【摘 要】 從2016年5月1日起，我國(guó)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)。全面推開“營(yíng)改增”，不僅是要降低納稅人稅負(fù)，還要為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革助力，進(jìn)一步優(yōu)化稅制和完善分稅制。全面推開“營(yíng)改增”，納稅人最為關(guān)心的是對(duì)自己的稅負(fù)影響而不是行業(yè)稅負(fù)的問題。“營(yíng)改增”后，由價(jià)內(nèi)計(jì)稅改為價(jià)外計(jì)稅，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表及其信息質(zhì)量有何影響？文章針對(duì)全面推開“營(yíng)改增”后的新情況、新問題，簡(jiǎn)述了增值稅籌劃應(yīng)關(guān)注的問題，指出應(yīng)進(jìn)一步完善增值稅制度，加快增值稅立法，提高稅收的確定性和預(yù)期性。

【關(guān)鍵詞】 全面推開“營(yíng)改增”； 降低稅負(fù)； 優(yōu)化稅制； 會(huì)計(jì)影響； 稅務(wù)籌劃關(guān)注點(diǎn)

【中圖分類號(hào)】 F810.422 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）14-0091-07

從2016年5月1日起，我國(guó)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)4個(gè)行業(yè)近1 000萬(wàn)戶由營(yíng)業(yè)稅納稅人變身為增值稅納稅人，我國(guó)增值稅實(shí)現(xiàn)貨物和服務(wù)行業(yè)的全覆蓋，包括不動(dòng)產(chǎn)在內(nèi)的全部固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，實(shí)現(xiàn)了在2009年增值稅初步轉(zhuǎn)型基礎(chǔ)上的全面轉(zhuǎn)型。

一、全面推開“營(yíng)改增”的目標(biāo)

（一）降低稅負(fù)僅是目標(biāo)之一

在對(duì)“營(yíng)改增”的有關(guān)報(bào)道中，大都強(qiáng)調(diào)其減稅效應(yīng)：2012年至2015年“營(yíng)改增”前期試點(diǎn)累計(jì)減稅6 412億元。全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，預(yù)計(jì)2016年減稅金額將超過5 000億元，是本屆政府成立以來(lái)規(guī)模最大的一次減稅。財(cái)政部副部長(zhǎng)史耀斌2016年4月12日在國(guó)務(wù)院新聞發(fā)布會(huì)上說：“今年《政府工作報(bào)告》明確要求，全面實(shí)施‘營(yíng)改增，要確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。這既是改革的目標(biāo)之一，也是一項(xiàng)重大的政治任務(wù)?！?/p>

相關(guān)文章也強(qiáng)調(diào)：

◆國(guó)家在設(shè)計(jì)全面推開“營(yíng)改增”實(shí)施方案時(shí)，通過稅率和過渡政策等妥善安排，確保全面推開“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，總體上可以實(shí)現(xiàn)所有行業(yè)全面減稅的政策目標(biāo)。

◆“營(yíng)改增”的全面推開，貫通了服務(wù)業(yè)內(nèi)部與二、三產(chǎn)業(yè)之間的抵扣鏈條，從而減輕了企業(yè)稅負(fù)。

◆全面推開“營(yíng)改增”，將給各個(gè)行業(yè)帶來(lái)巨大的減稅效應(yīng)。

◆全面“營(yíng)改增” 企業(yè)稅負(fù)輕①

筆者認(rèn)為對(duì)全面推開“營(yíng)改增”減稅的初衷固然不容置疑，但似也有偏頗：

其一，減稅不一定等于“營(yíng)改增”。如果“稅改”僅僅是為了降低納稅人稅負(fù)，“營(yíng)改增”不過是途徑之一。降低營(yíng)業(yè)稅稅率、縮小營(yíng)業(yè)稅稅基或進(jìn)一步擴(kuò)大營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策，同樣也可以降低納稅人稅負(fù)，而且還可以不增加“營(yíng)改增”的制度轉(zhuǎn)換成本（不應(yīng)忽視“營(yíng)改增”成本的抵銷效應(yīng)）。

其二，重復(fù)征稅并非一定就是稅負(fù)重。假定不存在稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁②，當(dāng)某種稅的稅基、稅率既定時(shí)，重復(fù)征稅一定會(huì)增加納稅人的稅負(fù)，肯定是其弊端；當(dāng)某種不存在重復(fù)征稅的稅種稅基寬、稅率高時(shí)，納稅人的稅負(fù)同樣也會(huì)十分沉重。但若某種稅的稅基窄、稅率低、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)少，重復(fù)征稅也不一定會(huì)讓納稅人感到稅負(fù)沉重。

