劉祖瑜 譚麗

[摘 要]隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，環(huán)境污染和資源消耗的問題也日益突出，全球變暖的趨勢也越來越大，如何減少溫室氣體排放、節(jié)能減排已經(jīng)成為了全球關(guān)注的課題之一。本文從企業(yè)碳排放權(quán)會計核算的基本理論出發(fā)，對企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算和實際應(yīng)用進行了分析，目的在于提高企業(yè)碳排放權(quán)會計核算的水平，促進企業(yè)節(jié)能減排，提高企業(yè)的社會效益。

[關(guān)鍵詞]企業(yè)碳排放權(quán)；會計核算；實際應(yīng)用；分析

[中圖分類號]F230 [文獻標(biāo)識碼] A [文章編號] 1009 — 2234（2016）07 — 0097 — 02

引言

2011年我國先后在北京、上海、天津、深圳等城市開展了碳排放權(quán)交易試點工作，陸續(xù)建立了碳交易平臺，我國統(tǒng)一的碳交易市場也逐漸形成。碳交易的主體是企業(yè)，從我國實際情況來看尚未形成同樣的碳排放權(quán)會計核算的方法，因此企業(yè)碳排放權(quán)會計核算的實際應(yīng)用是我們一個值得探討的話題。

一、企業(yè)碳排放權(quán)會計核算概述

1.企業(yè)碳排放權(quán)會計的概念

隨著低碳經(jīng)濟的不斷發(fā)展，低碳市場也得到了較大的發(fā)展空間，在傳統(tǒng)的排污權(quán)會計中逐漸分離出了與碳經(jīng)濟業(yè)務(wù)相關(guān)的會計核算，并發(fā)展成為了一個獨立的會計分支即碳會計。碳排放權(quán)會計是以環(huán)境法律為指導(dǎo)，通過貨幣為主要計量方式，全面、系統(tǒng)、聯(lián)系的確認(rèn)記錄、計量和報告企業(yè)相關(guān)碳排放權(quán)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，以加強企業(yè)碳排放管理、節(jié)能減排的目的。

2.企業(yè)碳排放權(quán)會計的特點

傳統(tǒng)會計是企業(yè)碳排放權(quán)會計發(fā)展的基礎(chǔ)，因此企業(yè)碳排放權(quán)會計有著傳統(tǒng)會計的共性，同時作為一種新興的會計分支也具備其獨特的個性：

（1）復(fù)雜性

企業(yè)碳排放權(quán)會計與傳統(tǒng)會計相比復(fù)雜程度較高，主要體現(xiàn)在以下幾個方面上：首先企業(yè)碳排放權(quán)會計對會計人員的要求相對比較嚴(yán)格，既要求會計人員有較高的職業(yè)素質(zhì)，還需要會計人員同時掌握環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)等方面的知識，能夠正確的核算企業(yè)的碳排放量，整體的把握企業(yè)的內(nèi)容碳排放和交易；其次在碳排放權(quán)會計下除了用貨幣進行計量外，還會用到以二氧化碳為單位進行計量的時候；再次企業(yè)碳排放權(quán)會計與其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)的聯(lián)系會更加的緊密，在進行會計核算的過程中需要會計人員了解企業(yè)的整體運作和碳資產(chǎn)的整個使用過程。

（2）較強的針對性

企業(yè)碳排放權(quán)會計是專門針對碳排放交易過程中的處理的，可以更好的對相關(guān)碳排放活動進行會計核算，具有較強的針對性。傳統(tǒng)會計在處理碳排放權(quán)的經(jīng)濟事項的針對性較差，不能對與碳排放權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟活動進行會計核算，然而通過企業(yè)碳排放權(quán)會計就可以有效的解決這一問題。

總而言之，碳排放權(quán)會計是在環(huán)境保護與低碳經(jīng)濟下相結(jié)合的產(chǎn)物，是對傳統(tǒng)會計的繼承和發(fā)展。

