魯　冰

審計(jì)與鑒證

電子審計(jì)證據(jù)證明力評(píng)價(jià)體系研究
——基于層次分析法與模糊綜合評(píng)價(jià)法

魯冰

信息化環(huán)境下，電子商務(wù)、電子政務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)金融等日益普及，信息技術(shù)與信息系統(tǒng)的發(fā)展融合已經(jīng)使經(jīng)濟(jì)、社會(huì)信息之間的無(wú)縫流動(dòng)成為常態(tài)，組織、機(jī)構(gòu)對(duì)信息化的依賴程度與日俱增。尤其是互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，彌補(bǔ)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的人力和技術(shù)障礙，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師相當(dāng)一部分的工作，甚至包括部分職業(yè)判斷的工作能夠交給互聯(lián)網(wǎng)，突破人處理數(shù)據(jù)能力的上限。高度發(fā)達(dá)的信息化環(huán)境對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)程序、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)線索帶來(lái)前所未有的沖擊，審計(jì)證據(jù)的形式也由傳統(tǒng)意義上的書(shū)面證據(jù)轉(zhuǎn)化為電子審計(jì)證據(jù)，其中引發(fā)的基礎(chǔ)性問(wèn)題是如何收集、評(píng)價(jià)和運(yùn)用電子證據(jù)。本文認(rèn)為，當(dāng)前電子審計(jì)證據(jù)研究的核心和焦點(diǎn)在于如何評(píng)價(jià)電子審計(jì)證據(jù)的證明力，由此構(gòu)建電子審計(jì)證據(jù)證明力評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，進(jìn)而分析評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)效果。

一、電子審計(jì)證據(jù)證明力評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)

（一）評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

21世紀(jì)的審計(jì)是證據(jù)驅(qū)動(dòng)的、基于判斷的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程，對(duì)證據(jù)的判斷、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的始終。審計(jì)證據(jù)的證明力不能在審計(jì)人員取得時(shí)立即產(chǎn)生，其產(chǎn)生一般要經(jīng)歷一個(gè)過(guò)程：潛在的證明力（有可能證明某被審事項(xiàng)的可信價(jià)值）、現(xiàn)實(shí)的證明力（經(jīng)鑒定分析后被認(rèn)可具有某種可信價(jià)值）、充分的證明力（經(jīng)綜合分析證據(jù)群和證據(jù)鏈從而形成可靠的證據(jù)體系）（張慶龍，2005）。本文的研究對(duì)象為電子審計(jì)證據(jù)的現(xiàn)實(shí)證明力評(píng)價(jià)。在評(píng)價(jià)電子審計(jì)證據(jù)的證明力時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮法律規(guī)章、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及學(xué)術(shù)研究等各方面因素，從電子證據(jù)產(chǎn)生、收集、存儲(chǔ)等環(huán)節(jié)進(jìn)行把握，確定各個(gè)環(huán)節(jié)的重要指標(biāo)，并將這些指標(biāo)有機(jī)結(jié)合進(jìn)行分析來(lái)評(píng)價(jià)電子審計(jì)證據(jù)的證明力。只有將多個(gè)指標(biāo)結(jié)合在一起，綜合考慮各方面因素，才能對(duì)電子審計(jì)證據(jù)的證明力和證據(jù)收集階段的工作質(zhì)量水平做出科學(xué)的結(jié)論。

《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第47條規(guī)定：“質(zhì)證在民事訴訟中是證據(jù)可采性的前提，同時(shí)要求當(dāng)事人應(yīng)圍繞證據(jù)的真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性、合法性三個(gè)方面，針對(duì)證據(jù)證明力有無(wú)以證明力大小，進(jìn)行質(zhì)證?！钡?4條規(guī)定：“審判人員應(yīng)當(dāng)依照法定程序，全面、客觀地審核證據(jù)，依據(jù)法律的規(guī)定，遵循法官職業(yè)道德，運(yùn)用邏輯推理和日常生活經(jīng)驗(yàn)，對(duì)證據(jù)有無(wú)證明力和證明力大小獨(dú)立進(jìn)行判斷，并公開(kāi)判斷的理由和結(jié)果?！?/p>