其三，重復(fù)征稅并非營(yíng)業(yè)稅獨(dú)有。營(yíng)業(yè)稅固然存在重復(fù)征稅問題，但我國(guó)在“營(yíng)改增”前，增值稅也同樣存在明顯的重復(fù)征稅問題；即使全面推開“營(yíng)改增”后，也不能保證完全消除重復(fù)征稅。企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅也存在某些重復(fù)征稅問題，以流轉(zhuǎn)稅為“稅基”的稅費(fèi)附加其實(shí)也是重復(fù)“征稅”（稅上加稅）。不同之處只是明顯不明顯、突出不突出的問題。

以增值稅的理論稅基——“增值額”之長(zhǎng)比營(yíng)業(yè)稅的“重復(fù)征稅”之短，結(jié)論當(dāng)然是“營(yíng)改增”有優(yōu)勢(shì)；但若以營(yíng)業(yè)稅的征收和奉行成本之低與增值稅的成本之高相比呢？結(jié)論就可能相反。需要特別說明，本文毫無(wú)否定“營(yíng)改增”之意，僅是分析比較兩者的優(yōu)缺點(diǎn)而已。

早在十多年前，筆者就曾在書中寫道，“增值稅是世界稅收史上最耀眼的一顆新星”。可以說，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是一種擇優(yōu)選擇，而且是早就應(yīng)該做的選擇。但再優(yōu)的選擇也不可能完美無(wú)缺，我們應(yīng)該充分認(rèn)識(shí)其實(shí)際存在的問題，不斷予以改進(jìn)和完善，避免以偏概全。

應(yīng)該說，降低企業(yè)稅負(fù)是“營(yíng)改增”的目標(biāo)之一，但不是唯一目標(biāo)，而且其降低稅負(fù)是指整個(gè)行業(yè)不增負(fù)，并不是保證每個(gè)納稅人都能降低稅負(fù)③。因此，比較貼切的說法應(yīng)該是“結(jié)構(gòu)性稅負(fù)調(diào)整”。況且，減稅的“紅包”最終能否落到自己頭上，還需要企業(yè)認(rèn)真解讀“營(yíng)改增”政策、正確運(yùn)用“營(yíng)改增”政策，相應(yīng)調(diào)整自己的運(yùn)營(yíng)方式和管理思路。

每個(gè)納稅人應(yīng)該特別關(guān)注的是全面推開“營(yíng)改增”后的實(shí)際稅負(fù)增減變化情況，哪些因素會(huì)影響其稅負(fù)，由營(yíng)業(yè)稅的價(jià)內(nèi)計(jì)稅改為增值稅的價(jià)外計(jì)稅后如何正確計(jì)算增值稅的實(shí)際稅負(fù)率，如何使自己的稅收利益不受損失，如何使企業(yè)的稅收利益（稅后收益）最大化？這些是每個(gè)企業(yè)稅務(wù)管理的主要目標(biāo)，它最終也會(huì)影響企業(yè)的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)[ 1-2 ]。

（二）多重目標(biāo)助推“營(yíng)改增”

如上所述，“營(yíng)改增”不是單純的降稅問題，應(yīng)該具有多重目標(biāo)。

1.為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革助力

全面推開“營(yíng)改增”，實(shí)現(xiàn)增值稅對(duì)貨物和服務(wù)的全覆蓋，打通增值稅抵扣鏈條，促進(jìn)社會(huì)分工協(xié)作，支持服務(wù)業(yè)發(fā)展和制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。

全面推開“營(yíng)改增”，可以引導(dǎo)和促進(jìn)新動(dòng)能在“營(yíng)改增”杠桿下延長(zhǎng)產(chǎn)業(yè)鏈，升級(jí)業(yè)態(tài)，促進(jìn)制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的深度融合，在推動(dòng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、消費(fèi)升級(jí)、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)和深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革等方面將發(fā)揮重要的促進(jìn)作用。

全面推開“營(yíng)改增”，還可以促進(jìn)企業(yè)加快固定資產(chǎn)更新，積極采用新技術(shù)，推動(dòng)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施。

全面推開“營(yíng)改增”，初期的減稅將影響政府的財(cái)政收入，如果短期財(cái)政收入的減少能夠換取經(jīng)濟(jì)的持續(xù)中高速增長(zhǎng)，蛋糕不斷做大，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，政府的財(cái)政收入將會(huì)越來(lái)越多，不斷增加的社會(huì)福利將惠及每一位公民。