3.企業(yè)碳排放權(quán)會計核算體系的理論基礎(chǔ)

（1）產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論

產(chǎn)權(quán)理論是碳排放權(quán)交易和排污權(quán)交易的基礎(chǔ)，隨著人類經(jīng)濟水平的提高，向大氣排放的溫室氣體和有毒氣體也在不斷的增加，為了更好的解決這一難題，碳排放權(quán)交易市場逐漸的建立起來，目的在于明確向大氣排放溫室氣體的權(quán)利，有效的緩解大氣污染的矛盾，因此可以看出企業(yè)碳排放權(quán)是產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟理論的具體應(yīng)用。

（2）可持續(xù)發(fā)展理論

我國是世界上較大發(fā)展國家之一，因此要承擔(dān)起保護環(huán)境的社會責(zé)任，因此在經(jīng)濟發(fā)展過程中要堅持可持續(xù)發(fā)展理論，由原來的傳統(tǒng)粗放型的經(jīng)濟增長模式向集約型的經(jīng)濟增長模式轉(zhuǎn)變，逐步建立節(jié)約型社會。

（3）社會責(zé)任理論

社會責(zé)任是指企業(yè)在注重自身經(jīng)濟效益和利潤增長的同時，也要注重自身的社會績效，要承擔(dān)起一定的社會責(zé)任。隨著全球天氣變暖，大力發(fā)展低碳經(jīng)濟，加強節(jié)能減排工作，是每個企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)起的社會責(zé)任，企業(yè)要獲得長遠的發(fā)展須依賴于良好的外部環(huán)境，承擔(dān)起一定的社會責(zé)任有利于樹立起良好的企業(yè)形象，為企業(yè)的投資提供重要的保障。

二、企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算分析

1.我國交易試點省市企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算分析

我國為了更好地實現(xiàn)節(jié)能減排的目標(biāo)，在2011年11月份下發(fā)了《關(guān)于碳排放權(quán)交易試點工作的通知》，決定在上海、天津、北京、深圳等幾個城市開展碳排放權(quán)交易試點工作。下面我們就對我國其中一些交易試點省市企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算進行分析：

（1）試點城市上海

核算的主體是能夠獨立承擔(dān)民事責(zé)任并發(fā)生排放溫室氣體行為的組織，主要的核算對象是二氧化碳，主要的核算方法有兩種：一種是以計算為基礎(chǔ)的方法，采用的是排放因子法和物料平衡法；另一種是以測量為基礎(chǔ)的方法，運用這種方法要以計算的方法為基礎(chǔ)對結(jié)果進行驗證。

（2）試點城市天津

天津的核算主體是天津轄區(qū)內(nèi)的鋼鐵、電力熱力、石油、化工、油氣開采等企業(yè)，核算的對象是二氧化碳，主要的核算方法根據(jù)所屬行業(yè)的不同劃分為直接排放和間接排放，主要采用的是排放因子法。

（3）試點城市北京

主要的核算主體是二氧化碳重點排放單位、報告單位，核算的對象是二氧化碳，主要的核算方法有排放因子法和物料平衡法，但是企業(yè)也可以采用實時監(jiān)控的方法，但是其中計算的結(jié)果不能高于以上兩種方法。

（4）試點城市深圳

核算的主體與ISO14064界定的組織相一致，核算的對象是二氧化碳、氫氟碳化物、氧化亞氮、甲烷等，主要的核算方法有排放因子法、物料平衡法、設(shè)備特定、使用模型的關(guān)聯(lián)。

通過上述我們可以看出在4個試點城市中核算主體是不同的，其中上海、深圳的碳排放量的核算主體比較廣泛，天津、北京的核算主體范圍相對于較窄，因此這些地區(qū)要適當(dāng)?shù)臄U大碳排放權(quán)的核算主體范圍，促進企業(yè)的節(jié)能減排。同時我們也可以看出試點中的城市對溫室氣體的排放標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，導(dǎo)致了對企業(yè)碳排放權(quán)交易形成了較大的限制，不利于我國形成統(tǒng)一的碳交易市場，更不利于我國碳交易市場的正常運作。