行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)證據(jù)證明力的有關(guān)規(guī)定?！秶?guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第84條規(guī)定：審計(jì)人員獲取的審計(jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)性和充分性。《審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)—審計(jì)證據(jù)》第11條規(guī)定：在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮用作審計(jì)證據(jù)的信息的相關(guān)性和可靠性?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)—審計(jì)證據(jù)》第5條規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)人員獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)具備充分性、相關(guān)性和可靠性。

此外，行業(yè)組織和學(xué)者們也對(duì)審計(jì)證據(jù)的證明力進(jìn)行了有益探討，其中具有代表性的有：高?。?003）主要依據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合審計(jì)實(shí)踐，提出影響審計(jì)證據(jù)證明力的標(biāo)準(zhǔn)有4個(gè)：相關(guān)性、可靠性、充分性和時(shí)效性。其中審計(jì)證據(jù)的可靠性的判斷要依靠5個(gè)因素來(lái)確定：證據(jù)提供者的獨(dú)立性、內(nèi)部控制的有效性、審計(jì)人員的直接證據(jù)、證據(jù)提供者的資格、審計(jì)證據(jù)的客觀程度。姚太明（2005）在結(jié)合民事訴訟證據(jù)相關(guān)法律規(guī)定的基礎(chǔ)上，提出證據(jù)的證明力是指證據(jù)說(shuō)服力或者證明價(jià)值，法律上證據(jù)的證明力是源自法官內(nèi)心的一種主觀判斷，這種判斷并沒(méi)有一個(gè)明確的評(píng)價(jià)或衡量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)證據(jù)的充分和適當(dāng)性評(píng)價(jià)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種主觀上的專業(yè)判斷，電子證據(jù)的證明力可根據(jù)電子證據(jù)與待證事項(xiàng)關(guān)聯(lián)程度大小、可靠性和完整性三個(gè)方面來(lái)分析判斷。劉國(guó)常（2005）認(rèn)為：審計(jì)證據(jù)質(zhì)量屬于審計(jì)過(guò)程質(zhì)量，直接影響審計(jì)結(jié)果質(zhì)量。審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的高低取決于內(nèi)部控制制度的健全和有效程度、審計(jì)人員遵循審計(jì)準(zhǔn)則的程度、審計(jì)證據(jù)的來(lái)源、審計(jì)工作底稿4個(gè)因素。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）在其2003年出版的《信息系統(tǒng)環(huán)境下的電子審計(jì)證據(jù)》（研究報(bào)告）中指出：電子審計(jì)證據(jù)出現(xiàn)所引起的一個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題是，它是否能成為足以支持審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的一部分證據(jù)（是否具有可靠性）。從信息的真實(shí)性、完整性、權(quán)威性以及認(rèn)可性方面考量……審計(jì)人員正是將這些因素作為評(píng)估電子信息可靠性的標(biāo)準(zhǔn)。

綜合法律法規(guī)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)以及前述研究機(jī)構(gòu)和學(xué)者的觀點(diǎn)，本文認(rèn)為可以據(jù)此做出表1所示有關(guān)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的一般認(rèn)識(shí)。

表1　電子證據(jù)證明力評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)

表2　電子審計(jì)證據(jù)證明力評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（二）評(píng)價(jià)指標(biāo)

鑒于電子證據(jù)的特殊性，應(yīng)當(dāng)在結(jié)合電子證據(jù)的產(chǎn)生、傳輸、存儲(chǔ)、再現(xiàn)、入侵檢測(cè)等信息流程中所體現(xiàn)特性的基礎(chǔ)上，合理確定具體評(píng)價(jià)指標(biāo)。電子證據(jù)的特性主要體現(xiàn)在：從產(chǎn)生過(guò)程看，電子證據(jù)具有高技術(shù)性、無(wú)形性和脆弱性；從傳輸過(guò)程看，電子證據(jù)具有復(fù)制傳輸?shù)木苄?、易修改性與精確性并存；從存儲(chǔ)過(guò)程看，電子證據(jù)具有與存儲(chǔ)介質(zhì)環(huán)境密切相關(guān)性、易滅失性；從再現(xiàn)過(guò)程看，電子證據(jù)具有對(duì)電子設(shè)備與系統(tǒng)的高度依賴性、多媒體性；從入侵檢測(cè)過(guò)程看，電子證據(jù)具有來(lái)源的難以確定性、信息變化難以偵測(cè)性。

