一種簡單的類比就是把國家比擬成小區(qū)，政府比擬成物業(yè)公司，納稅人比擬成業(yè)主，稅收比擬成物業(yè)費，合適的稅制稅率可以根據(jù)市價倒推出來。在這種情形下，社會總產(chǎn)出實現(xiàn)最大化，經(jīng)濟是最有效率的。

陳斌 南方周末評論員

據(jù)報道，2016年及今后一個時期財政工作的重點，包括“加快財稅體制改革，推進中央與地方事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革，適度加強中央事權(quán)和支出責(zé)任，完善中央和地方收入劃分”，“積極推進綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅改革”等。

2016年8月24日，國務(wù)院公布了《關(guān)于推進中央與地方財政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革的指導(dǎo)意見》，第一只靴子落地。8月27日，《華夏時報》報道《個稅改革有望分步到位》說，“個稅改革方案已經(jīng)提交至國務(wù)院，個人所得稅法修訂草案也即將提交全國人大審議”，“房貸利息抵扣個稅已確認，將會在全國推廣”。

目前，中國個稅實行的是分類征稅，有11個分項。根據(jù)目前的個人所得稅法，(1)工資、薪金所得，適用3%-45%的七級累進稅；(2)個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得，適用5%-35%的五級累進稅；(3)對企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營所得，勞務(wù)報酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產(chǎn)租賃所得，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，偶然所得及確定征稅的其他所得等，均適用20%的法定稅率，但(4)稿酬所得，實際適用14%的優(yōu)惠稅率。(5)因為“對勞務(wù)報酬所得一次收入畸高的，可以實行加成征收”，勞務(wù)報酬所得，實際適用20%-40%的三級累進稅。

是的，個稅11個分項中，工資、薪金所得、個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得及勞務(wù)報酬所得，這3個分項實行累進稅，其余8個分項實行單一稅。對此，較為主流的觀點是分得太多，分得太細，需要合一下，最好搞綜合征收，甚至有主張以家庭為單位進行綜合征稅的。最后折中出來的個稅改革方向是“綜合與分類相結(jié)合”，保留了騰挪的空間。這些分項綜合到什么程度？是否以家庭為單位征收？所謂“抵扣”怎么搞？仍沒有給出明確的答案。

因為工薪階層是繳納個人所得稅的主體，所以中國的個稅基本上成了工薪稅。從個稅結(jié)構(gòu)權(quán)重來看，中國的個稅稅制也就基本呈現(xiàn)為累進稅。這也給了大家一種錯誤的印象，以為中國個稅就是累進稅。實際情況如前所述，3個分項是累進稅，8個分項是單一稅。這也就涉及未來個稅改革的另一個重大問題：是全面轉(zhuǎn)向累進稅，還是全面轉(zhuǎn)向單一稅？這個問題最為基本、最為關(guān)鍵。

中國的稅改有自己的特點與現(xiàn)實背景，我們暫時不談中國的個稅改革，本文重在尋找有沒有一種稅制思路，可以一下子超越與消解許多棘手的問題：超越分類征收與綜合征收之爭，完美搞定“綜合與分類相結(jié)合”的度在哪里；超越以個人為單位還是以家庭為單位征收之爭，讓兩者在單一稅下走到一起、無分彼此；所謂“抵扣”，也可以搞得更簡單，讓普通人一眼就能理解，輕松就能受益。

所得稅是個好稅種

先確定討論的兩個基本前提。其一，稅是要征收的。只要大家仍維持這樣的共識：在一定地域之內(nèi)，需要一個提供安保與司法等公共服務(wù)的機構(gòu)，那政府或國家就必須存在。政府要存在與運轉(zhuǎn)下去，必須籌到足夠的資源與經(jīng)費。這就需要征稅。

其二，所得稅分個人所得稅與公司所得稅，在下述意義上是一個優(yōu)良的稅種：是對資產(chǎn)（個人的人力資產(chǎn)與公司經(jīng)營性資產(chǎn)）的現(xiàn)金流、收入流征的稅，是流動性極佳的稅種，稅收可以實時繳到稅務(wù)部門的賬上并進入財政部門，納稅人也能實時交付應(yīng)納的稅收。相形之下，不動產(chǎn)稅與遺產(chǎn)稅，往往是對不產(chǎn)生現(xiàn)金流、收入流的資產(chǎn)稽征的稅，納稅人必須從個人的收入流截出一部分或變賣個人資產(chǎn)才能交付稅款。這兩種稅種，在絕大多數(shù)情形下，本質(zhì)上成了一種二階個人所得稅，是對個人所得的二次征收。