2.優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)

稅制結(jié)構(gòu)是國(guó)家根據(jù)其國(guó)情所確定的稅系、稅種的構(gòu)成體系。在雙主體稅的復(fù)合稅制體系下是以其中兩個(gè)實(shí)體稅種為主的稅制類型。我國(guó)在全面推開“營(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅、增值稅都是主要的間接稅；全面推開“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅被增值稅取代，從而可以真正形成增值稅和所得稅兩個(gè)稅種為主的雙主體稅的復(fù)合稅制體系。間接稅以增值稅為主，以消費(fèi)稅為補(bǔ)充，可以充分發(fā)揮其及時(shí)保證政府財(cái)政收入的主要作用；所得稅可以更好地體現(xiàn)量能課稅原則，從而使我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)一步優(yōu)化。

3.完善分稅制度，提高征管水平

分稅制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家普遍推行的一種財(cái)政管理體制。它是在合理劃分各級(jí)政府事權(quán)范圍的基礎(chǔ)上，主要按稅收來(lái)劃分各級(jí)政府的預(yù)算收入，各級(jí)預(yù)算相對(duì)獨(dú)立，并負(fù)有明確的平衡責(zé)任，各級(jí)次間、地區(qū)間的差別通過轉(zhuǎn)移支付制度進(jìn)行調(diào)節(jié)。

我國(guó)1994年起實(shí)施的工商稅制改革同時(shí)也是第一次分稅制改革。它明確規(guī)定了中央與地方的事權(quán)和支出劃分、中央與地方的收入劃分以及政府間財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度。全面推開“營(yíng)改增”后，原來(lái)作為地方政府收入的主要稅種——營(yíng)業(yè)稅被增值稅取代，作為中央與地方共享稅的增值稅就需重新劃分共享比例。2016年4月29日，國(guó)務(wù)院頒發(fā)了國(guó)發(fā)〔2016〕26號(hào)《關(guān)于印發(fā)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》。該通知規(guī)定，所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅全部納入中央和地方共享范圍，以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)，明確中央和地方對(duì)增值稅收入五五分成。中央上劃收入通過稅收返還方式給地方，以確保地方既有財(cái)力不變。調(diào)整中央和地方收入劃分比例后，中央集中的收入增量將通過均衡性轉(zhuǎn)移支付分配給地方，主要用于加大對(duì)中西部地區(qū)的支持力度，推進(jìn)基本公共服務(wù)均等化。該通知的實(shí)施意味著我國(guó)第二次分稅制改革的開始。

在這次分稅制度改革中，仍然維持國(guó)稅與地稅（中央與地方）兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)。此前大家關(guān)注的國(guó)稅與地稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的分設(shè)與合并問題，其實(shí)就是稅收征管效率與成本問題。在政府收入既定的前提下，稅收征管成本的高低決定政府實(shí)際可支配財(cái)力的多少。換言之，如果政府收入不變，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管成本降低，那就意味著政府的實(shí)際可支配財(cái)力增加。毋庸諱言，國(guó)稅與地稅兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的分設(shè)，曾經(jīng)導(dǎo)致我國(guó)稅收征管效率低、成本高，給納稅人帶來(lái)不少煩惱和稅收奉行成本的增加。這次明確國(guó)稅與地稅是合作而非合并，采取兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)資源共享、一站式服務(wù)等舉措。但愿各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠借這次全面推開“營(yíng)改增”之機(jī)，做好“互聯(lián)網(wǎng)+稅收”這篇文章，為納稅人提供個(gè)性化的精準(zhǔn)服務(wù)。

包括“營(yíng)改增”在內(nèi)的各項(xiàng)稅改，征管方不能僅關(guān)注征收監(jiān)管、稅收減免等，還應(yīng)不斷提高自己的專業(yè)水平和工作效率，努力降低成本；不僅要有收入計(jì)劃指標(biāo)，還應(yīng)該有成本考核指標(biāo)；不僅納稅人要努力使其成本最小化和效益最大化，稅收征管方也應(yīng)確立成本最小化和效益最大化理念。