以圖1所示的電子證據(jù)形成過(guò)程為核心，本文認(rèn)為應(yīng)從審計(jì)環(huán)境、證據(jù)來(lái)源、證據(jù)收集、證據(jù)存儲(chǔ)、證據(jù)安全與認(rèn)證和證據(jù)再現(xiàn)等六個(gè)方面考慮評(píng)價(jià)電子審計(jì)證據(jù)的證明力，以此構(gòu)建電子審計(jì)證據(jù)證明力評(píng)價(jià)指標(biāo)體系（表2）。由此，本文建立因素集，將評(píng)價(jià)指標(biāo)因素分為三層結(jié)構(gòu)，即表2中評(píng)價(jià)指標(biāo)所組成的集合。

二、電子審計(jì)證據(jù)證明力評(píng)價(jià)影響因素的檢驗(yàn)

本文通過(guò)設(shè)計(jì)模糊層次分析（AHP）模型，將評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分成遞階層次結(jié)構(gòu)，運(yùn)用層次分析法確定各指標(biāo)的權(quán)重，分層次進(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià)，最后綜合得出評(píng)價(jià)結(jié)果。具體構(gòu)成及運(yùn)算如下：

（一）建立權(quán)重集

采用問(wèn)卷調(diào)查法，對(duì)各個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行量分；運(yùn)用層次分析法（AHP），對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)兩兩相對(duì)的重要性進(jìn)行比較建立判斷矩陣，其中分別確定各層次評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重向量，對(duì)上述判斷的邏輯性進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，計(jì)算出各指標(biāo)的權(quán)重和綜合權(quán)重，得出權(quán)重集H。

對(duì)證明力影響因素評(píng)價(jià)指標(biāo)的量分采用問(wèn)卷調(diào)查法，主要以高校審計(jì)專家、會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員、（國(guó)有大中型企業(yè)）內(nèi)部審計(jì)人員、國(guó)家審計(jì)部門(mén)審計(jì)人員和其他（包括法學(xué)、計(jì)算機(jī)教師等）等五種人群為調(diào)查對(duì)象。調(diào)查共發(fā)出180份問(wèn)卷，主要采用信函、電子郵件和現(xiàn)場(chǎng)作答的形式，共收回112份，回收率為62%，其中有效問(wèn)卷為104份，問(wèn)卷情況如表3所示。

1.二級(jí)指標(biāo)各因素對(duì)總體評(píng)價(jià)的影響程度的量分

通過(guò)對(duì)調(diào)查問(wèn)卷的總體分析，得出6個(gè)二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)（Bi）對(duì)電子審計(jì)證據(jù)證明力（A）的影響程度分析表，如表4所示。

由表4可以得出，審計(jì)環(huán)境因素B1對(duì)電子審計(jì)證據(jù)證明力有極大影響；證據(jù)來(lái)源B2、證據(jù)傳輸（收集）B3、證據(jù)存儲(chǔ)B4、證據(jù)認(rèn)證與安全B5這4個(gè)指標(biāo)對(duì)電子審計(jì)證據(jù)證明力有較大影響；證據(jù)再現(xiàn)B6對(duì)證明力有一定影響。

