泮圣潔 丁立

【摘 要】水資源具有構成內容復雜、形態(tài)不穩(wěn)定、計量屬性多樣的特性，其計量方法有實物計量和價值計量兩種。本文首先對水資源的概念及特征進行了界定，其次分析水資源資產(chǎn)負債表的構成要素及其會計平衡等式，最后對水資源資產(chǎn)負債表在中國的推廣應用對策進行了思考。

【關鍵詞】水資源；資產(chǎn)負債表；會計平衡等式；應用對策

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》指出，“要對領導干部實施自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制”。水資源屬于自然資源的一種，水資源資產(chǎn)可以看做是自然資源資產(chǎn)總賬賬戶下的明細賬戶。編制水資源資產(chǎn)負債表是編制國家層面的自然資源資產(chǎn)負債表的基礎。因此，加強對水資源資產(chǎn)負債表理論與實務的研究，具有非常重要的現(xiàn)實意義。本文主要在理論分析和比較分析的基礎上，對水資源資產(chǎn)負債表的構成要素和會計平衡等式進行嘗試研究，并提出其未來應用的對策。

一、水資源的涵義和會計計量方法

（一）水資源的涵義和特征

聯(lián)合國教科文組織和世界氣象組織（1977）指出：“水資源是指可資利用或有可能被利用的水源，這個水源應具有足夠的數(shù)量和可用的質量，并能在某一地點為滿足某種用途而被利用”?！短K聯(lián)百科詞典》（1986）站在全球的角度，從廣義上對水資源進行定義，指出：“水資源是指全球所有水體的統(tǒng)稱，它是一種可更新資源，只要加以科學利用，使得水在循環(huán)過程中持續(xù)轉化、恢復，就不存在短缺問題”。曲耀光（1991）將水資源界定為能夠被利用的淡水水源，其數(shù)量等于大氣降水減去降水過程蒸發(fā)的部分。從狹義上理解，水資源是指與我們息息相關并且能依據(jù)現(xiàn)有技術水平開發(fā)利用的那部分陸地淡水資源，這部分水資源的總量是一定的。國民經(jīng)濟核算體系（SNA，2008）和聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA，2012）指出，不能籠統(tǒng)地把天然水、海洋水、洪水、氣態(tài)水納入水資源的核算范疇，原因在于無法核算這部分水資源的價值量。嚴格來說，水資源僅僅是指能夠帶來可計量經(jīng)濟利益的自然資源。

筆者認為，水資源是指以現(xiàn)有的技術條件能被我們開發(fā)利用，可以進行貨幣計量，并能夠給某個會計主體帶來經(jīng)濟利益流入的資源。它是一個與諸多因素緊密聯(lián)系并相互影響、互相制約的復雜系統(tǒng)。水資源具有以下三個重要特征：

1.構成內容的復雜性。從滿足人們的需求分析，水資源分為生活用水、生產(chǎn)用水和生態(tài)用水三類；從來源分析，水資源分為地表水、地下水、經(jīng)處理的污水、跨流域的調水和土壤水等。

2.形態(tài)的不穩(wěn)定性。水具有氣態(tài)、液態(tài)、固態(tài)三種形態(tài)，且可以相互轉化。

3.計量屬性的多樣性。水的可再生性、流動性導致它與其他可以貨幣計量的資源不同，使得水資源的貨幣計量比其他自然資源更加多樣化。

（二）水資源的會計計量方法

關于水資源的會計計量，首先需要明確計量范圍，其次要準確計量持有期間可獲得的經(jīng)濟利益。國民經(jīng)濟核算體系（SNA，2008）指出，氣態(tài)水、海洋水不屬于水資源的計量范疇，原因在于其存量太大，無法確定所有權，也無法準確計算其給所有者帶來的經(jīng)濟利益。聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA，2012）指出，氣態(tài)水、海洋水雖不具有價值量的核算意義，但它應納入到實物量核算中。稀缺性是判斷水資源是否應進行會計計量的標志之一。根據(jù)稀缺性我們可以將水資源的范圍縮小到地下蓄水層和其他地表水。水資源的會計計量方法，主要有兩種模式：