二、全面推開“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)的影響

（一）對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)的影響

稅務(wù)會(huì)計(jì)本來(lái)就是要以現(xiàn)行稅收法規(guī)為處理依據(jù)，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，其計(jì)稅由價(jià)內(nèi)計(jì)稅改為價(jià)外計(jì)稅，應(yīng)交稅金由直接根據(jù)計(jì)稅依據(jù)計(jì)算改為按“購(gòu)進(jìn)扣稅法”的間接計(jì)算，其會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置、賬務(wù)處理遠(yuǎn)比營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜，從而導(dǎo)致其納稅申報(bào)表的填制也同樣比營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜得多。為了降低納稅成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該認(rèn)真解讀“營(yíng)改增”的有關(guān)法規(guī)文件，根據(jù)會(huì)計(jì)基本原理，正確進(jìn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)處理。具體而言，一是對(duì)“營(yíng)改增”前已經(jīng)發(fā)生的涉稅事項(xiàng)，注意新舊法規(guī)的銜接，正確進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理；二是對(duì)“營(yíng)改增”后發(fā)生的涉稅事項(xiàng)，根據(jù)“營(yíng)改增”的法規(guī)文件，正確確認(rèn)計(jì)量銷售額（營(yíng)業(yè)額）、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、實(shí)際抵扣額和應(yīng)納稅額等，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄，正確及時(shí)填報(bào)納稅申報(bào)表主表、附表及附列資料。

（二）對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響

1.對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的影響

以天緣房地產(chǎn)公司為例，“營(yíng)改增”后為一般納稅人，假定其當(dāng)期房地產(chǎn)銷售價(jià)款15 000萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的開發(fā)成本為5 000萬(wàn)元，土地出讓金5 000萬(wàn)元。公司新開工項(xiàng)目按一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅，開發(fā)成本中可以取得500萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額，轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)銷項(xiàng)稅額990.99萬(wàn)元，城建稅和教育費(fèi)附加合計(jì)10%，不考慮其他因素。

如果是在“營(yíng)改增”前，天緣公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為15 000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅金及附加為825萬(wàn)元（營(yíng)業(yè)稅750萬(wàn)元加上城建稅及教育費(fèi)附加75萬(wàn)元），主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為10 000萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)4 175萬(wàn)元（15 000-825-10 000）。假定沒有納稅調(diào)整項(xiàng)目，應(yīng)交企業(yè)所得稅1 043.75萬(wàn)元（4 175×25%），稅后利潤(rùn)3 131.25萬(wàn)元。

根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。因此，“營(yíng)改增”后，天緣公司相關(guān)計(jì)算如下：

應(yīng)稅銷售額=（15 000-5 000）÷1.11=9 009.01（萬(wàn)元）

應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）=9 009.01×11%=990.99（萬(wàn)元）

城建稅及教育費(fèi)附加=990.99×10%=99.10（萬(wàn)元）

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本=10 000-500=9 500（萬(wàn)元）

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=9 009.01+5 000-9 500-99.10=4 409.91（萬(wàn)元）

應(yīng)交企業(yè)所得稅=4 409.91×25%=1 102.4775（萬(wàn)元）

稅后利潤(rùn)=4 409.91-1 102.4775=3 307.4325（萬(wàn)元）

由于增值稅實(shí)行價(jià)外計(jì)稅，使主營(yíng)業(yè)務(wù)收入減少990.99萬(wàn)元（15 000-9 009.01-5 000）、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本減少500萬(wàn)元（10 000-9 500）、稅費(fèi)附加減少725.9萬(wàn)元（825-99.10），營(yíng)業(yè)利潤(rùn)合計(jì)增加234.91萬(wàn)元（500+725.9-990.99），多交企業(yè)所得稅58.7275萬(wàn)元 （1 102.4775-1 043.75），稅后利潤(rùn)增加176.1825萬(wàn)元 （3 307.4325-3 131.25）。

企業(yè)開發(fā)成本中取得的進(jìn)項(xiàng)稅額將影響營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得稅額。若開發(fā)成本中進(jìn)項(xiàng)稅額增加，則應(yīng)繳增值稅和開發(fā)成本均減少，企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和應(yīng)納稅的稅額均增加；反之，應(yīng)繳增值稅會(huì)增加，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額均減少。

2.對(duì)企業(yè)利潤(rùn)表的影響

假定某土建建筑企業(yè)“營(yíng)改增”后為增值稅一般納稅人④。以自然年度作為測(cè)算納稅期間，不考慮月度納稅期間應(yīng)交增值稅稅負(fù)對(duì)年度應(yīng)交增值稅稅負(fù)的影響。

以營(yíng)業(yè)收入賬面歷史數(shù)據(jù)作為增值稅含稅收入，按11%稅率進(jìn)行價(jià)稅分離計(jì)算銷項(xiàng)稅額；成本費(fèi)用以入賬歷史數(shù)據(jù)作為增值稅含稅成本，根據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)按相關(guān)增值稅稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額和不含稅的營(yíng)業(yè)成本、管理費(fèi)用。