表3　電子審計(jì)證據(jù)的證明力評(píng)價(jià)問(wèn)卷調(diào)查綜合情況表

表4　二級(jí)指標(biāo)對(duì)電子審計(jì)證據(jù)證明力的影響程度

2.三級(jí)指標(biāo)各因素對(duì)總體評(píng)價(jià)的影響程度的量分

根據(jù)前述方法，30個(gè)三級(jí)指標(biāo)對(duì)電子審計(jì)證據(jù)證明力的影響程度如表5所示。

（二）確定評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重

1.構(gòu)造判斷矩陣

運(yùn)用層次分析法（AHP），根據(jù)上下層次的隸屬關(guān)系，通過(guò)兩兩比較得出各因素的相對(duì)重要性，并賦予一定的分值，本文采用1-9標(biāo)度法，如表6所示。

表5　三級(jí)指標(biāo)各因素對(duì)電子審計(jì)證據(jù)證明力的影響程度

表6　判斷矩陣比較標(biāo)度及其含義

同樣方法，可得到各三級(jí)指標(biāo)對(duì)二級(jí)指標(biāo)的判斷矩陣，限于篇幅，此處略。

2.權(quán)重計(jì)算與一致性檢驗(yàn)

分別確定各層次評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重向量，對(duì)上述判斷的邏輯性進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，計(jì)算出各指標(biāo)的權(quán)重和綜合權(quán)重，得出權(quán)重集 。步驟如下：

綜上所述，以上均通過(guò)一致性檢驗(yàn)，得出相對(duì)于電子審計(jì)證據(jù)各級(jí)指標(biāo)的綜合權(quán)重，如表9所示。

綜上所述，得出綜合權(quán)重集H=（0.0 9 7 2，0.0 9 7 2，0.0484，0.0484，0.0484，0.0484，0.0242，0.0242，0.0121，0.0242，0.0242，0.0242，0.0615，0.0274，0.0274，0.0274，0.0207，0.0207，0.0207，0.0106，0.0397，0.0207，0.0464，0.0209，0.0468，0.0190，0.0196，0.0196，0.0196，0.0098）。

（三）單因素評(píng)價(jià)建立模糊評(píng)價(jià)矩陣

圖1　電子證據(jù)形成與運(yùn)用動(dòng)態(tài)流程圖

表7　影響電子審計(jì)證據(jù)證明力的二級(jí)指標(biāo)判斷矩陣

表8　平均隨機(jī)一致性指標(biāo)

（四）利用模糊矩陣合成運(yùn)算建立模糊綜合評(píng)價(jià)矩陣

三、結(jié)論

結(jié)合運(yùn)用層次分析法與模糊綜合評(píng)價(jià)方法，根據(jù)104份有效調(diào)查問(wèn)卷的情況，對(duì)指標(biāo)體系進(jìn)行評(píng)價(jià)與分析得到以下結(jié)論：

1.審計(jì)環(huán)境因素B1占比為0.3881，在二級(jí)指標(biāo)中所占權(quán)重最大，對(duì)電子審計(jì)證據(jù)證明力有極大影響；證據(jù)來(lái)源B2、證據(jù)傳輸（收集）B3、證據(jù)存儲(chǔ)B4、證據(jù)認(rèn)證與安全B5等四個(gè)指標(biāo)占比為0.1331，有較大影響；證據(jù)再現(xiàn)B6占比為0.0687，影響較小。

表9　各級(jí)指標(biāo)的綜合權(quán)重表

2.關(guān)于影響審計(jì)環(huán)境因素B1的指標(biāo)。由于內(nèi)部控制的健全和有效程度C1、對(duì)計(jì)算機(jī)等設(shè)備操作的規(guī)定和控制C2占比為0.2504，其他4個(gè)指標(biāo)占比為0.1248，因此C1、C2對(duì)審計(jì)環(huán)境因素B1的影響比較大。

關(guān)于影響證據(jù)來(lái)源因素B2的指標(biāo)。信息系統(tǒng)維護(hù)控制的連續(xù)性C9相對(duì)于其他5個(gè)三級(jí)指標(biāo)而言，占比僅為0.0909，對(duì)證據(jù)來(lái)源B2的影響最小。