1.實物量計量。

對水資源進行實物量計量的目的是核算水資源的數(shù)量變化。通過實物計量，不僅便于比較同一區(qū)域水資源在不同會計期間期初和期末的存量信息，而且能夠知道當期水資源的來源與去向，進而通過分析其變動原因來為我們下一階段水資源的開發(fā)利用提供指導。實物量計量是用體積計量，而非常規(guī)的貨幣計量，其計量單位是立方米，具有方法簡單、成本低的優(yōu)點，但是不便于不同地區(qū)水資源的對比。因為同一體積的水，在不同環(huán)境下的效益并不相同，將不同地區(qū)相同體積的水加總起來計算總效益并不科學（耿建新等，2006）。

在實務中，采用實物計量還可能遇到兩方面問題：一是我國水資源分布區(qū)域差別大，而水處于流動狀態(tài)，并且隨著季節(jié)變化，水流量也會發(fā)生變化，因此，采用實物量計量的難度較大。筆者建議，全國各省可以根據(jù)本省水資源的存量和流量情況，按照統(tǒng)一的標準將供水量或用水量大的項目列出，編制適合本省情況的水資源資產(chǎn)負債表，然后在全國范圍內定期匯總，并統(tǒng)一編制國家層面的水資源資產(chǎn)負債表。二是當前我國水資源的管理涉及到不同部門，監(jiān)管中缺乏協(xié)調溝通，導致水資源的實物計量口徑不一致，信息共享難度大，這不利于對水資源進行準確的實物計量。因此，建立一個有效的信息共享平臺非常有必要。

2.價值量計量。

水資源的價值計量能夠克服實物計量的缺點，但是它在實務中的操作難度更大，其中最大的問題在于計量價格缺乏統(tǒng)一的標準。關于水資源的價值計量，國內學者提出很多方法，比如成本法（沈菊琴、杜曉榮等，2005）、收益現(xiàn)值法（朱友干，2015）、現(xiàn)行市價法（陳波、楊世忠，2015）等。其中朱友干（2015）指出，應采用收益法確定水資源價值，即用水資源未來將給人類帶來的收益折現(xiàn)確認。

西方國家編制水資源資產(chǎn)負債表也是一個不斷發(fā)展的過程，起初主要采用實物量計量，核算國家層面水資源的供給和使用狀況，后來逐步發(fā)展為核算水資源的價值量。鑒于我國目前對水資源的研究還在起步階段，我們可以先進行實物量核算，再進行價值量核算（蔡春，2015）。筆者也支持上述觀點。

二、水資源資產(chǎn)負債表的構成要素及其會計等式

（一）水資源資產(chǎn)負債表的涵義和構成要素

水資源資產(chǎn)負債表是指反映某個會計主體特定日期水資源資產(chǎn)、水資源負債和水資源凈資產(chǎn)狀況的財務報表。水資源資產(chǎn)負債表可以反映各要素之間的平衡關系，為報表使用者提供有關水資源的會計信息。從結構上分析，水資源資產(chǎn)負債表的構成要素包括：

1.水資源資產(chǎn)。

耿建新（2015）、劉漢等（2015）認為，水資源資產(chǎn)是指用現(xiàn)代科學技術取得并且能被使用，由一定的主體擁有或控制，能夠用貨幣計量其帶來的經(jīng)濟利益的水資源。陳艷利等（2015）認為，國內大多學者都是從水資源的特性來定義水資源資產(chǎn)，而未能全面體現(xiàn)水資源資產(chǎn)的特性。因此，她在原有的水資源資產(chǎn)定義中增加了水資源的核算主體、法律義務等方面的內容。筆者認為，水資源資產(chǎn)具有以下三個特征：

（1）稀缺且有價值。水資源資產(chǎn)給我們帶來經(jīng)濟、社會、環(huán)境生態(tài)效益之外，最重要的是水資源總量必須稀缺。以海洋水為例，盡管我們能從中獲益，但是海洋水總量很大，不符合稀缺性的特征，因此它不屬于水資源資產(chǎn)。

（2）可計量性。只有能用貨幣進行經(jīng)濟價值計量的那部分水資源才能稱之為水資源資產(chǎn)。如果不能量化某項水資源資產(chǎn)在未來獲取的收益，則暫時不確認其為水資源資產(chǎn)。

