè)務(wù)信息按照相應(yīng)的職責(zé)權(quán)限在各職能部門進(jìn)行傳遞、匯總、加工、提煉，最終作為管理層決策的信息依據(jù)。在信息溝通的過程中，各相關(guān)部門信息處理的效率和配合程度等會(huì)影響到信息傳遞的及時(shí)性；能否按照相關(guān)崗位職責(zé)處理經(jīng)濟(jì)或非經(jīng)濟(jì)信息、有無越位操作行為會(huì)影響信息的準(zhǔn)確性。

4.風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力、控制風(fēng)險(xiǎn)能力方面

風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中最重要的環(huán)節(jié)，首先，要關(guān)注內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)的影響因素，如果缺乏對(duì)內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境的認(rèn)識(shí)，會(huì)引發(fā)公司各類風(fēng)險(xiǎn)，例如，外部風(fēng)險(xiǎn)要素，技術(shù)發(fā)展會(huì)影響到研發(fā)失敗風(fēng)險(xiǎn)、顧客的需求變化會(huì)引發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)或價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、新法律政策會(huì)影響到公司的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變會(huì)影響到經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)等。內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)要素，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的升級(jí)會(huì)影響到操作性風(fēng)險(xiǎn)、公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)性質(zhì)改變會(huì)影響到經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)或?qū)I(yè)勝任能力不足風(fēng)險(xiǎn)等。其次，綜合運(yùn)用多種風(fēng)險(xiǎn)分析方法對(duì)感知風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響程度進(jìn)行排序，鎖定重點(diǎn)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)，以便風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。然而，定量的風(fēng)險(xiǎn)分析方法各有其適應(yīng)的特定環(huán)境和優(yōu)缺點(diǎn)，具有一定的局限性，很難揭示出企業(yè)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所面臨的全部風(fēng)險(xiǎn)。

控制風(fēng)險(xiǎn)能力方面，內(nèi)部控制措施主要包括不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制。這些控制方法在使用的過程中與實(shí)際業(yè)務(wù)流程是否匹配，能否及時(shí)發(fā)現(xiàn)實(shí)際執(zhí)行中的漏洞、及時(shí)糾錯(cuò)，都直接或間接的影響到控制風(fēng)險(xiǎn)的能力，例如，預(yù)算控制不當(dāng)所致的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。不編制預(yù)算或預(yù)算不健全，可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)缺乏約束或盲目經(jīng)營(yíng)；預(yù)算編制不科學(xué)、預(yù)算目標(biāo)不合理，可能導(dǎo)致企業(yè)資源浪費(fèi)或發(fā)展戰(zhàn)略難以實(shí)現(xiàn)；預(yù)算缺乏剛性、執(zhí)行不力、考核不嚴(yán)，會(huì)導(dǎo)致預(yù)算管理流于形式。

（三）基于R（人理）層面的內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)因素分析

WSR方法論中“人理”是指做人的道理，以人為載體展開，主要解決最好怎么做，發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性，追求成效、強(qiáng)調(diào)以人為本。“全員參與”是內(nèi)部控制的顯著特征，內(nèi)部控制的有效性在于全員貢獻(xiàn)意愿，如何調(diào)動(dòng)員工積極參與的能動(dòng)性，企業(yè)文化的價(jià)值引導(dǎo)和合理的績(jī)效考評(píng)是關(guān)鍵。

1.企業(yè)文化缺失導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)和合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)

缺乏積極向上的企業(yè)文化，可能會(huì)導(dǎo)致員工喪失對(duì)企業(yè)的信心和認(rèn)同感，使企業(yè)缺乏凝聚力和競(jìng)爭(zhēng)力；缺乏開拓創(chuàng)新、團(tuán)隊(duì)協(xié)作和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，可能導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)；忽視企業(yè)間的文化差異和理念沖突，可能導(dǎo)致并購(gòu)重組失??；缺乏誠(chéng)實(shí)守信的經(jīng)營(yíng)理念，可能導(dǎo)致舞弊事件的發(fā)生，造成企業(yè)損失，影響企業(yè)信譽(yù)。

