文/李魁

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“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響及相應(yīng)處理

文/李魁

摘要：自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅，此舉勢必對建筑施工企業(yè)在稅種稅率、勞務(wù)定價、會計核算、納稅申報以及稅務(wù)籌劃方面產(chǎn)生影響，文章針對上述影響的具體內(nèi)容提出了應(yīng)對措施，以期為建筑施工企業(yè)在實務(wù)操作層面盡快適應(yīng)稅制改革提供借鑒。

關(guān)鍵詞：營改增； 建筑企業(yè)； 稅務(wù)處理

建筑施工企業(yè)實行“營改增”，進一步打通了增值稅在行業(yè)間的抵扣鏈條，從微觀層面講，有利于消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)稅負(fù)，促進企業(yè)長足發(fā)展。從宏觀層面看，“營改增”后，由于增值稅具有較強的“中性”特點，有利于建筑業(yè)進一步專業(yè)化分工，有利于國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級和發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。然而，建筑業(yè)多年以來一直征收營業(yè)稅，無論是稅款計算、納稅申報，會計處理等都相對簡單，此次“營改增”將對建筑施工企業(yè)諸多方面產(chǎn)生沖擊，若切實達到改革目的，使“營改增”順利過渡，需要建筑施工企業(yè)充分了解相關(guān)規(guī)定及其帶來的影響，并作好充分準(zhǔn)備。

一、“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響

（一）對相關(guān)稅種及稅率的影響

“營改增”后建筑施工企業(yè)在相關(guān)稅種方面將產(chǎn)生以下影響：不再計算繳納營業(yè)稅，不再適用3%的稅率；需要計算、繳納增值稅，適用11%的稅率，對于一般納稅人，采用購進抵扣法，購買環(huán)節(jié)支付的進項稅額符合條件，允許抵扣；城市維護建設(shè)稅及教育費附加其計稅依據(jù)將由營業(yè)稅改為增值稅，由于增值稅是價外稅，不同于營業(yè)稅的價內(nèi)稅，則在具體應(yīng)納稅額上會有不同，進而城市維護建設(shè)稅及教育費附加的計稅基礎(chǔ)也會不同于以往；企業(yè)所得稅方面，也正是因為增值稅是價外稅，增值稅應(yīng)納稅額不允許企業(yè)所得稅前扣除，在“營改增”前后定價不變的情況下，將導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)納稅所得額較以往會有所增加；

（二）對毛利率的影響

“營改增”前后假定建筑施工企業(yè)勞務(wù)價格不變，建筑業(yè)毛利率大約為15%左右，那么“營改增”前建筑業(yè)的應(yīng)納稅比例為3.36%（營業(yè)稅3%，城建及教育費附加0.36%），扣稅毛利率=15%-3.36%（營業(yè)稅及其附加稅費）=11.64%?！盃I改增”后建筑施工材料、新購建筑施工設(shè)備等占總成本的50%左右均可以抵扣，應(yīng)納稅比例為［1/（1+11%）×11%-50%×17%］×（1+7%+3%+2%）=1.90%，扣稅毛利率=1/（1+11%）×15%-［1/（1+11%）×11%-50%×17%］×（7%+3%+ 2%）= 13.51%-0.2%=13.31%。從“營改增”前后的扣稅毛利率大小看，營改增后建筑業(yè)毛利率處于上升態(tài)勢。

（三）對建筑施工企業(yè)勞務(wù)定價的影響

2016年2月19日住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳發(fā)布的《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計價依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)［2016］4號）中第二條規(guī)定，按照前期研究和測試的成果，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1 + 11%）。其中，11%為建筑業(yè)增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算，相應(yīng)計價依據(jù)按上述方法調(diào)整。

“營改增”后，建筑施工企業(yè)對勞務(wù)的定價應(yīng)區(qū)分購買方是一般納稅人或小規(guī)模納稅人，對于購買方是一般納稅人情況，建筑施工企業(yè)在充分考慮增值稅是價外稅、購買方可抵扣的特點，不加重購買方負(fù)擔(dān)，保持原有定價競爭力的條件下，“營改增”后定價=“營改增”前定價/ （1+3%）×（1 + 11%）；若購買方是小規(guī)模納稅人，由于小規(guī)模納稅人增值稅征收率與“營改增”前建筑業(yè)營業(yè)稅稅率恰好相等，則定價可以保持“營改增”前的水平。

