徐鐵祥++王居虹

【摘 要】 為將公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷偏差控制在合理的范圍內(nèi)，降低會(huì)計(jì)人員的判斷風(fēng)險(xiǎn)，采用問(wèn)卷調(diào)查法，運(yùn)用因子分析法將影響公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的19個(gè)因素歸類(lèi)為5個(gè)因子：會(huì)計(jì)人員的價(jià)值觀因子、會(huì)計(jì)人員的認(rèn)知水平因子、管理當(dāng)局意圖因子、客體因素因子以及環(huán)境因素因子，并提出控制判斷風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策，以期有助于推進(jìn)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

【關(guān)鍵詞】 公允價(jià)值； 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷； 風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）12-0041-05

一、問(wèn)題提出

財(cái)政部于2014年1月正式頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，并于同年7月開(kāi)始實(shí)施。公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用很大程度上依賴(lài)會(huì)計(jì)人員的估計(jì)和判斷，而遵循原則導(dǎo)向型理念所制定的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，更是顯著提升了其應(yīng)用時(shí)的職業(yè)判斷空間和會(huì)計(jì)信息的不確定性。會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)可能受眾多因素的影響而產(chǎn)生判斷偏差，這將引發(fā)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)，最終得出與客觀會(huì)計(jì)事實(shí)不符的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果。

公允價(jià)值計(jì)量中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)”）的影響因素眾多且復(fù)雜，直接相關(guān)的研究較少。已有部分學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響因素分類(lèi)論述，分別從主體、客體及環(huán)境、內(nèi)部與外部、行為學(xué)以及風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源等不同角度進(jìn)行探討，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的研究具有借鑒意義。楊家親等[1]認(rèn)為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響因素包括與會(huì)計(jì)事項(xiàng)自身特點(diǎn)相關(guān)的客體因素、會(huì)計(jì)人員自身方面的主體因素以及會(huì)計(jì)法律法規(guī)、公司治理結(jié)構(gòu)等環(huán)境因素。徐玉德[2]指出影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷績(jī)效的客體因素是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的復(fù)雜多變性，主體因素是會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，環(huán)境因素為企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與發(fā)展戰(zhàn)略、法律法規(guī)的完善程度等。邱丹等[3]從組織行為學(xué)角度將影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的個(gè)性心理因素解釋為氣質(zhì)、性格、能力、價(jià)值觀以及態(tài)度。蔣澤生[4]從公允價(jià)值判斷風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源角度將影響公允價(jià)值職業(yè)判斷的因素歸納為職業(yè)環(huán)境、職業(yè)技術(shù)、職業(yè)能力和職業(yè)道德四方面。于長(zhǎng)春[5]認(rèn)為影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)部因素有公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制機(jī)制、企業(yè)組織形式以及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平，外部因素則是會(huì)計(jì)法規(guī)環(huán)境、社會(huì)文化因素、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向性。

相比而言，公允價(jià)值計(jì)量具有復(fù)雜的虛擬估值性和持續(xù)動(dòng)態(tài)性的特征，更加需要依賴(lài)會(huì)計(jì)人員的估計(jì)和判斷，而會(huì)計(jì)人員顯著性的判斷偏差是導(dǎo)致判斷風(fēng)險(xiǎn)的根本原因，因此，在探討公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的影響因素時(shí)，需要對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為心理層面重點(diǎn)關(guān)注。社會(huì)心理學(xué)之父庫(kù)爾特·勒溫在大量分析試驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出了勒溫行為公式：B=f（P，E），其中，B代表個(gè)體行為；f是一種函數(shù)關(guān)系；P表示個(gè)體的內(nèi)在條件及特征；E表示個(gè)體所處的外在環(huán)境[6]。簡(jiǎn)而概之，即人的行為主要受到個(gè)體內(nèi)在因素和外在環(huán)境因素的雙重影響。此外，公允價(jià)值計(jì)量具有復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)特征，作為判斷客體的公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息也是導(dǎo)致判斷偏差的重要成因。綜上所述，公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷結(jié)果產(chǎn)生偏差的影響因素可以從判斷的主體、客體以及環(huán)境三方面論述。