2.績(jī)效考核不合理導(dǎo)致人才流失風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)主義風(fēng)險(xiǎn)

績(jī)效考評(píng)的重點(diǎn)是績(jī)效與薪酬的結(jié)合上，績(jī)效考評(píng)結(jié)果是員工薪酬以及職務(wù)晉升、評(píng)優(yōu)、降級(jí)、調(diào)崗、辭退的衡量標(biāo)準(zhǔn)之一，而薪酬體現(xiàn)員工的績(jī)效。如果沒有科學(xué)的考核指標(biāo)體系、定期考核評(píng)價(jià)不客觀，可能會(huì)導(dǎo)致人才流失、經(jīng)營(yíng)效率低下。另外，內(nèi)外部對(duì)公司財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)以及與會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)相掛鉤的績(jī)效考評(píng)制度很可能會(huì)對(duì)管理層產(chǎn)生壓力，促使其采取行動(dòng)改善財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或歪曲財(cái)務(wù)報(bào)表，即增加財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

四、基于WSR的內(nèi)部控制有效實(shí)施中的風(fēng)險(xiǎn)管理措施

（一）基于W（物理）層面的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理措施

由制度經(jīng)濟(jì)學(xué)可知，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效決定于其內(nèi)部的制度或規(guī)則（包括正式規(guī)則、非正式習(xí)俗）以及實(shí)施方式。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的代表人物道格拉斯·諾斯認(rèn)為：有效的經(jīng)濟(jì)組織是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)鍵，并且進(jìn)一步指出，制度高于一切，任何一套都好于無規(guī)則。針對(duì)W層面存在的公司各類風(fēng)險(xiǎn)，W層面的風(fēng)險(xiǎn)管理措施主要體現(xiàn)在對(duì)內(nèi)控制度的不斷完善。

1. 組織結(jié)構(gòu)不完善的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

建議按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織機(jī)構(gòu)》和公司法的相關(guān)規(guī)定，建立規(guī)范的、相互制衡的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程圖、崗位說明書和權(quán)限指引等內(nèi)部管理制度或相關(guān)文件，使員工了解和掌握組織結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配情況，正確履行職責(zé)。董事會(huì)下設(shè)戰(zhàn)略委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)發(fā)展戰(zhàn)略管理工作，以降低戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。董事會(huì)下設(shè)預(yù)算管理委員會(huì)，履行全面預(yù)算管理職責(zé)，降低預(yù)算管理風(fēng)險(xiǎn)。

2.人力資源問題的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

人力資源所致的各類風(fēng)險(xiǎn)，建議按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第3號(hào)——人力資源》制定科學(xué)、合理的人力資源政策，明確人力資源的引進(jìn)、開發(fā)、使用、培養(yǎng)、考核、激勵(lì)、退出等管理要求，優(yōu)化人力資源的整體布局和合理配置。

3.崗位職責(zé)權(quán)限不規(guī)范所致的各類風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

全面梳理公司開展的業(yè)務(wù)流程，不斷完善具體業(yè)務(wù)的相關(guān)制度文件，加強(qiáng)相關(guān)業(yè)務(wù)的歸口管理，具體制度完善措施為：對(duì)涉及到的相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)，參照6至16號(hào)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（資金活動(dòng)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研發(fā)活動(dòng)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告、全面預(yù)算和合同管理）全面梳理各業(yè)務(wù)流程和可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，不斷完善各業(yè)務(wù)相關(guān)的管理制度，明確相關(guān)部門、崗位的職責(zé)權(quán)限和歸口管理部門。不斷從制度上改進(jìn)在實(shí)際業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，使公司業(yè)務(wù)流程不斷規(guī)范化、制度化，即做到“實(shí)務(wù)完善制度，制度指導(dǎo)實(shí)務(wù)”。

表1　物理、事理、人理系統(tǒng)方法論內(nèi)容

4.信息系統(tǒng)