（四）對會計核算的影響

建筑施工企業(yè)實施增值稅后，其相關(guān)涉稅業(yè)務(wù)勢必會反映在會計核算系統(tǒng)中?！盃I改增”后會影響建筑施工企業(yè)賬戶體系的設(shè)置，尤其會改變涉稅會計賬戶的建立；有關(guān)增值稅的確認(rèn)、計量以及在財務(wù)報告中的列報，都是建筑施工企業(yè)以前不曾涉及的內(nèi)容，因此，“營改增”后建筑施工企業(yè)應(yīng)基于企業(yè)會計準(zhǔn)則、稅收征收管理法相關(guān)規(guī)定，結(jié)合企業(yè)實際，建章立制，設(shè)置相應(yīng)崗位，做好新型涉稅業(yè)務(wù)的會計核算。這當(dāng)然也會對會計核算的難度及會計核算成本造成影響。

（五）對納稅申報的影響

“營改增”后，建筑施工企業(yè)需要在原主管地稅機關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記，重新在主管國稅機關(guān)辦理稅務(wù)登記以及辦理增值稅稅種認(rèn)定登記，符合一般納稅人條件的，即年應(yīng)稅收入額超過500萬元的，還需要做一般納稅人資格登記等相關(guān)事宜。

“營改增”后，建筑施工企業(yè)將遵照增值稅納稅人的申報辦法進行稅款計算、納稅申報表填寫、納稅申報附件資料準(zhǔn)備等相關(guān)工作；而不再進行營業(yè)稅納稅申報。

（六）對稅務(wù)籌劃的影響

“營改增”后，建筑施工企業(yè)籌劃的基礎(chǔ)是增值稅，因此稅收籌劃在納稅人的類型、計稅依據(jù)以及稅率等諸多方面將不同于“營改增”前。建筑施工企業(yè)應(yīng)對增值稅法深入研究，結(jié)合建筑施工企業(yè)的特點，安排稅務(wù)籌劃，同時，充分利用好，試點時期原營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠在增值稅上的適用。

二、建筑施工企業(yè)應(yīng)對營改增的處理措施

（一）相關(guān)稅種的認(rèn)定及納稅準(zhǔn)備

建筑施工企業(yè)要盡早熟悉“營改增”稅收管理規(guī)定，及時跟進了解稅務(wù)機關(guān)發(fā)布的“營改增”相關(guān)問題處理辦法，與稅務(wù)、財政等相關(guān)部門密切溝通，并及時進行業(yè)務(wù)培訓(xùn)；建筑施工企業(yè)納稅人應(yīng)盡快到所在的縣區(qū)國稅機關(guān)辦理稅務(wù)登記、增值稅稅種認(rèn)定登記，若年應(yīng)稅收入額預(yù)計超過500萬元，或會計核算健全，還應(yīng)做好增值稅一般納稅人資格備案登記，做好增值稅稅控系統(tǒng)，包括通用設(shè)備及專用設(shè)備的購買、安裝及調(diào)試，申領(lǐng)增值稅專用發(fā)票及普通發(fā)票，同時，要設(shè)計相關(guān)控制制度，安排專人對增值稅發(fā)票做好管理工作，為增值稅順利實施打好基礎(chǔ)。

（二）毛利率的穩(wěn)定與提升

“營改增”后，建筑施工企業(yè)應(yīng)注意毛利率的穩(wěn)定與提升，以保持或增強其原有的競爭力，具體措施為：

1.材料采購包括設(shè)備的購買，要充分比較不同供應(yīng)商的采購成本，主要是供應(yīng)商若為一般納稅人，考慮取得合法增值稅專用發(fā)票，扣除增值稅進項稅額后成本，與免稅納稅人或小規(guī)模納稅人采購成本比較，取其低，綜合考慮多方因素，努力降低采購成，提升毛利率。