企業(yè)年度含稅收入為201 358.40萬(wàn)元，施工合同成本為183 606.66萬(wàn)元。“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)收入及銷項(xiàng)稅額的計(jì)算：

營(yíng)業(yè)收入=201 358.40÷1.11=181 403.96（萬(wàn)元）

銷項(xiàng)稅額=181 403.96×11%=19 954.44（萬(wàn)元）

（1）各項(xiàng)成本費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算

1）材料費(fèi)。鋼材全部來(lái)自一般納稅人企業(yè)，可取得17%的增值稅專用發(fā)票，商品混凝土全部可取得3%的增值稅專用發(fā)票，其他材料全部不能抵扣。

材料的進(jìn)項(xiàng)稅額=（183 606.66×60%×45%÷1.17）×17%+（183 606.66×60%×30%÷1.03）×3%= 8 165.63萬(wàn)元。

2）人工費(fèi)。施工合同成本的人工費(fèi)可按3%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，人工費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額=（183 606.66×25%÷1.03）×3%=1 336.94萬(wàn)元。

3）機(jī)械費(fèi)。機(jī)械費(fèi)中有66.67%來(lái)自一般納稅人企業(yè)，可取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，其33.33%部分不能抵扣，機(jī)械費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額=（183 606.66×6%×66.67%÷1.17）×17%=1 067.17萬(wàn)元。

4）現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)費(fèi)不能抵扣。

5）研究與開發(fā)費(fèi)用中可抵扣額=（6 052.65×50%÷1.17）×17%+（6 052.65×20%÷1.03）×3%+（6 052.65×20%÷1.03）×3%=510.24萬(wàn)元。

6）當(dāng)年購(gòu)置固定資產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票，抵扣金額為288.24萬(wàn)元。

7）增值稅應(yīng)納稅額=（19 954.44-1 336.94-1 067.17-8 165.63-510.24-288.24）=8 586.22萬(wàn)元

8）城建稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)按應(yīng)納稅額的12%計(jì)算，稅費(fèi)附加=8 586.22×12%=1 030.35萬(wàn)元。

（2）征收營(yíng)業(yè)稅與增值稅的利潤(rùn)表對(duì)比

征收營(yíng)業(yè)稅與增值稅的利潤(rùn)表對(duì)比如表1。

1）成本費(fèi)用利潤(rùn)率

“營(yíng)改增”前的成本費(fèi)用利潤(rùn)率=5 896.11÷195 462.29=3.02%

“營(yíng)改增”后的成本費(fèi)用利潤(rùn)率=1 795.90÷179 608.06=1.00%

“營(yíng)改增”后，企業(yè)利潤(rùn)大幅下降，導(dǎo)致該項(xiàng)指標(biāo)下降。

2）營(yíng)業(yè)收入利潤(rùn)率

“營(yíng)改增”前的營(yíng)業(yè)收入利潤(rùn)率=5 896.11÷201 358.40=2.93%

“營(yíng)改增”后的營(yíng)業(yè)收入利潤(rùn)率=1 795.90÷181 403.96=0.99%

受“營(yíng)改增”的影響，企業(yè)的收入、利潤(rùn)同時(shí)下降，導(dǎo)致該指標(biāo)出現(xiàn)較大偏差。一是因增值稅屬于價(jià)外稅，收入不含增值稅稅額，導(dǎo)致產(chǎn)值下降，對(duì)企業(yè)規(guī)模產(chǎn)生較大的影響；二是“營(yíng)改增”后成本不含增值稅稅額，但受建筑業(yè)的采購(gòu)模式和供貨對(duì)象等影響，導(dǎo)致抵扣率過低，成本的下降低于收入的下降，導(dǎo)致最終利潤(rùn)指標(biāo)下降。

3.對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，對(duì)各種間接稅的處理都是遵從稅收法規(guī)規(guī)定，即采用財(cái)稅合一模式。這種處理模式的優(yōu)點(diǎn)是可以降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是否符合稅收法規(guī)要求可以通過對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的審核予以確認(rèn)。問題是這種處理模式對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。原來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，因?yàn)槭莾r(jià)內(nèi)計(jì)稅，其對(duì)利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表的影響都能在表內(nèi)列報(bào)，繳納增值稅后，因?yàn)槭莾r(jià)外計(jì)稅，其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響就明顯不同了。

在利潤(rùn)表中，增值稅沒有了蹤影，對(duì)收入、成本、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)等“沒有影響”，增值稅與企業(yè)凈利潤(rùn)的計(jì)算真的沒有關(guān)系嗎？企業(yè)“只是代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款”⑤嗎？它與企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅有無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別？[ 3 ]