為了將會(huì)計(jì)人員運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)的判斷偏差控制在合理的范圍內(nèi)，降低其判斷風(fēng)險(xiǎn)，本文采用問(wèn)卷調(diào)查法，運(yùn)用因子分析法將公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的影響因素劃分種類(lèi)并排序，提出控制判斷風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)對(duì)策，以期有助于推進(jìn)我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

二、問(wèn)卷設(shè)計(jì)與現(xiàn)狀分析

（一）問(wèn)卷設(shè)計(jì)與樣本特征

截至2016年3月3日，重點(diǎn)針對(duì)金融證券業(yè)和房地產(chǎn)建筑業(yè)等較多運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)企業(yè)發(fā)放問(wèn)卷，將其會(huì)計(jì)管理人員作為調(diào)查對(duì)象。為了使調(diào)查問(wèn)卷的樣本具有足夠的代表性，問(wèn)卷的發(fā)放涉及上海市、湖南省、河南省等涵蓋不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的地區(qū)。調(diào)查問(wèn)卷在前期的設(shè)計(jì)修改階段①主要采用現(xiàn)場(chǎng)發(fā)放紙質(zhì)問(wèn)卷的形式，而后期定稿研究階段主要采用網(wǎng)上發(fā)放電子問(wèn)卷的形式。本次共發(fā)放問(wèn)卷200份，回收問(wèn)卷194份，有效問(wèn)卷158份②，有效回收率為79%。本文在研究公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)問(wèn)題時(shí)，已剔除未使用過(guò)公允價(jià)值計(jì)量的問(wèn)卷，其研究結(jié)論更具說(shuō)服力。

根據(jù)調(diào)查對(duì)象的背景資料（表1），被調(diào)查者主要集中在工作20年以?xún)?nèi)的會(huì)計(jì)相關(guān)人員。有50%以上的被調(diào)查者具有會(huì)計(jì)主管及以上等級(jí)的職務(wù)，有55.7%的被調(diào)查者擁有會(huì)計(jì)師或高級(jí)會(huì)計(jì)師職稱(chēng)，有97.47%的被調(diào)查者具有本科及以上學(xué)歷，47.47%的被調(diào)查者工作所在地具有較高經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)偏好，有71.52%的被調(diào)查者為風(fēng)險(xiǎn)中立者，可以看出大多數(shù)被調(diào)查者在面對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題時(shí)可以保持較為中立的態(tài)度?？傮w而言，被調(diào)查者工作在不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的地域，擁有一定時(shí)間的會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，具有較高的綜合職業(yè)素質(zhì)，該調(diào)查結(jié)果基本上可以反映公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)問(wèn)題。此外，參與問(wèn)卷的被調(diào)查者有44.3%在上市公司工作，其余55.7%的被調(diào)查者工作地點(diǎn)為非上市公司，本文以剔除未使用過(guò)公允價(jià)值計(jì)量的問(wèn)卷內(nèi)容為研究依據(jù)，說(shuō)明非上市公司也逐漸運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量的使用范圍正在進(jìn)一步的擴(kuò)大。

（二）公允價(jià)值的基本認(rèn)識(shí)與運(yùn)用情況

調(diào)查對(duì)象對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的基本認(rèn)識(shí)與運(yùn)用情況可以反映出其對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)影響因素所作回答的可靠程度。根據(jù)調(diào)查對(duì)象所在公司對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的使用情況，有17.72%的調(diào)查對(duì)象所在公司對(duì)公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了廣泛運(yùn)用，有69.62%的調(diào)查對(duì)象所在公司僅在少數(shù)科目上使用了公允價(jià)值計(jì)量，有12.66%的調(diào)查對(duì)象所在公司僅在報(bào)表附注中披露會(huì)計(jì)要素的公允價(jià)值信息，即調(diào)查對(duì)象所在公司均使用過(guò)公允價(jià)值計(jì)量但其對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用范圍仍然相對(duì)有限。在公允價(jià)值計(jì)量中，調(diào)查對(duì)象對(duì)運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是否存在判斷偏差過(guò)大的風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)存在一定的差異。有26.58%的被調(diào)查者認(rèn)為存在較高的風(fēng)險(xiǎn)，有66.46%的被調(diào)查者認(rèn)為存在一般風(fēng)險(xiǎn)，僅有6.96%的被調(diào)查者認(rèn)為存在較低的風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有被調(diào)查者認(rèn)為完全不存在風(fēng)險(xiǎn)?？梢钥闯?，調(diào)查對(duì)象在進(jìn)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)存在較好的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