2.銷售環(huán)節(jié)，充分利用房地產(chǎn)等下游企業(yè)，增值稅營改增后也可以抵扣的特點，不增加采購方原有負(fù)擔(dān)情況下，作出最有利的勞務(wù)定價，進一步提升毛利率。

（三）科學(xué)合理的勞務(wù)定價

改變企業(yè)原有的定價策略。營業(yè)稅與增值稅的不同之處，除了在于進項稅額能否抵扣上，還在于一個是價內(nèi)稅，另一個是價外稅?！盃I改增”后，企業(yè)就需要考慮原有的定價體系是否合理。建筑施工企業(yè)“營改增”應(yīng)采取增值稅狀況下價稅分離勞務(wù)定價方式，不含增值稅價款主要由成本和利潤構(gòu)成，應(yīng)收勞務(wù)總金額為不含稅價款乘1.11。

（四）相關(guān)稅種的納稅申報

1.增值稅的納稅申報

增值稅的納稅申報，主要是熟悉增值稅的相關(guān)法律、法規(guī)等，熟練計算處理過程，具體納稅申報操作時，重點體現(xiàn)在納稅申報資料的填列上。

納稅申報資料主要包括納稅申報表、附列資料及其納稅申報其他資料。又區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人：

建筑施工企業(yè)一般納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，在計算應(yīng)稅勞務(wù)銷售額時，如果按照相關(guān)規(guī)定可以從取得的全部價款和價外費用中扣除價款的，需填報《增值稅納稅申報表附列資料（三）》。

建筑施工企業(yè)小規(guī)模納稅人提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)，在計算應(yīng)稅勞務(wù)銷售額時，如果按照相關(guān)規(guī)定可以從取得的全部價款和價外費用中扣除價款的，需填報《增值稅納稅申報表（小規(guī)模納稅人適用）附列資料》。

2.城建稅及教育附加稅稅費的納稅申報

“營改增”后城建稅及教育附加稅稅費的納稅申報，主要注意其計稅依據(jù)為實際繳納的增值稅稅額，涉及出口退稅的，還應(yīng)該將增值稅出口退稅免抵稅額作為建稅及教育附加稅稅費的計稅依據(jù)。

（五）建筑施工企業(yè)“營改增”后的具體會計核算

1.涉稅會計科目的設(shè)置

“營改增”后，建筑行業(yè)企業(yè)會計核算涉稅科目及處理需做改變，對于一般納稅人，需設(shè)置“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”二級明細(xì)賬戶，內(nèi)設(shè)9個專欄，分別包括，貸方專欄有：銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)出多交增值稅；借方專欄有：進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅。對于小規(guī)模納稅人，只需設(shè)置“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”二級明細(xì)賬戶，核算其增值稅應(yīng)納稅額。

2.主要會計處理

筑施工企業(yè)“營改增”后，其建造合同收入、合同的成本確認(rèn)依然采用完工百分比法，但由于稅種的改變，其涉稅會計處理將較以往有所改變。

主要會計分錄為：

（1）購買工程物資時，借：原材料、借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額），貸：銀行存款；

（2）工程領(lǐng)用材料、發(fā)生人工費用構(gòu)建時，借：工程施工——合同成本，貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬；

（3）工程按進度結(jié)算時，借：應(yīng)收賬款，貸：工程結(jié)算；借：銀行存款，貸：應(yīng)收賬款；

（4）若建造合同發(fā)生減值時，借：資產(chǎn)減值損失，貸：存貨跌價準(zhǔn)備；

（5）期末確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本時，借：主營業(yè)務(wù)成本、借：存貨跌價準(zhǔn)備、借：工程施工——合同毛利，貸：主營業(yè)務(wù)收入、貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）；

（6）工程完工時，借：工程結(jié)算，貸：工程施工。

（六）建筑施工企業(yè)增值稅稅務(wù)籌劃

1.做好納稅主體資格的備案。由于不同的增值率下，作為一般納稅人和作為小規(guī)模納稅人，增值稅稅負(fù)不同，因此，建筑施工企業(yè)應(yīng)事先計算出其實際增值率，結(jié)合一般納稅人和小規(guī)模無差別平衡點增值率表進行選擇，作出稅負(fù)較低主體資格的備案。