在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)不再含稅了，企業(yè)為了及時(shí)取得銷售方開具的增值稅專用發(fā)票以實(shí)現(xiàn)稅款抵扣，不得不增大現(xiàn)金支付力度，導(dǎo)致企業(yè)負(fù)債（應(yīng)付賬款）的減少，從而影響資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債和現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金流出。在建筑行業(yè)，這方面的影響應(yīng)是比較明顯的。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，對(duì)價(jià)內(nèi)計(jì)稅的流轉(zhuǎn)稅（包括被取代的營(yíng)業(yè)稅及現(xiàn)行的消費(fèi)稅、資源稅等）與對(duì)價(jià)外計(jì)稅的增值稅（同屬流轉(zhuǎn)稅）的會(huì)計(jì)處理，哪一種處理方法更符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入、成本費(fèi)用和利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)計(jì)量呢？即哪一種會(huì)計(jì)處理結(jié)果的信息質(zhì)量更高、更具相關(guān)性呢？這些問題需要我們深入分析，以尋求應(yīng)對(duì)之策。[ 4 ]

三、全面推開“營(yíng)改增”對(duì)稅務(wù)籌劃的影響

對(duì)增值稅的稅務(wù)籌劃當(dāng)然是基于企業(yè)承擔(dān)增值稅的稅負(fù)，或站在納稅人而非負(fù)稅人的角度。也就是說，增值稅與企業(yè)的利益密切相關(guān)，否則，增值稅的稅務(wù)籌劃就不具動(dòng)因。本文不是系統(tǒng)闡述增值稅的籌劃，而是針對(duì)全面推開“營(yíng)改增”后的新情況、新問題，說明增值稅籌劃的關(guān)注點(diǎn)。

（一）需要特別注意的時(shí)間點(diǎn)[ 5 ]

1.2016年4月30日前的不動(dòng)產(chǎn)

（1）《建筑工程施工許可證》注明的建筑工程項(xiàng)目或雖未取得許可證，但承包合同注明的建筑工程項(xiàng)目，為建筑工程老項(xiàng)目，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法或一般計(jì)稅方法。

（2）一般納稅人銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)（不含自建），可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)作價(jià)后的余額為銷售額，按5%征收率計(jì)稅。

（3）一般納稅人銷售其自建的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，按5%征收率計(jì)稅。

2.2016年5月1日后的不動(dòng)產(chǎn)

（1）適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人及原增值稅一般納稅人取得并在會(huì)計(jì)中按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)、取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額可自取得之日起分兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第1年抵扣60%，第2年抵扣40%。

（2）一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)（不含自建），應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)作價(jià)后的余額為銷售額，按5%預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，并向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

（3）一般納稅人銷售其2016年5月1日后自建的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按5%預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，并向機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

3.確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)

增值稅納稅義務(wù)的確認(rèn)有三個(gè)時(shí)間點(diǎn)：一是收款（包括預(yù)收款）時(shí)間；二是合同約定的收款時(shí)間；三是開具增值稅發(fā)票的時(shí)間。三個(gè)時(shí)間點(diǎn)，哪一個(gè)最先發(fā)生，就應(yīng)在那個(gè)時(shí)間點(diǎn)確認(rèn)并計(jì)算繳納增值稅，并非僅以是否開具發(fā)票為判斷標(biāo)準(zhǔn)。它體現(xiàn)的是稅收的實(shí)用主義原則，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)原則明顯不同。若確認(rèn)有誤，就會(huì)發(fā)生滯納金、罰款等額外支出。

4.申報(bào)繳納

（1）2016年5月16日前，需向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納4月底以前的營(yíng)業(yè)稅。

（2）2016年6月27日前，需要根據(jù)當(dāng)?shù)刂鞴車?guó)稅機(jī)關(guān)的安排，申報(bào)繳納增值稅。

（3）如果是實(shí)行按季繳納營(yíng)業(yè)稅的納稅人，2016年5月16日前，需向原主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納4月底以前的營(yíng)業(yè)稅；7月15日前向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納5月、6月的增值稅。

（4）如果是出售已取得的不動(dòng)產(chǎn)和自然人出租不動(dòng)產(chǎn)，2016年5月1日起，仍向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)繳納增值稅。

時(shí)間點(diǎn)不同，適用的稅收法規(guī)（包括程序法和實(shí)體法）規(guī)定不同，這就意味著其稅收負(fù)擔(dān)不同。準(zhǔn)確把握、正確處理，就可能降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、不增加稅負(fù)或降低稅負(fù)；否則，可能相反。