承認了這兩個基本前提，對個人所得稅的征收就是必須的，余下就是一個技術(shù)性問題：什么樣的所得稅制，才是最有效率與最公平的、納稅人的痛感是最低的？

單一稅與累進稅

我們考慮兩種稅制：單一稅(Flat Tax)與累進稅(Progressive Tax)。單一稅是對所有人所有收入一碗水端平(Flat)的，累進稅是“進步人士”(Progressive)所鼓吹的，聽起來都是好詞，但哪個才是真的好？

從歷史發(fā)生序列來看，單一稅是非常古老的。孟子主張什一而稅，基督徒按照《圣經(jīng)》規(guī)定要繳納什一稅，不約而同選擇了稅率10%的單一稅。單一稅可分為兩種。原版的純粹單一稅，一個統(tǒng)一的稅率適用于所有人所有收入，即所有收入一視同仁，沒有任何免征額度。實施這一種單一稅，意味著窮人、中產(chǎn)與富人的實際有效稅率（應(yīng)納稅額/應(yīng)稅所得）是一樣的，均等于單一稅稅率。

為此，有人提出了修正版的單一稅，對每個人的收入設(shè)置一個免征額度，然后對免征額度之上的收入適用一個統(tǒng)一的稅率。施行這一種單一稅，意味著窮人、中產(chǎn)與富人的實際有效稅率是不一樣的。收入在免征額度之內(nèi)的窮人，實際有效稅率為0%。收入特別高的富人，實際有效稅率收斂于單一稅稅率。介于兩者之間的中產(chǎn)，實際有效稅率在0%與單一稅稅率之間?？傮w上的趨勢是，收入越高，實際有效稅率也就越高，上限為單一稅稅率，所以修正版單一稅有適度的“劫富濟貧”、收入財富再分配意味。

有人覺得，富人適用與窮人同樣單一稅率，盡管繳納了更多的稅，但這還遠遠不夠，應(yīng)該對富人適用更高的稅率，加大“劫富濟貧”的力度，這就是累進稅。累進稅也有兩個版本。一個是“簡單”累進稅，以個人或家庭為征收單位，一個免征額度+N個稅級距，每個級距使用一個相應(yīng)的邊際稅率，每上一個級距，邊際稅率也隨之上升。

一個是復(fù)雜累進稅，在“簡單”累進稅之外，還有形形色色的扣減(Deductions)與抵免(Tax Credits)等。應(yīng)納稅額=應(yīng)稅所得×實際有效稅率?？蹨p是將一些收入從應(yīng)稅所得中扣減，即一些收入是免稅收入；抵免是從應(yīng)納稅額中免除一部分，即少繳納一些稅。中國媒體現(xiàn)在熱議的“房貸利息抵扣個稅”，所謂“抵扣”，應(yīng)該指的扣減，即房貸利息免稅。

在這里說明兩點。第一，在理論上，修正版單一稅也可以搞扣減與抵免。第二，累進稅有一個最高邊際稅率，即最后一個稅級距的稅率。如中國工薪所得累進稅的最高邊際稅率為45%。美國聯(lián)邦個稅的最高邊際稅率，目前為39.6%，在1944年曾達到駭人聽聞的94%。設(shè)想一個最高邊際稅率為r%的累進稅系統(tǒng)，再設(shè)想一個稅率為r%的單一稅系統(tǒng)，那就不難發(fā)現(xiàn)，當(dāng)一個人收入非常高的時候，此人在這兩個系統(tǒng)下的實際有效稅率是差不多的，都收斂于r%。所以，累進稅的最高邊際稅率，在功能上大致相當(dāng)于單一稅的統(tǒng)一稅率。我們考慮有效率且公平的個稅稅率，對單一稅體說太簡單了，因為單一稅只有一個統(tǒng)一稅率可以調(diào)整，但對累進稅來說，就必須把重點放在最高邊際稅率的調(diào)整上。

對單一稅與累進稅給出了必要的解釋后，在這里給出三個基本原則，作為我們行動的指引，去遴選相宜的所得稅稅制與稅率：簡單原則、效率原則與公平原則。

簡單原則

首先，簡單原則。簡單到普通人一看就能懂是最好的。一個殘酷極簡原則的經(jīng)典是中西方傳統(tǒng)社會都有的什一稅。低稅率的單一稅，簡單到粗暴，但直接又有效，令報稅與征稽程序變得異常簡單明了，對個人生活與經(jīng)濟的影響非常之小。

如果一種稅制復(fù)雜到一本厚厚的稅法+N本更厚的實施細則，每年都有迭代更新，非專業(yè)稅務(wù)律師與會計師不能理解，非龐大的稅務(wù)征稽人員隊伍不能落實，那就走入歧路了。