2.企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算流程

企業(yè)碳排放權(quán)的物理核算流程主要按照以下步驟進行：

（1）要根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)的不同對溫室氣體核算指南進行確定。不同行業(yè)的企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗用的能源是不同的，因此為了準(zhǔn)確的核算出不同企業(yè)的溫室氣體排放，要根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)的不同對溫室氣體核算指南進行確定。

（2）科學(xué)的制定溫室氣體排放量的公式。一般來說企業(yè)碳排放核算內(nèi)容分為以下三種即：直接排放、間接排放、其他間接排放，企業(yè)在進行碳排放權(quán)物理核算的過程中，要根據(jù)不同的核算范疇來合理的選擇排放系數(shù)和計算公式。

（3）通過企業(yè)各個生產(chǎn)流程來收集排放數(shù)據(jù)和能源消耗數(shù)據(jù)。為了達到企業(yè)節(jié)能減排的針對性，企業(yè)要在具體的某個車間、某個生產(chǎn)流程上對排放數(shù)據(jù)和能源消耗數(shù)據(jù)進行收集，盡量細化溫室氣體排放的數(shù)據(jù)，提高核算的針對性。

（4）利用收集的數(shù)據(jù)，計算并匯總溫室氣體的排放量。為了提高節(jié)能減排的工作效率，企業(yè)要利用收集的數(shù)據(jù)將溫室氣體的排放量折算成碳排放量，方便企業(yè)對碳排放權(quán)的管理。

三、企業(yè)碳排放權(quán)會計核算的實際應(yīng)用分析

1.企業(yè)碳排放權(quán)會計核算的假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營、會計主體、貨幣計量、會計分期是傳統(tǒng)會計假設(shè)的主要內(nèi)容，然而企業(yè)碳排放權(quán)會計自身有著較強的復(fù)雜性和針對性，因此企業(yè)碳排放權(quán)會計核算的假設(shè)也與傳統(tǒng)會計的假設(shè)有所差異，主要表現(xiàn)在以下幾個方面上：

首先，持續(xù)經(jīng)營被賦予了新的內(nèi)涵。在企業(yè)碳排放權(quán)會計核算當(dāng)中，持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)既代表了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展問題、生存問題，還隱含了社會環(huán)境問題、自然環(huán)境問題、可持續(xù)問題，可以看出企業(yè)碳排放權(quán)會計核算豐富了傳統(tǒng)可持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的范圍，持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)被賦予了新的內(nèi)涵。

其次，沖擊了會計主體假設(shè)。會計主體在傳統(tǒng)的會計下主要是指可以獨立核算，擁有和控制一定資源，可以獨立從事經(jīng)濟活動的企業(yè)或者集團公司，然而在碳排放權(quán)會計下，會計主體可以具體到一個車間、一條流水線、一臺機器設(shè)備等。同時不僅僅是企業(yè)要進行碳會計核算，一個行業(yè)、一個區(qū)域、一個國家都要進行碳排放權(quán)會計核算。從宏觀的角度來看，國家要從宏觀的角度來對本國的減排和碳排放的情況進行相關(guān)的會計核算，這樣就可以及時地對本國的碳排放情況進行了解，為制定出科學(xué)合理的節(jié)能減排政策提供重要的依據(jù)。

再次，沖擊了貨幣計量假設(shè)。在傳統(tǒng)會計下它是以貨幣為主要計量單位的，計算、記錄和報告企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。然而由于企業(yè)碳排放權(quán)會計有著自身的復(fù)雜性和特殊性，很多的經(jīng)濟情況是不能夠通過貨幣來計量的，需要一些非貨幣性計量的形式來反映相關(guān)經(jīng)濟信息。