（二）兼營(yíng)與混合經(jīng)營(yíng)的界定

全面推開“營(yíng)改增”后，原先增值稅中的兼營(yíng)與混合銷售被賦予新意，納稅人必須正確理解和處理，方能降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不增加稅收負(fù)擔(dān)。

1.兼營(yíng)的界定

納稅人兼營(yíng)銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額。未分別核算銷售額的，按以下原則適用稅率或征收率：（1）兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率；（2）兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，從高適用征收率；（3）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，從高適用稅率；（4）納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額，未分別核算的，不得免稅、減稅。

2.混合銷售的界定

一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的單位和個(gè)體工商戶（包括以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶）的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

如從事電腦批發(fā)零售和軟件開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，若在向客戶銷售電腦設(shè)備的同時(shí)，還提供與電腦設(shè)備有關(guān)的軟件開發(fā)服務(wù)。對(duì)此，是按貨物銷售17%的稅率和軟件服務(wù)6%稅率分別計(jì)稅，還是屬于混合銷售統(tǒng)一按17%計(jì)稅？對(duì)這類業(yè)務(wù)，雙方既可以分別按貨物銷售和軟件服務(wù)簽訂兩份合同，又可以合并簽訂一份合同。合同份數(shù)是不是界定混合銷售的標(biāo)準(zhǔn)？目前的法規(guī)尚未明確，納稅人當(dāng)然應(yīng)該爭(zhēng)取有利于自己的結(jié)果。

（三）納稅人身份和計(jì)稅方法的選擇

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。年應(yīng)稅銷售額未超過標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，如果其會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，也可以申請(qǐng)辦理成為一般納稅人；而年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的也不一定都是一般納稅人（如其他個(gè)人）。納稅人一經(jīng)登記為一般納稅人后，則不能再轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。計(jì)稅方法有一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法兩種，小規(guī)模納稅人當(dāng)然應(yīng)該采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，但當(dāng)一般納稅人發(fā)生特定應(yīng)稅行為時(shí)，也可選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

由此可見，納稅人身份和計(jì)稅方法都有一定的選擇空間。納稅人身份的選擇應(yīng)該與供應(yīng)商的選擇同步考慮，計(jì)稅方法的選擇要考慮自身具體情況。納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，還可以選擇放棄免稅或減稅。凡是可以選擇的，一旦選擇后，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

不同選擇，意味著結(jié)果不同、稅負(fù)不同。納稅人應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的目前情況、未來(lái)發(fā)展方向和政策法規(guī)變化趨勢(shì)等，事先經(jīng)過縝密考慮和推演測(cè)算，明智選擇，正確決策。

選擇是一種判斷，其結(jié)果是否對(duì)自己有利，則是對(duì)判斷者專業(yè)水平的檢驗(yàn)。

四、加快增值稅立法，提高對(duì)稅法的預(yù)期性

（一）進(jìn)一步完善增值稅制度

從目前頒布的全面推開“營(yíng)改增”的相關(guān)“通知”和“公告”看，除過渡性的規(guī)定內(nèi)容外，其余都是針對(duì)這次改革所涉事項(xiàng)或問題進(jìn)行的規(guī)定。筆者認(rèn)為，以下兩點(diǎn)特別值得思考：

1.如何更好地貫徹稅款抵扣機(jī)制

增值稅的魅力源于增值稅的抵扣機(jī)制（層層抵扣、環(huán)環(huán)征稅）。稅款抵扣機(jī)制是增值稅區(qū)別于其他流轉(zhuǎn)稅的本質(zhì)特征，是增值稅的“靈魂”。抵扣是增值稅的藝術(shù)所在，一個(gè)抵扣不完全、不徹底的增值稅稅制不是真正的增值稅或規(guī)范的增值稅。這次全面推開“營(yíng)改增”，雖然實(shí)現(xiàn)了增值稅的全覆蓋，但因存在諸多的稅率和征收率，“高扣低征”和“低扣高征”情況難以避免，抵扣過頭與抵扣不足現(xiàn)象都會(huì)存在，增值稅的稅款抵扣機(jī)制不能充分體現(xiàn)。

多檔稅率和征收率的設(shè)置，是因某些行業(yè)的特殊性和應(yīng)稅事項(xiàng)的差異性，如何妥善處理一般與特殊，體現(xiàn)增值稅的便捷性和效率性，應(yīng)是增值稅繼續(xù)改革的著力點(diǎn)。