規(guī)則越復(fù)雜，意味著社會成本或制度費用越高，這是說，違背了簡單原則，也往往會違背效率原則。規(guī)則越復(fù)雜，普通人無法理解并從中得利，但特殊利益集團就能利用規(guī)則漏洞，把稅務(wù)負擔(dān)向普通人轉(zhuǎn)嫁。這是說，違背了簡單原則，往往也會違背公平原則。

一個現(xiàn)成的反面典型就是美國的聯(lián)邦個稅復(fù)雜累進稅制。

美國《聯(lián)邦國內(nèi)稅法》(The Internal Revenue Code)，分10個子題(Subtitle)，共有9834節(jié)。第一子題即為《所得稅法》，共有1564節(jié)。相配套的《聯(lián)邦稅則》(Federal Tax Regulations）第一大塊是所得稅法的實施細則，篇幅是所得稅法的四倍，令人抓狂的是，每年都有一定程度的更新。

美國聯(lián)邦個稅申報主體分為四種：單身；聯(lián)合申報的已婚夫婦或有資格的寡婦/鰥夫；單獨申報的已婚者；一家之主。邊際稅率為10%-39.6%，共六級。

美國人繳納聯(lián)邦個稅是一門技術(shù)，需要比較高的智力。五步推理法：(1)免稅項目。如購買國債市政債獲得的利息等。全部所得-免稅部分=毛所得。(2)調(diào)整項目包括多種退休及保健儲蓄計劃的繳費等。毛所得-調(diào)整項目=調(diào)整后的毛所得。(3)扣除。分為兩塊：一塊是個人免征額，2015年為每人4000美元；另一塊是在標準扣除與分項扣除之間二選一。2015年已婚夫婦聯(lián)合申報的標準扣除額為12600美元?？煞猪椏鄢?，包括按揭利息與慈善捐獻等。調(diào)整后的毛所得-個人免征額-標準扣除額（或分項扣除額）=應(yīng)稅所得。(4)對應(yīng)稅所得適用相應(yīng)的邊際稅率，算出理論納稅額。(5)稅收抵免(Tax Credits)，包括子女抵免、勞動所得抵免等。理論納稅額-稅收抵免=實際納稅額。邏輯能力低的人很難搞明白。

對一般收入家庭來說，分項扣減太復(fù)雜，選擇標準扣減得了。家庭收入狀況比較簡單的，可選1040EZ或1040A表格，據(jù)美國國稅局(IRS)估算，兩種表格的平均填寫時間分別為2小時和8小時。

對收入較高的家庭來說，選擇分項扣減才能最大限度避稅，要用最全的1040主表。根據(jù)IRS估算，平均填寫時間為68小時，有錢人時間價值高，得請專業(yè)人士打理。避稅在美國是一個龐大的產(chǎn)業(yè)，讓大量稅務(wù)律師與會計師過上了上等生活。為了打擊逃稅，就必須雇用更多的稅務(wù)征稽人員進行抽檢稽查。

這些直接的合規(guī)成本與征稽成本，由納稅人埋單，是對社會財富的巨大浪費，這是看得見的。這些聰明人難道不應(yīng)該去從事生產(chǎn)性努力、創(chuàng)造性活動，給自己、給社會創(chuàng)造出更多的財富嗎？這些本來會創(chuàng)造出來的財富現(xiàn)在消失于無形，又是一種社會效率的巨大損耗，這是看不見的。可想而知，復(fù)雜稅制導(dǎo)致的看得見與看不見的社會成本或制度費用有多大！

效率原則

其次，效率原則。理論上，簡單不一定有效率，復(fù)雜也不一定無效率，但上文已經(jīng)證明，在稅制上，簡單與效率是高度正相關(guān)的，復(fù)雜稅制社會成本巨大。那么，如何定義稅制稅率的效率呢？效率要看對誰而言。對整個社會而言與對政府而言，效率的定義是不一樣的。

一種是天真一些的定義方法（社會總產(chǎn)出最大化）：假定政府壟斷供給的安保與司法等公共服務(wù)是市場內(nèi)在需求的，那么理論上存在一個最優(yōu)均衡點：政府公共服務(wù)的量與質(zhì)是供需相符的。那么，政府就得從服務(wù)的使用者那里收取市價。一種簡單的類比就是把國家比擬成小區(qū)，政府比擬成物業(yè)公司，納稅人比擬成業(yè)主，稅收比擬成物業(yè)費，合適的稅制稅率可以根據(jù)市價倒推出來。在這種情形下，社會總產(chǎn)出實現(xiàn)最大化，經(jīng)濟是最有效率的。這是理想的情形，并不等于現(xiàn)實，但可以作為理解現(xiàn)實的一條基準線。

