長(zhǎng)沙理工大學(xué)　劉穎達(dá)　曹蓓

淺議結(jié)構(gòu)與能動(dòng)在管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)變革中的作用

長(zhǎng)沙理工大學(xué)劉穎達(dá)曹蓓

為了適應(yīng)企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得成功，企業(yè)必須進(jìn)行組織變革，管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)變革是組織變革的重要組成部分。本文通過(guò)運(yùn)用批判實(shí)在論哲學(xué)，將二元論方法帶入結(jié)構(gòu)與行動(dòng)中，并結(jié)合實(shí)體論與認(rèn)識(shí)論，研究結(jié)構(gòu)與能動(dòng)在管理會(huì)計(jì)控制變革過(guò)程中的作用。

結(jié)構(gòu)與能動(dòng) 批判實(shí)在論 管理會(huì)計(jì)控制變革

1　“結(jié)構(gòu)與能動(dòng)”理論

“結(jié)構(gòu)與能動(dòng)”理論在管理會(huì)計(jì)中的運(yùn)用主要是受Giddens結(jié)構(gòu)理論的啟迪，是采用了二元論方法進(jìn)行分析的結(jié)果。Giddens的結(jié)構(gòu)理論主要探究個(gè)人的社會(huì)行動(dòng)及其能動(dòng)性與社會(huì)結(jié)構(gòu)之間的關(guān)系。學(xué)者將這種社會(huì)哲學(xué)運(yùn)用到公司治理研究中來(lái)，將公司員工的個(gè)體行為及其能動(dòng)性與公司管理的結(jié)構(gòu)與環(huán)境相聯(lián)系，找尋最有利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展且利潤(rùn)最大化的管控辦法。

批判實(shí)在論為會(huì)計(jì)研究主客觀的分立提供了新見(jiàn)解。批判實(shí)在論是放棄了新實(shí)在論那種接近于素樸實(shí)在論的一元論的認(rèn)識(shí)路線，改而采取二元論觀點(diǎn)，認(rèn)為認(rèn)識(shí)的主體和被認(rèn)識(shí)的客體二元地存在著，從而把意識(shí)和客觀世界對(duì)立起來(lái)。根據(jù)批判實(shí)在論，事件與現(xiàn)象并不是自行發(fā)生的，而是在物體潛在的權(quán)力屬性下衍生出來(lái)的產(chǎn)物。在社會(huì)環(huán)境中，引起事件的事物就是社會(huì)結(jié)構(gòu)。一個(gè)社會(huì)結(jié)構(gòu)是內(nèi)在相關(guān)事物的系統(tǒng)。如果兩種物體或者狀態(tài)沒(méi)有彼此就不能存在，那么這兩者之間存在著內(nèi)在和必然的關(guān)系，比如丈夫與妻子。當(dāng)兩個(gè)社會(huì)事物合并組成一項(xiàng)結(jié)構(gòu)，這些結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了某些屬性，對(duì)于那些獨(dú)立的物體與條件，結(jié)構(gòu)屬性不能減少，比如，員工在官僚體制下有管制有效率的工作。結(jié)構(gòu)既是內(nèi)在的也是偶發(fā)地與其他結(jié)構(gòu)相關(guān)，隨之組成了更龐大的社會(huì)體系。結(jié)構(gòu)有它自己一套總的“工作方式”，在批判實(shí)在論中通常被描述為“機(jī)制”。

結(jié)構(gòu)作用與事件之間的重要中間變量就是行為人，擁有時(shí)間和權(quán)力的行為人。所以，結(jié)構(gòu)的作用和行為人的權(quán)利有著明顯不同，結(jié)構(gòu)通過(guò)賜予行為人權(quán)力，利用獎(jiǎng)罰約束其行為。因此，那些在結(jié)構(gòu)大環(huán)境中占據(jù)優(yōu)勢(shì)的行為人，既可以維持有利于他們的結(jié)構(gòu)，也可以在不利狀態(tài)下改變結(jié)構(gòu)本身。比如，在經(jīng)濟(jì)蕭條的時(shí)候，企業(yè)管理者可能會(huì)通過(guò)減少勞動(dòng)力來(lái)穩(wěn)定企業(yè)的利潤(rùn)。同時(shí)，行為人的能動(dòng)性反作用于組織結(jié)構(gòu)，因?yàn)樗械臎Q策都是行為人擬定與操作的，他具有“自主性”，在考慮個(gè)人利益的情況下進(jìn)行最終組織結(jié)構(gòu)的改革。也就是說(shuō)，結(jié)構(gòu)與能動(dòng)兩者形成相互影響和制約的關(guān)系，并且在相互作用的同時(shí)螺旋上升，推進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