（3）不確定性。水資源資產(chǎn)是指能被人們開發(fā)利用的部分。一方面，不同地域的自然環(huán)境、科技發(fā)達程度都不一樣，某類水資源在某個區(qū)域不能被使用但是在另一個區(qū)域就能被利用；另一方面，隨著科學技術的發(fā)展，當前不能被開發(fā)利用的水資源今后有可能可以被我們所用，而且水資源總量與我們對水的需求相關。水資源資產(chǎn)的類別、總量不定都可能影響水資源資產(chǎn)的確認。

由鑒于此，今后在編制水資源資產(chǎn)負債表時，我們應該結合本區(qū)域的實際情況明確本區(qū)域水資源資產(chǎn)的類別，準確確定本區(qū)域水資源資產(chǎn)的核算范圍。

2.水資源負債。

水資源負債是指我們在使用水資源過程中應該要承擔的需要用貨幣、勞務或者資產(chǎn)償還的責任。確認自然資源負債有助于我們承擔起環(huán)境保護的責任，有助于我們樹立可持續(xù)發(fā)展的觀念。是否確認水資源負債是編制水資源資產(chǎn)負債表還是水資源資金平衡表的關鍵區(qū)分因素。因此，如何對水資源負債進行準確定義非常關鍵。

絕大多數(shù)學者認為應該確認水資源負債。原因在于，過去由于追求經(jīng)濟發(fā)展，大規(guī)模破壞生態(tài)系統(tǒng)，水資源負債是指將來為治理被破壞的水域系統(tǒng)、恢復原先的水環(huán)境而付出的治理污染成本和生態(tài)維護成本。例如，張友棠（2014）、黃溶冰（2015）、王姝娥等（2014）認為水資源負債是反映企業(yè)為取得經(jīng)濟利益而消耗水資源的過程中應付而未付環(huán)境責任支出。

然而就目前的技術水平來說，要準確估計未來應付的環(huán)境治理、恢復和保護成本極不現(xiàn)實。因此有學者開始提出可以把編制自然資源資產(chǎn)狀況變動表作為實施自然資源資產(chǎn)離任審計的一種重要替代形式（蔡春，2014）。

3.水資源凈資產(chǎn)。

水資源是國家所有，它不能歸屬于某個具體的所有者，更無法區(qū)分單個所有者的投入量。因此，在水資源資產(chǎn)負債表中沒有所有者權益這個項目（朱友干，2015），而是將水資源資產(chǎn)減去水資源負債的差額確認為水資源凈資產(chǎn)（耿建新等，2014）。

筆者贊同耿建新等學者的觀點。水資源凈資產(chǎn)是用于反映我國水資源的財富總和，這要求水資源的產(chǎn)權明晰。另外，水資源凈資產(chǎn)不能直接計算，而是通過差額間接得出，其數(shù)值的正確性依賴于水資源資產(chǎn)和水資源負債的計量屬性和方法。

（二）水資源資產(chǎn)負債表中的會計等式

1.靜態(tài)會計平衡等式。

（1）水資源資產(chǎn)=水資源負債+水資源凈資產(chǎn)

水資源資產(chǎn)負債表依據(jù)上述等式列示各個項目的數(shù)額，它可以反映某一個地區(qū)對水資源享有的權利和應承擔的責任，水資源資產(chǎn)負債表是黨政機關領導人員離任審計的重要內容，是匯總編制自然資源資產(chǎn)負債表的基礎。

（2）資產(chǎn)來源（類別）=資產(chǎn)運用（占用）

耿建新等（2006）提出，根據(jù)“資產(chǎn)來源（類別）=資產(chǎn)運用（占用）”會計平衡等式，水資源資產(chǎn)負債表不同于企業(yè)資產(chǎn)負債表，它的核心是水資源的占用和來源情況，即這樣的平衡等式中并不包含水資源負債與水資源凈資產(chǎn)。學者們認為，水資源資產(chǎn)負債表主要是用于提供水資源期初、期末的存量信息，以及本期水資源存量變動的情況。在這種會計平衡等式下，水資源只是國家層面自然資源資產(chǎn)的一類，水資源資產(chǎn)負債表并不是真正意義上的資產(chǎn)負債表，而只是一張資金平衡表。