2.如何體現(xiàn)增值稅的中性原則

稅收中性是以市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為背景的一種稅收理論，其基本含義是稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)應(yīng)該保持中立，不得干預(yù)或扭曲納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，不能影響市場(chǎng)對(duì)社會(huì)資源配置和國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的自發(fā)引導(dǎo)，避免使納稅人承受其他額外的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和損失。

增值稅具有抵免以前環(huán)節(jié)所付稅額的抵扣機(jī)制，因此，具有稅收中性。增值稅的稅收中性是指：如果實(shí)施的增值稅是對(duì)創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)增值額的各環(huán)節(jié)所有貨物、勞務(wù)和服務(wù)征收，而且采用單一稅率，即對(duì)所有貨物、勞務(wù)和服務(wù)一律平等課稅。那么，增值稅的課征對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、消費(fèi)行為一般不會(huì)發(fā)生影響。從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者來(lái)看，無(wú)論生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)什么，稅負(fù)一樣；從消費(fèi)者來(lái)看，無(wú)論消費(fèi)什么，稅負(fù)也是一樣。這樣的增值稅制就可以體現(xiàn)稅收中性原則。

全面推開“營(yíng)改增”后，有諸多納稅人或應(yīng)稅事項(xiàng)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法（不能體現(xiàn)增值稅的基本原理，實(shí)際上已經(jīng)不是真正的增值稅了），還有較多的減免稅規(guī)定，加之多級(jí)稅率與征收率，致使納稅人的稅負(fù)差異較大，納稅人不得不在企業(yè)組織形式、經(jīng)營(yíng)方式、合并重組等方面考慮增值稅的影響，增值稅的中性原則被打折扣，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)征收成本和納稅人的遵從成本上升，越來(lái)越復(fù)雜的規(guī)定還會(huì)導(dǎo)致納稅人有意、無(wú)意的稅收不遵從。

由于增值稅的寬稅基，在現(xiàn)實(shí)中，哪一個(gè)國(guó)家的增值稅也不可能是完全中性的，但在稅制設(shè)計(jì)中，應(yīng)盡可能體現(xiàn)增值稅的稅收中性原則。

理想的增值稅是包括所有商品和服務(wù)在內(nèi)的寬稅基、單一稅率，且沒有例外或減免稅。從經(jīng)濟(jì)效率看，這種理想的增值稅將獲得100%的覆蓋率。減免稅、零稅率會(huì)導(dǎo)致覆蓋率低于100%；稅款的疊加或進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制不能完全做到就會(huì)導(dǎo)致大于100%的覆蓋率。

如果說美麗就是簡(jiǎn)約，那么，增值稅在任何選美比賽中都不可能勝出。盡管不會(huì)最美，但美總是人人樂見的。

（二）“試點(diǎn)”是過渡，立法是根本

自2012年起，我國(guó)就開始了“營(yíng)改增”試點(diǎn)，從2016年5月1日起，全面推開“營(yíng)改增”。營(yíng)業(yè)稅被增值稅取而代之，不僅涉及納稅人的利益，而且還涉及國(guó)稅與地稅的職責(zé)分工、中央與地方的收入分享。顯然，已經(jīng)不再是“點(diǎn)”的問題，而是關(guān)乎全局的“面”的問題，關(guān)乎稅制改革的大問題。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》所稱的“試點(diǎn)”，與其內(nèi)涵和外延有點(diǎn)名不副實(shí)；以財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的“通知”和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的“公告”，與全面推開“營(yíng)改增”的重要意義相比，其法規(guī)層次顯然有點(diǎn)低。

據(jù)英國(guó)《經(jīng)濟(jì)學(xué)人》周刊報(bào)道：“中國(guó)全面實(shí)施擴(kuò)大增值稅征收范圍的政策，完成了20年來(lái)規(guī)模最大、最漫長(zhǎng)的一次稅制改革。”⑥說明國(guó)外也非常關(guān)注我國(guó)這次的稅制改革。經(jīng)過20多年，我們完成了由生產(chǎn)型增值稅向比較規(guī)范的消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變，進(jìn)步是顯著的，改革是漫長(zhǎng)的，實(shí)施則是倉(cāng)促的。

不論增值稅是試點(diǎn)還是試行，畢竟不是稅收法定，納稅人對(duì)其缺乏預(yù)期性和確定性。盡快啟動(dòng)增值稅立法，盡快完成增值稅立法，是我國(guó)稅制改革的攻堅(jiān)戰(zhàn)，也是社會(huì)各界的熱切期盼。

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