2　管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)

管理會(huì)計(jì)的發(fā)展可以劃分為三個(gè)階段：一是執(zhí)行性管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)50年代以前）；二是決策性管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)50年代以后）；三是權(quán)變性管理會(huì)計(jì)階段（20世紀(jì)80年代以后）。無(wú)論怎樣來(lái)劃分管理會(huì)計(jì)成長(zhǎng)與發(fā)展的階段，管理會(huì)計(jì)均具有兩重屬性，即管理會(huì)計(jì)信息支持（系統(tǒng)）屬性和管理會(huì)計(jì)控制（系統(tǒng)）屬性。作為信息支持系統(tǒng)，它是一個(gè)通用、客觀、透明的精細(xì)化價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素（value drivers）分析與決策的信息平臺(tái)；作為管理控制系統(tǒng)，它是一個(gè)基于價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素分析后對(duì)組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行動(dòng)規(guī)劃、細(xì)化與管理控制的控制體系。

3　“結(jié)構(gòu)與能動(dòng)”理論對(duì)管理會(huì)計(jì)控制變革的影響

在企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展過(guò)程中，企業(yè)外部環(huán)境的結(jié)構(gòu)變化將會(huì)對(duì)其內(nèi)部結(jié)構(gòu)變革產(chǎn)生影響，比如中國(guó)在2001年加入WTO就反映了一種企業(yè)外部結(jié)構(gòu)情形的變化，這個(gè)變化迫使我國(guó)企業(yè)進(jìn)行改革、對(duì)外開(kāi)放、財(cái)會(huì)管理制度與國(guó)際接軌等。所以，我們可以認(rèn)為外部結(jié)構(gòu)環(huán)境的變化推動(dòng)著所有者管理層引發(fā)管理會(huì)計(jì)控制工作的變革。與此同時(shí)在企業(yè)內(nèi)部，結(jié)構(gòu)背景也有自身引起改變的動(dòng)力和壓力。在實(shí)際操作中，我們不難發(fā)現(xiàn)企業(yè)的管理慣例和程序都或多或少受企業(yè)創(chuàng)始人、高管層或者大股東的意圖影響。按照批判實(shí)在論的精神，我們必須得理解行為人運(yùn)作的環(huán)境即結(jié)構(gòu)環(huán)境。比如財(cái)務(wù)總監(jiān)一職，往往都是在受到董監(jiān)高高度信任的前提下進(jìn)行工作的?；谶@種堅(jiān)固的信任關(guān)系，企業(yè)對(duì)于到期更換崗位等不利于信任關(guān)系的制度均未貫徹到底。延續(xù)同一種管理控制系統(tǒng)證明此崗位工作者對(duì)管理者工作是不可或缺的，因?yàn)槿魏喂芾砜刂茖?shí)踐的改變都會(huì)破壞工作中的信任關(guān)系，特別是涉及部門整改等問(wèn)題時(shí)，由于其他員工更多地參與到組織事務(wù)管理中，之前的信任關(guān)系將變得復(fù)雜且不可控，管理層或者股東在面對(duì)新局面時(shí)會(huì)充滿排斥和戒備情緒。

在企業(yè)改革發(fā)展中單憑企業(yè)制度本身或者僅依靠管理層、大股東愿意進(jìn)行制度變革是相對(duì)比較困難的。相對(duì)于企業(yè)自主破繭改革，外部的沖擊會(huì)給企業(yè)帶來(lái)更大的、不可避免的變革影響。比如在1987年歐洲的企業(yè)被強(qiáng)制要求執(zhí)行GGCA時(shí)，許多企業(yè)的經(jīng)理別無(wú)選擇只能貫徹落實(shí)這項(xiàng)會(huì)計(jì)變革。外部變化倒逼了企業(yè)改革，企業(yè)為了滿足GGCA計(jì)劃的要求，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不得不做出一些改變。而在此過(guò)程中對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)而言，任何超出法規(guī)界線的變革都是不必要的，這會(huì)使問(wèn)題更復(fù)雜，因此他試圖保持現(xiàn)狀，認(rèn)真部署戰(zhàn)略，盡量擱置管理控制實(shí)踐的變革，延緩對(duì)分權(quán)制的預(yù)算控制系統(tǒng)的改革。最終企業(yè)在個(gè)體與集體利益相沖突的過(guò)程中，進(jìn)行了艱難的蛻變，不得不說(shuō)企業(yè)的每一次變革都是行為人相對(duì)妥協(xié)的結(jié)果。