關(guān)于影響證據(jù)傳輸（收集）因素B3的指標(biāo)。由于電子證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)聯(lián)程度（關(guān)聯(lián)性）C13占比為0.4278，其他指標(biāo)占比為0.1907，因此C13對(duì)證據(jù)傳輸（收集）B3影響最大。

關(guān)于影響證據(jù)存儲(chǔ)因素B4的指標(biāo)。審計(jì)人員對(duì)形成證據(jù)鏈的重要電子信息進(jìn)行保全存儲(chǔ)的充分性C21占比為0.2985，對(duì)證據(jù)存儲(chǔ)B4的影響最大；外部網(wǎng)絡(luò)與內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)設(shè)備的訪問(wèn)限制措施C20占比為0.0797，對(duì)證據(jù)存儲(chǔ)B4的影響最小。

關(guān)于影響證據(jù)認(rèn)證與安全因素B5的指標(biāo)。電子簽名和數(shù)字證書(shū)等電子商務(wù)認(rèn)證的規(guī)范程度C25占比為0.3518，對(duì)證據(jù)認(rèn)證與安全B5的影響最大；電子證據(jù)進(jìn)行專家認(rèn)證的結(jié)果C23占比為0.3484，影響較大。

關(guān)于影響證據(jù)再現(xiàn)因素B6的指標(biāo)。相對(duì)其他指標(biāo)而言，再現(xiàn)形式的多樣性和客觀性C30，對(duì)證據(jù)再現(xiàn)B6的較弱。

3.根據(jù)層次分析的結(jié)果，將層次3中的各影響因子的組合權(quán)重進(jìn)行總排序，取權(quán)系數(shù)前5名，其累計(jì)權(quán)重達(dá)0.3527；同時(shí)取權(quán)系數(shù)倒數(shù)5名，其累計(jì)權(quán)重達(dá)0.0711。因此將權(quán)系數(shù)前5名的因子確定為影響電子證據(jù)證明力的主要因子，而權(quán)系數(shù)倒數(shù)5名的因子確定為影響電子證據(jù)證明力的非主要因子（表11）。

對(duì)于目標(biāo)層，三級(jí)指標(biāo)中的內(nèi)部控制的健全和有效程度C1、對(duì)計(jì)算機(jī)等設(shè)備操作的規(guī)定和控制C2是對(duì)電子審計(jì)證據(jù)證明力影響最大的、最具有決定性作用的因子。就定性分析與調(diào)查研究的結(jié)果而言，這兩個(gè)因子的權(quán)重為0.0972，遠(yuǎn)遠(yuǎn)領(lǐng)先于其他各項(xiàng)因子；其次對(duì)證明力影響較大的是電子證據(jù)與審計(jì)目標(biāo)的關(guān)聯(lián)程度（關(guān)聯(lián)性）C13，占比為0.0615；對(duì)電子審計(jì)證據(jù)證明力基本無(wú)明顯影響的三級(jí)指標(biāo)是再現(xiàn)形式的多樣性和客觀性C30，占比為0.0098。

表10　模糊評(píng)價(jià)矩陣

表11　三級(jí)指標(biāo)中主要影響因子及權(quán)重

4.對(duì)本文所建立的電子審計(jì)證據(jù)證明力評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，有24.4%的把握認(rèn)為是好，39.34%的把握認(rèn)為是較好，24.51%的把握認(rèn)為是一般，11.74%的把握認(rèn)為是較差。根據(jù)最大隸屬度原則，評(píng)價(jià)結(jié)果為較好。

5.本文在分析電子審計(jì)證據(jù)證明力的評(píng)價(jià)影響因素的基礎(chǔ)上，探索構(gòu)建證明力評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，運(yùn)用層次分析法和模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)指標(biāo)進(jìn)行分析和綜合評(píng)估，得出了較為理想的結(jié)論。但是，本文所建立的指標(biāo)體系還存在權(quán)重賦值受到主觀因素影響、具有一定的先驗(yàn)性等不足之處，用同一種指標(biāo)體系和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)存在一定的局限性。

作者單位：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

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