2.注重采購環(huán)節(jié)的籌劃。建筑施工企業(yè)在進行施工材料及機械設(shè)備等購買時，除了考慮采購對象在質(zhì)量、規(guī)格等方面滿足要求外，還應(yīng)從成本角度出發(fā)，在一般納稅人和小規(guī)模納稅人之間做出權(quán)衡，進行籌劃方案設(shè)計和選擇。若選擇一般納稅人，還應(yīng)注意取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票。

3.系統(tǒng)考慮，綜合籌劃，降低企業(yè)整體稅負(fù)。建筑施工企業(yè)稅務(wù)籌劃建立在企業(yè)價值最大化總體目標(biāo)下而開展的，不能是一個稅種的稅負(fù)減低了，而另外稅負(fù)增加了，也不應(yīng)該是一個部門的利益提升了，另外的部門利益降低更多，在進行籌劃時，應(yīng)以整個經(jīng)營活動為籌劃對象，通盤考慮，既要成本效益兼顧，又要考慮長遠利益，做出最佳籌劃方案。

4.利用稅率差異，注重遞延納稅。建筑施工企業(yè)一般納稅人適用11%的增值稅稅率，而一般采購一般勞務(wù)和貨物的稅率為17%，可以利用稅率差異進行籌劃，需要注意的是盡早取得增值稅專用發(fā)票，盡早抵扣，實現(xiàn)遞延納稅目的。

5.充分利用好稅收優(yōu)惠政策。建筑施工企業(yè)應(yīng)把利用稅收優(yōu)惠政策做為其稅務(wù)籌劃的重要切入點之一，及時全面獲取稅收優(yōu)惠法規(guī)政策，在深入研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)實際，創(chuàng)造要件，實現(xiàn)在最多環(huán)節(jié)上，最多項目上，最大金額，最長期限上設(shè)計稅收優(yōu)惠籌劃方案。

6.利用好原營業(yè)稅優(yōu)惠延續(xù)政策。建筑施工企業(yè)在境外或向境外提供的符合條件的工程勘察勘探、建筑勞務(wù)等服務(wù)，適用零稅率；建筑施工企業(yè)原享受的技術(shù)轉(zhuǎn)讓等營業(yè)稅減免稅政策，試點后調(diào)整為增值稅免稅或即征即退政策等。產(chǎn)的管理和控制，尤其是建筑施工企業(yè)本身，無形資產(chǎn)、存貨以及固定資產(chǎn)相對于其他企業(yè)占比較重，更應(yīng)注意資產(chǎn)管控制度的建立和執(zhí)行。

（六）建立新型成本管理模式

為適應(yīng)“營改增”對建筑施工企業(yè)造成的成本方面的影響，企業(yè)可以考慮引入作業(yè)成本管理方法、推行全面成本管理，加強成本的預(yù)算、執(zhí)行及考核，完善原有成本核算及成本控制體系，構(gòu)建新型的成本管理模式。在分析成本驅(qū)動因素，對成本精心精細(xì)化管理，提升成本管理水平的同時，方便對增值稅涉稅業(yè)務(wù)的核算與管理。

總之，全面實行“營改增”，使得增值稅的抵扣鏈條在建筑業(yè)被打通，降低稅負(fù)的同時，也給建筑施工企業(yè)帶來了核算等方面的難度，建筑施工企業(yè)應(yīng)充分考慮“營改增”帶來的影響，做好充分準(zhǔn)備，采取措施積極應(yīng)對，充分利用好此次稅制改革的機會。