參照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第17號(hào)——內(nèi)部信息傳遞》并結(jié)合企業(yè)信息與溝通現(xiàn)狀，全面梳理內(nèi)部信息傳遞過程中的薄弱環(huán)節(jié)，繼續(xù)完善內(nèi)部信息傳遞機(jī)制，明確內(nèi)部信息傳遞的內(nèi)容、保密分級(jí)、傳遞方式或渠道，傳遞范圍以及各管理層級(jí)的職責(zé)權(quán)限等。參照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第18號(hào)——信息系統(tǒng)》并結(jié)合企業(yè)信息系統(tǒng)現(xiàn)狀，制定信息系統(tǒng)建設(shè)整體規(guī)劃，繼續(xù)對(duì)現(xiàn)有信息系統(tǒng)進(jìn)行開發(fā)、運(yùn)行與維護(hù)，對(duì)信息系統(tǒng)建設(shè)實(shí)施歸口管理，明確相關(guān)單位的職責(zé)權(quán)限。

（二）基于S（事理）層面的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理措施

運(yùn)用管理學(xué)理論，把計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)、控制的職能融入到內(nèi)部控制有效運(yùn)作的過程中，優(yōu)化其系統(tǒng)運(yùn)作流程。

1. 內(nèi)控目標(biāo)的恰當(dāng)定位

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。上述五個(gè)控制目標(biāo)是企業(yè)的總體目標(biāo)，其中，戰(zhàn)略目標(biāo)是企業(yè)最高層次的目標(biāo)，其余目標(biāo)是建立在戰(zhàn)略目標(biāo)基礎(chǔ)上的業(yè)務(wù)層面的目標(biāo)。這些目標(biāo)指導(dǎo)管理決策，并且構(gòu)成衡量標(biāo)準(zhǔn)以檢驗(yàn)工作結(jié)果。

鑒于內(nèi)部控制的有效實(shí)施是一個(gè)全員參與的系統(tǒng)工程，建議業(yè)務(wù)層面的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)的設(shè)定采用目標(biāo)管理（management by objective， MBO），則全員努力完成自己參與設(shè)定的這些目標(biāo)。而戰(zhàn)略目標(biāo)則建議隸屬于董事會(huì)的戰(zhàn)略委員會(huì)按照《企業(yè)內(nèi)部控制控制應(yīng)用指引第2號(hào)——發(fā)展戰(zhàn)略》的要求，綜合考慮宏觀經(jīng)濟(jì)政策、國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)需求變化、技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手狀況、可利用資源水平和自身優(yōu)劣勢(shì)等影響因素，采用SWOT分析方法，制定出符合企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)，并進(jìn)一步分解階段性具體目標(biāo)、工作任務(wù)和實(shí)施路徑。

2. 加強(qiáng)預(yù)算管理的組織協(xié)調(diào)能力

加強(qiáng)預(yù)算編制管理，依據(jù)公司發(fā)展戰(zhàn)略和年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，綜合考慮預(yù)算期內(nèi)經(jīng)濟(jì)政策、市場(chǎng)環(huán)境因素，明確預(yù)算編制依據(jù)合理，按照上下結(jié)合、分級(jí)編制、逐級(jí)匯總的程序，編制年度全面預(yù)算，避免預(yù)算指標(biāo)過高或過低。

加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行管理，明確預(yù)算指標(biāo)分解方式、預(yù)算執(zhí)行審批指標(biāo)分解方式，將預(yù)算指標(biāo)層層分解，從橫向和縱向落實(shí)到內(nèi)部各部門、各環(huán)節(jié)和各崗位，形成全方位的預(yù)算執(zhí)行責(zé)任體系，嚴(yán)格監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行情況，對(duì)超預(yù)算支出或不符合預(yù)算要求的，實(shí)施嚴(yán)格的審批制度，同時(shí)，預(yù)算管理工作機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)與各預(yù)算執(zhí)行單位的溝通，運(yùn)用財(cái)務(wù)信息和其他相關(guān)資料監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行進(jìn)度，定期召開預(yù)算執(zhí)行分析會(huì)議，研究、解決預(yù)算執(zhí)行中發(fā)現(xiàn)的問題，提出改進(jìn)措施。