根據(jù)調(diào)查對(duì)象對(duì)公允價(jià)值的基本認(rèn)識(shí)情況（表2），絕大多數(shù)被調(diào)查者對(duì)公允價(jià)值的含義、采用公允價(jià)值計(jì)量條件的規(guī)定、會(huì)計(jì)要素的公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值信息披露的規(guī)定以及各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)定有著不同程度的了解，但仍有少數(shù)被調(diào)查者對(duì)此內(nèi)容處于不太了解和未關(guān)注過(guò)的狀態(tài)，說(shuō)明這些少數(shù)被調(diào)查者所在公司雖然使用過(guò)公允價(jià)值計(jì)量，但是其本人對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的關(guān)注程度比較有限。而公允價(jià)值估值技術(shù)和公允價(jià)值層級(jí)的規(guī)定屬于專(zhuān)業(yè)針對(duì)性很強(qiáng)的內(nèi)容，但仍然有超過(guò)三分之二的被調(diào)查者對(duì)其有了解，可見(jiàn)公允價(jià)值的基本知識(shí)在調(diào)查對(duì)象中的普及程度比較高。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的影響因素分析

根據(jù)公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)濟(jì)特征，在借鑒會(huì)計(jì)職業(yè)判斷影響因素的基礎(chǔ)上，本文嘗試按主體、客體和環(huán)境層面提出19個(gè)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的影響因素（表3）。為了便于統(tǒng)計(jì)整理，問(wèn)卷調(diào)查表要求被調(diào)查者對(duì)每一個(gè)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的影響因素從“非常不重要”（1）到“非常重要”（7分）進(jìn)行打分，將結(jié)果輸入SPSS 17.0軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)分析。

（一）調(diào)查問(wèn)卷信度及效度檢驗(yàn)

本文用158份調(diào)查問(wèn)卷中的相關(guān)信息對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的影響因素進(jìn)行信度分析，19個(gè)影響因素的Cronbachs α系數(shù)為0.894，說(shuō)明問(wèn)卷此部分的信度達(dá)到較高水平。借鑒李英等[8]的效度檢驗(yàn)方法，本文采用單個(gè)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)影響因素得分與所有影響因素得分總和的相關(guān)系數(shù)來(lái)測(cè)量此部分問(wèn)卷的效度。如果相關(guān)系數(shù)顯著，表示該影響因素的作用重大，反之則表明影響因素的影響較低。通過(guò)分析（表3），問(wèn)卷中每個(gè)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)影響因素的得分與所有影響因素得分總和均為顯著相關(guān)，說(shuō)明對(duì)調(diào)查問(wèn)卷中的每個(gè)影響因素進(jìn)行因子分析都具有可靠性。其中，會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平這一影響因素的均值最高，可以從一定程度上說(shuō)明會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平的高低是引發(fā)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的首要影響因素。采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特征、會(huì)計(jì)人員對(duì)咨詢(xún)或集體判斷的重視程度、會(huì)計(jì)人員的時(shí)間壓力三個(gè)影響因素的均值相對(duì)較低，說(shuō)明參與此次問(wèn)卷的調(diào)查對(duì)象普遍認(rèn)為這三個(gè)因素對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的影響程度較低。而除此之外的其他15個(gè)影響因素的均值處于中等水平，說(shuō)明被調(diào)查者對(duì)其他影響因素有不同的選擇傾向性。

（二）因子分析法

對(duì)調(diào)查問(wèn)卷中影響公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的19個(gè)影響因素進(jìn)行KMO檢驗(yàn)及巴特利特球度檢驗(yàn)，KMO抽樣適度檢驗(yàn)值為0.86，對(duì)應(yīng)的顯著性概率接近于0，相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)影響因素變量符合因子分析的前提條件。