另一種是務(wù)實一些的定義方法（政府稅收收入最大化）：美國經(jīng)濟學(xué)家拉弗畫了一條著名的曲線，政府的稅收隨著稅率的上升而增加，但到一個點之后就反轉(zhuǎn)了，稅收隨著稅率的進一步上升反而減少了，整個構(gòu)成了一個倒扣的碗形。不過，經(jīng)常有人把拉弗曲線畫成拋物線，在稅率為0%的時候稅收為0，在稅率為100%的時候稅收也為0，然后把極值點定在稅率50%，這當(dāng)然是錯誤的，給政府帶來最大收入的最佳稅率怎么可能是50%？

假定(a)政府征稅一定是損失效率的，那隨著稅率的上升，稅基是不斷減少的。初期稅基變化率比較小，所以隨著稅率的上升政府稅收是增加的；后期稅基是指數(shù)型衰減的變化率，所以隨著稅率的進一步上升政府稅收反而是減少的。這樣的話，給政府帶來最大收入的最佳稅率一定會遠遠低于50%。

接下來用天真定義來修飾務(wù)實定義。就像有物業(yè)公司的小區(qū)環(huán)境更好、物業(yè)價值會升值一樣，假定(b)政府征稅提供的公務(wù)服務(wù)在達到均衡供應(yīng)量前是有助于改善市場運作、提升市場效率的，那隨著稅率的上升，稅基在初期是會增加的，兩個效應(yīng)合起來一定會帶來政府稅收的增加；隨著稅率的進一步上升，過了均衡供應(yīng)量之后稅基就會開始減少，而且很快就會轉(zhuǎn)為指數(shù)型衰減，到一個點政府稅收也會掉頭直下。這樣的話，假定(b)下給政府帶來最大收入的最佳稅率，會比假定(a)稍高一些，但也一定會遠遠低于50%。

總之，有效率的稅制稅率應(yīng)該介于天真定義與務(wù)實定義之間，應(yīng)該介于社會總產(chǎn)出最大化與政府稅收收入最大化之間。最佳稅率應(yīng)該介于假定(a)與假定(b)下給政府帶來最大收入的最佳稅率之間，但應(yīng)該更接近假定(b)，即把政府看成準物業(yè)公司。真實世界中的政府，既不是天使，也不是魔鬼。

有證據(jù)顯示，這個給政府帶來最大收入的最佳稅率不超過20%。1997年，美國聯(lián)邦資本的所得稅稅率從28%降為20%，有人認為，根據(jù)原稅率，未來四年的稅收收入估算為2090億美元，但因為降低了稅率，實際稅收肯定要比這個數(shù)字低。結(jié)果令人大跌眼鏡，實際稅收暴增為3720億美元。稅率降低導(dǎo)致稅基擴大，令政府收入驚人增加，這意味著20%的稅率比28%更逼近于給政府帶來最大收入的最佳稅率。稅基擴大，也意味著經(jīng)濟變得更加有活力與繁榮了，即意味著經(jīng)濟效率的提升。所以是政府收入與經(jīng)濟效率的雙贏。

可以說，如果實行稅率不超過20%的單一稅，或者實行最高邊際稅率不超過20%的累進稅，是符合效率原則的，既能趨近于社會總產(chǎn)出最大化的目標，也能趨近政府稅收收入最大化的目標，讓社會與政府實現(xiàn)雙贏。但單一稅比累進稅更簡單。假設(shè)在最高邊際稅率40%的累進稅下，你個人所得的實際有效稅率為20%，那么你創(chuàng)造財富的積極性肯定要比在稅率為20%的純粹單一稅下要低很多，所以累進稅更有損效率。

公平原則

總結(jié)一下，簡單原則是說規(guī)則復(fù)雜的稅制損害效率，闡明了簡單與效率之間的關(guān)系，或可明確為簡單-效率原則。效率原則是說高稅率損害效率，闡明了低稅率與效率之間的關(guān)系，可明確為低稅率-效率原則。這兩個原則結(jié)合起來，很顯然，簡單、低稅率的單一稅肯定勝過復(fù)雜、最高邊際稅率太高的累進稅，一是讓社會總產(chǎn)出更高，經(jīng)濟更繁榮，這本身意味著更殊勝的一階公平，二是讓政府稅收收入更高，為二階公平（收入財富再分配）奠定了基礎(chǔ)。

綜上，實行低稅率的單一稅更合適。