2.動態(tài)會計平衡等式。

通過“水資源資產(chǎn)的變動-水資源負債的變動=水資源凈資產(chǎn)的變動”這個動態(tài)會計平衡等式來報告和披露某個會計期間水資源的增減變動情況。水資源動態(tài)會計平衡等式可以幫助我們了解與分析水資源的變動規(guī)律，并據(jù)此將每一項水資源的增減變動情況，在兩個及以上相互聯(lián)系的賬戶中同時記錄。這有助于將水資源的增加或減少與現(xiàn)存的水資源之間進行復核、驗算，便于不同水資源報表項目之間的勾稽，并加強水資源的綜合管理。

三、水資源資產(chǎn)負債表在我國的推廣應用對策

編報水資源資產(chǎn)負債表需要理論和研究方法上的突破，它在我國并沒有先例可供參考。本文按照“水資源的涵義、特征和會計計量方法——水資源構成要素及其會計等式”這條研究思路展開，通過文獻梳理、理論分析和經(jīng)驗借鑒，提出如下推廣應用對策：

（一）準確界定水資源概念，提煉其特征，加強水資源會計計量方法的系統(tǒng)研究。目前我國水資源資產(chǎn)負債表的編制還處在理論探討和經(jīng)驗借鑒階段。國內不少學者從不同角度對水資源資產(chǎn)負債表進行了探索和研究，形成了豐碩的成果。但是，就現(xiàn)狀而言，理論界并未對水資源的概念達成共識。因此，為了今后更好地推廣應用水資源資產(chǎn)負債表，首先要加強水資源資產(chǎn)負債表的理論與實務研究，對水資源進行準確定義，分析其特征，并探討水資源的會計計量模式與方法。

（二）對水資源資產(chǎn)負債表的構成要素進行系統(tǒng)研究，并探討其會計平衡等式。如前所述，目前理論界并未對水資源資產(chǎn)、水資源負債和水資源凈資產(chǎn)等概念進行準確的定義，也沒有提出可操作的水資源會計計量方法，這導致水資源資產(chǎn)負債表的構成要素在計量時缺乏統(tǒng)一的標準。因此，有必要結合水資源的特征和實際情況，對水資源資產(chǎn)負債表的構成要素進行深入研究，并借鑒國外的會計平衡等式，提出切實可行的應用對策，這也是今后水資源資產(chǎn)負債表研究的重點方向。

（三）借鑒國外經(jīng)驗，研究水資源資產(chǎn)負債表的合理呈報方式。目前，探索編制水資源資產(chǎn)負債表已經(jīng)成為全球趨勢。在國外，這方面的研究已經(jīng)很深入。例如，澳大利亞、英國、加拿大、日本等國已開始編制和呈報水資源資產(chǎn)負債表，其模式和方法可供我們借鑒。

（四）加強會計人員的后續(xù)專業(yè)教育，提升水資源資產(chǎn)負債表的編報水平。遵照國辦發(fā)〔2015〕82號文件的要求，我國部分地區(qū)已經(jīng)開始探索編制水資源資產(chǎn)負債表，這必將對我國廣大財會人員的業(yè)務能力提出新的要求。為此，應加強財會人員的后續(xù)專業(yè)教育，不斷強化財會人員編報水資源資產(chǎn)負債表的專業(yè)勝任能力，其要素包括知識、技能和職業(yè)價值觀（IFAC，2003），以更好地滿足水資源資產(chǎn)負債表的編報需要。

········參考文獻·····················

[1]耿建新，張宏亮.我國綠色國民經(jīng)濟核算體系的框架及其評價[J].城市發(fā)展研究，2006，（4）.

[2]陳波，楊世忠.會計理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應用——澳大利亞水會計準則研究及其對我國的啟示[J].會計研究，2015，（2）.

[3]張金峰，郭鐵女.澳大利亞、法國水資源管理經(jīng)驗及啟示[J].人民長江，2012.

（作者單位：浙江財經(jīng)大學會計學

院、浙江財經(jīng)大學公共管理學院）