加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行考核，對(duì)各預(yù)算執(zhí)行單位和個(gè)人進(jìn)行考核，切實(shí)做到有獎(jiǎng)有懲，獎(jiǎng)罰分明。

3.強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制的重視與溝通

首先，領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度、價(jià)值理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是內(nèi)部控制有效性的基礎(chǔ)。治理層和管理層加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的重視，在體現(xiàn)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的企業(yè)文化落實(shí)時(shí)，管理層要身體力行，治理層和高管要起到表率作用。

美國(guó)著名的未來學(xué)家奈斯比特認(rèn)為“未來競(jìng)爭(zhēng)是管理競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)爭(zhēng)的焦點(diǎn)在于每個(gè)社會(huì)組織內(nèi)部成員之間及其外部組織的有效溝通上”。擴(kuò)展溝通渠道，除了傳達(dá)文件、召開會(huì)議、員工提交報(bào)告等內(nèi)部傳統(tǒng)正式溝通渠道之外，建議采用辦公自動(dòng)化系統(tǒng)（OA系統(tǒng)）來實(shí)現(xiàn)事務(wù)處理、信息管理和決策支持，其功能包括工作流系統(tǒng)（流程審批）、公文系統(tǒng)（收文管理和發(fā)文管理的自動(dòng)化）、項(xiàng)目管理系統(tǒng)、CRM系統(tǒng)（提供包括產(chǎn)品、銷售、合同、收款、采購(gòu)、庫(kù)存、供應(yīng)商、客戶、回訪等功能的客戶關(guān)系管理系統(tǒng)）、人力資源系統(tǒng)、行政辦公系統(tǒng)、知識(shí)庫(kù)、在線交流、日常工作安排等。利用現(xiàn)代溝通方式極大降低了信息不對(duì)稱風(fēng)險(xiǎn)，加快了信息傳播速度。

4.多角度控制公司風(fēng)險(xiǎn)

控制是監(jiān)控、比較和糾正工作績(jī)效的過程，有效的控制可以保證各項(xiàng)活動(dòng)圓滿完成和目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，常見的控制方式有前饋控制、同期控制和反饋控制，信息控制等。

圖1　內(nèi)部控制五要素構(gòu)成框架示意圖

圖2　內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)因素分析的WSR三維圖

圖3　激發(fā)全員風(fēng)險(xiǎn)控制的動(dòng)機(jī)理論整合分析

內(nèi)部控制常見的七種控制方法大多體現(xiàn)為同期控制和反饋控制，例如，不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制更多體現(xiàn)為同期控制，即對(duì)業(yè)務(wù)流程的期中控制；預(yù)算控制體現(xiàn)為全程控制，而運(yùn)營(yíng)分析控制和績(jī)效考評(píng)控制更多體現(xiàn)在反饋控制。鑒于大多控制方法偏向同期和反饋控制，較少涉及前饋控制，本文建議應(yīng)加強(qiáng)前饋控制手段，例如，建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制和突發(fā)事件應(yīng)急機(jī)制，根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)，搜集并識(shí)別內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，構(gòu)建預(yù)警系統(tǒng)中各類風(fēng)險(xiǎn)的量化指標(biāo)，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警模型，對(duì)各類風(fēng)險(xiǎn)的量化指標(biāo)的量化指標(biāo)進(jìn)行綜合評(píng)判，并以此評(píng)判結(jié)果設(shè)置預(yù)警區(qū)間，評(píng)價(jià)各類風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)偏離預(yù)警線的強(qiáng)弱程度，向決策層發(fā)出風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警信號(hào)并提出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制措施。