最后，豐富了會計分期的內(nèi)涵。一般在傳統(tǒng)會計分期的假設(shè)下一般會計年度通常是一年，然而在企業(yè)碳排放權(quán)會計核算下，有著既定的企業(yè)碳排放額存儲期間，這就劃定了較大的企業(yè)碳排放權(quán)會計核算范圍，在企業(yè)碳排放額存儲期間內(nèi)，企業(yè)要根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營計劃和發(fā)展戰(zhàn)略，制定出科學(xué)合理的會計分期，打破會計分期為一年的局限。

雖然碳排放權(quán)對傳統(tǒng)會計假設(shè)形成了較大的沖擊，但是從反映信息的及時性和可操作性的角度來看，本文認(rèn)為碳排放權(quán)會計還是在傳統(tǒng)會計核算的范圍之內(nèi)的。

2.企業(yè)碳排放權(quán)的確認(rèn)與計量

（1）企業(yè)碳排放額的確認(rèn)與計量

企業(yè)從政府手中獲得碳排放額的方法從國際經(jīng)驗方面來看，主要有以下三種：免費無償獲得、拍賣的方式獲得以及企業(yè)以固定的價格從政府的手中獲得，從實際情況來看前兩種方法發(fā)展的比較成熟，在實踐中應(yīng)用的比較廣泛。其中當(dāng)企業(yè)免費獲得企業(yè)碳排放額時，可以進行如下會計分錄處理：

借：碳排放配額

貸：遞延收益

當(dāng)企業(yè)通過拍賣的方式獲得碳排放額時，可以進行以下會計分錄處理：

借：碳排放配額

貸：銀行存款

（2）企業(yè)自用型碳排放權(quán)的確認(rèn)與計量

由于碳排放權(quán)是企業(yè)的一項非貨幣資產(chǎn)，同時企業(yè)自用型碳排放權(quán)也是一種無形的權(quán)利，可以從企業(yè)單獨的分離出來并進行出售和交易，滿足政府的“可辨認(rèn)”的條件，因此企業(yè)自用型碳排放權(quán)可以屬于無形資產(chǎn)的范疇，符合了我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的確認(rèn)條件。按照取得的成本，企業(yè)確定自用型碳排放權(quán)后的分錄可以進行以下處理：

借：無形資產(chǎn)—自用型碳排放權(quán)

貸：碳排放配額

（3）企業(yè)交易型碳排放權(quán)的確認(rèn)與計量

在碳交易市場上進行銷售是企業(yè)交易型碳排放權(quán)的主要目的，是符合交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件的，因此我們可以將企業(yè)交易型碳排放權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)進行會計處理。其中初始的計量與確認(rèn)的分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)—交易型碳排放權(quán)

貸：碳排放配額

四、總結(jié)

綜上所述，從國際和國內(nèi)的形式來看，還未形成一套完善的關(guān)于企業(yè)碳排放權(quán)會計核算的體系，本文對企業(yè)碳排放權(quán)會計核算進行了相關(guān)的研究，得出了企業(yè)應(yīng)該選擇適當(dāng)?shù)某绦蚝头椒ㄟM行碳排放權(quán)的會計核算，要對企業(yè)碳排放權(quán)物理核算方法進行統(tǒng)一，這樣才能建立統(tǒng)一的碳排放權(quán)市場，有利于企業(yè)進行節(jié)能減排，促進經(jīng)濟和自然環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展。

〔參 考 文 獻〕

〔1〕李洪丞.機械制造系統(tǒng)碳排放動態(tài)特性及其碳效率評估優(yōu)化方法研究〔D〕.重慶大學(xué)，2014.

〔2〕陳松奕.基于配額的碳排放權(quán)交易的會計核算問題研究〔D〕.首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，2015.

〔責(zé)任編輯：侯慶?！?/p>