由于管理會(huì)計(jì)控制做法的變化不單單是結(jié)構(gòu)環(huán)境變化的作用，還有行為人能動(dòng)的作用。盡管變化了的結(jié)構(gòu)環(huán)境在給行動(dòng)人施加壓力做出某一行為方面發(fā)揮重要作用，然而，這些結(jié)構(gòu)環(huán)境也是被占有結(jié)構(gòu)內(nèi)設(shè)崗位的行動(dòng)人主觀權(quán)衡過(guò)的。我們注意到“經(jīng)濟(jì)理性行為人”做出的這種主觀的權(quán)衡并不僅僅是用經(jīng)濟(jì)微分學(xué)計(jì)算得出的，相反，行為人是運(yùn)用多元的有時(shí)甚至相矛盾的解釋性框架來(lái)做出權(quán)衡。依據(jù)批判實(shí)在論，當(dāng)組織結(jié)構(gòu)可能將行為人推向某種方向時(shí)，是行為人自己最終采取了行動(dòng)，組織結(jié)構(gòu)并沒(méi)有強(qiáng)迫行為人，它僅僅給不同的做法賦予了有差別的標(biāo)簽。當(dāng)行為人涉及到不同的結(jié)構(gòu)環(huán)境把他們推向不同的方向時(shí)，行動(dòng)人自身的選擇就變得更加重要。雖然行為人有自由對(duì)這些結(jié)構(gòu)環(huán)境做出不同的解釋，但這種自由本身是受到限制的。因?yàn)闆](méi)有任何一個(gè)所有者能對(duì)榨取企業(yè)價(jià)值或者企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的減弱漠不關(guān)心，這就影響了管理會(huì)計(jì)控制的基本設(shè)計(jì)。另一方面，有時(shí)候結(jié)構(gòu)化壓力根本沒(méi)有給行為人的解釋留有余地。比如財(cái)務(wù)政策的修改與擬定導(dǎo)致我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)部業(yè)務(wù)操作流程不得不進(jìn)行改革，這是由不得財(cái)務(wù)人員進(jìn)行辯駁和反抗的。

不同結(jié)構(gòu)化的約束、理念和變化對(duì)行動(dòng)人行為的影響也發(fā)揮了顯著的作用。歷年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)主管部門、會(huì)計(jì)教育界都對(duì)下一代的財(cái)務(wù)總監(jiān)設(shè)計(jì)了新一套標(biāo)準(zhǔn)化的理想典范，也因此創(chuàng)造了管理的新理念。像其他任何地方一樣，新的管理理念就會(huì)涉及新的管理控制實(shí)踐，例如現(xiàn)代的預(yù)算控制技術(shù)，新的成本核算方法和新的績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)。新生代的企業(yè)所有者也深陷于由商學(xué)院、大型跨國(guó)公司和管理咨詢公司制造的新的管理理念。也就是說(shuō)，國(guó)家對(duì)推廣現(xiàn)代管理模式也起到了很顯著的作用。

［1］Stergiou K，Ashraf J，Uddin S.The role of structure and agency in management accounting control change of a family owned firm：A Greek case study［J］.Critical Perspectives on Accounting，2013（1）.

［2］王斌，顧惠忠.內(nèi)嵌于組織管理活動(dòng)的管理會(huì)計(jì)：邊界、信息特征及研究未來(lái)［J］.會(huì)計(jì)研究，2014（1）.

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F234.3

A

2096-0298（2016）08（b）-021-02

劉穎達(dá)（1991-），女，漢族，湖南長(zhǎng)沙人，長(zhǎng)沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院會(huì)計(jì)碩士研究生，主要從事企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的研究；曹蓓（1992-），女，漢族，江西南昌人，長(zhǎng)沙理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院會(huì)計(jì)碩士研究生，主要從事企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的研究。