信息控制，管理者需要在正確的時(shí)間利用適量的正確信息來監(jiān)控和測(cè)量組織活動(dòng)和績(jī)效，制定妥善的行動(dòng)方案。信息的及時(shí)性和有效性是管理層正確決策的關(guān)鍵，對(duì)此，建議強(qiáng)化對(duì)OA辦公自動(dòng)化系統(tǒng)的利用效率，將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵控制點(diǎn)和處理規(guī)則嵌入到系統(tǒng)程序，合理設(shè)定用戶的操作權(quán)限、規(guī)范操作流程、加強(qiáng)信息系統(tǒng)運(yùn)行與維護(hù)管理，跟蹤、發(fā)現(xiàn)和解決信息系統(tǒng)中存在的問題，避免信息孤島現(xiàn)象。

（三）基于R（人理）層面的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理措施

員工是企業(yè)的“細(xì)胞”，是企業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)和發(fā)展動(dòng)力。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理（ERM）框架非常強(qiáng)調(diào)“人”的重要性，內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)質(zhì)上是對(duì)人的管理，員工是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的核心。

內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的有力保障，首要的品牌資產(chǎn)就是員工，激發(fā)全員參與內(nèi)部控制的熱情、貫徹全員風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，綜合借鑒當(dāng)代激勵(lì)理論，因人而異的開展激勵(lì)，實(shí)現(xiàn)每個(gè)參與者的個(gè)體目標(biāo)是推動(dòng)個(gè)體努力的關(guān)鍵，巴納德認(rèn)為“組織的生命活力，在于組織成員貢獻(xiàn)力量的意愿……，意愿的持續(xù)性，還取決于成員個(gè)人在實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的過程中所獲得的滿足”。具體理論運(yùn)用參見圖3。

按照期望理論思路展開（見圖3，第一條線索），如果個(gè)體感到在努力與績(jī)效之間、績(jī)效與獎(jiǎng)賞之間、獎(jiǎng)賞與個(gè)人目標(biāo)的滿足之間存在密切關(guān)系，那么他就會(huì)努力工作，然而，個(gè)人績(jī)效水平會(huì)受到個(gè)人能力和目標(biāo)績(jī)效評(píng)估系統(tǒng)的影響，要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)、體現(xiàn)全員風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，建議目標(biāo)績(jī)效評(píng)估系統(tǒng)體現(xiàn)員工的風(fēng)險(xiǎn)控制因素，并作為績(jī)效評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)之一，根據(jù)個(gè)人績(jī)效進(jìn)行的組織獎(jiǎng)懲要考慮“強(qiáng)化理論和公平理論”，體現(xiàn)賞罰分明、公平公正的原則，當(dāng)個(gè)體由于工作績(jī)效而獲得獎(jiǎng)勵(lì)滿足了與其個(gè)人目標(biāo)相一致的主導(dǎo)需求（參照馬斯洛的需求層次理論）時(shí)，就會(huì)推動(dòng)自己的貢獻(xiàn)意愿。

此外，第二條線索主要是針對(duì)高成就需求者，他們受到的激勵(lì)不是來自組織對(duì)他的績(jī)效評(píng)估或組織提供的獎(jiǎng)勵(lì)，而是來源于能夠給他們提供責(zé)任感、成就感、適當(dāng)?shù)拿半U(xiǎn)程度的工作，完成工作的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力使其努力與個(gè)人目標(biāo)之間直接相連。那么，具有風(fēng)險(xiǎn)控制任務(wù)的工作要求可能對(duì)高成就需求者更具有挑戰(zhàn)性。

四、結(jié)論

基于內(nèi)部控制有效性運(yùn)作是一個(gè)全員參與的系統(tǒng)工程，本文采用WSR系統(tǒng)工程方法論在三個(gè)層面（W、S、R）剖析了影響內(nèi)部控制有效性的風(fēng)險(xiǎn)因素并提出相應(yīng)層次的風(fēng)險(xiǎn)管理措施，本文新的研究視角為我國(guó)內(nèi)部控制體系在上市公司中有效開展提供了一種實(shí)踐意義上的理論指導(dǎo)。

作者單位：鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院

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