三、需要注意的幾點

（一）優(yōu)化建筑施工企業(yè)賬務(wù)處理流程

科學(xué)、合理的賬務(wù)處理流程，既能提升會計核算的效率和效果，又是涉稅業(yè)務(wù)處理的基礎(chǔ)，建筑施工企業(yè)應(yīng)充分考慮此次稅制改革帶來的影響，在優(yōu)化建筑施工企業(yè)賬務(wù)處理流程中，充分融入增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的處理，在進行優(yōu)化過程中，需要明確資金流向，注重企業(yè)業(yè)務(wù)的科學(xué)劃分，部門崗位的設(shè)置，收入制度、資產(chǎn)管理辦法的修訂，加強全面預(yù)算的推行，科學(xué)合理的業(yè)績考核。立足企業(yè)實際，優(yōu)化企業(yè)賬務(wù)處理過程，確保適應(yīng)“營改增”的稅務(wù)管理要求。

（二）加強稅務(wù)風(fēng)險管理

“營改增”后，由于涉稅業(yè)務(wù)的較以前復(fù)雜，建筑施工企業(yè)所而臨的稅務(wù)風(fēng)險也因此增加，建筑施工企業(yè)要積極構(gòu)建全面風(fēng)險管理下的內(nèi)部控制框架，全面、深入收集和識別稅務(wù)風(fēng)險點，及時發(fā)現(xiàn)各種影響涉稅業(yè)務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)的不確定性因素；建立良好的涉稅信息系統(tǒng)；設(shè)計科學(xué)合理的涉稅控制制度，確保有效執(zhí)行；加強企業(yè)對涉稅業(yè)務(wù)的內(nèi)部審計監(jiān)督。通過對稅務(wù)風(fēng)險的管理，實現(xiàn)合法納稅，合法、合理稅務(wù)籌劃，科學(xué)合理會計核算、財務(wù)管理，實現(xiàn)建筑施工企業(yè)價值增值。

（三）研究稅收法規(guī)、政策，爭取稅收支持

建筑施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)跟財政、稅務(wù)機關(guān)積極協(xié)調(diào)溝通，在重點涉稅安排上，比如轉(zhuǎn)移定價等能與稅務(wù)機關(guān)事先達成一致，樹立良好納稅信譽，深入研究稅收法規(guī)及政策，爭取試點期間相應(yīng)的財政資金支持，爭取小規(guī)模納稅人能請稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票，其增值稅進項稅稅額也可抵扣，降低建筑施工企業(yè)的稅負(fù)。從整體上確保“營改增”前后企業(yè)稅負(fù)總體上保持“平衡”。

（四）提高會計人員的業(yè)務(wù)水平

建筑施工企業(yè)實施“營改增”，賬務(wù)處理流程的優(yōu)化，涉稅會計科目的增多，納稅申報的變化等，都加大了相關(guān)會計工作的難度，對會計工作也提出了更高的要求，因此，建筑施工企業(yè)財務(wù)會計人員應(yīng)當(dāng)強化對稅收政策以及會計核算方面的培訓(xùn)與交流，提高會計人員的知識水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)，確保企業(yè)財務(wù)會計活動能夠適應(yīng)增值稅改革的稅務(wù)管理要求。

（五）加大生產(chǎn)模式機械化程度

目前，建筑施工企業(yè)支付費用中，人工等相關(guān)費用依然占有重要的比重，而勞務(wù)費用很難獲增值稅專用發(fā)票，企業(yè)支付的勞務(wù)費還不能作為進項稅進行抵扣，不利于企業(yè)的稅負(fù)的降低，因此，企業(yè)加強內(nèi)部技術(shù)革新、加大外部技術(shù)引進，尤其是需要轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，由勞動密集型生產(chǎn)方式向機械自動化轉(zhuǎn)變，通過購進先進的生產(chǎn)設(shè)備，在優(yōu)化工作流程、提高工作效率的同時，增加可以扣除的進項稅額。當(dāng)然，機械化程度的提升，企業(yè)應(yīng)加強對資

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（作者單位：皖西學(xué)院）

基金項目：安徽省教育廳人文社會科學(xué)重點項目（SK2013A194：《基于商業(yè)模式創(chuàng)新視角的安徽省小型微型企業(yè)財務(wù)問題研究》）；安徽省高等學(xué)校質(zhì)量工程項目（2013ZY062：《財務(wù)管理專業(yè)綜合改革》）；皖西學(xué)院校級質(zhì)量工程項目（A類專業(yè)建設(shè)-財務(wù)管理）。