本文采用主成分分析法對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素進(jìn)行重新組合，找出影響程度不同的公因子。提取公因子的個(gè)數(shù)以特征根大于1為標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)其進(jìn)行方差最大化旋轉(zhuǎn)（表4和表5）。根據(jù)分析，初始因子解、因子解和旋轉(zhuǎn)因子解中，特征根大于1的公因子個(gè)數(shù)與累計(jì)貢獻(xiàn)率均相同，但是旋轉(zhuǎn)后的因子重新分配了各公因子解釋原有變量的方差，使得各因子的方差貢獻(xiàn)率更為接近，更具有解釋性。因此，本文利用旋轉(zhuǎn)后提取的公因子作為公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)影響因素的主因素。從旋轉(zhuǎn)因子解可以看出，共提取出5個(gè)特征根大于1的公因子，累計(jì)貢獻(xiàn)率為69.554%，說(shuō)明所提取的公因子可以解釋原有變量超過(guò)三分之二的信息，因子分析具有較為理想的效果。

根據(jù)旋轉(zhuǎn)后的因子載荷矩陣（表5），將問(wèn)卷中隨機(jī)設(shè)置的各影響因素重新歸類(lèi)并命名，分別為環(huán)境因素因子、客體因素因子、會(huì)計(jì)人員的認(rèn)知水平因子、會(huì)計(jì)人員的價(jià)值觀因子、管理當(dāng)局意圖因子，并對(duì)這些因子進(jìn)行分析與解釋。

1.環(huán)境因素因子

環(huán)境因素因子的方差累計(jì)貢獻(xiàn)率最大，其解釋了樣本中原始變量的18.438%，所組成的風(fēng)險(xiǎn)影響因素為會(huì)計(jì)人員的時(shí)間壓力、企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員的獎(jiǎng)懲機(jī)制、企業(yè)內(nèi)部估值流程的規(guī)范程度、相關(guān)部門(mén)實(shí)施監(jiān)管的力度、相關(guān)部門(mén)實(shí)施監(jiān)管的能力、企業(yè)內(nèi)部控制的完善程度、相關(guān)公允價(jià)值會(huì)計(jì)規(guī)范的完備程度。完備的公允價(jià)值會(huì)計(jì)規(guī)范可以創(chuàng)造良好的準(zhǔn)則環(huán)境，為判斷結(jié)果的正確與否提供參照標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)的估值流程、內(nèi)部控制、獎(jiǎng)懲機(jī)制以及時(shí)間壓力是對(duì)會(huì)計(jì)人員最直接的制約，企業(yè)內(nèi)部的正確引導(dǎo)和監(jiān)督可以降低會(huì)計(jì)人員產(chǎn)生公允價(jià)值判斷偏差的可能性。而相關(guān)部門(mén)的外部監(jiān)管，可以對(duì)會(huì)計(jì)人員不合理的判斷行為起到震懾作用。

2.客體因素因子

客體因素因子的方差累計(jì)貢獻(xiàn)率為17.831%，所組成的風(fēng)險(xiǎn)影響因素為會(huì)計(jì)人員所獲得的定價(jià)信息與計(jì)量對(duì)象的相關(guān)程度、會(huì)計(jì)人員所獲得的可利用信息的數(shù)量、會(huì)計(jì)人員所獲得的定價(jià)信息的可靠程度、采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特征，這些影響因素均與具有不確定性的公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息相關(guān)。一般情況下，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債或經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性較強(qiáng)，客觀上增加了其會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的復(fù)雜程度，而公允價(jià)值計(jì)量所需定價(jià)信息的獲取，取決于相關(guān)市場(chǎng)的活躍程度和相關(guān)交易的有序程度，由于公允價(jià)值計(jì)量具有顯著的虛擬估計(jì)性和持續(xù)動(dòng)態(tài)調(diào)整性特征，所以會(huì)計(jì)人員所獲得的可利用信息的質(zhì)量會(huì)對(duì)判斷結(jié)果是否與客觀事實(shí)產(chǎn)生顯著性偏差具有重要影響。

3.會(huì)計(jì)人員的認(rèn)知水平因子

會(huì)計(jì)人員認(rèn)知水平因子的方差累計(jì)貢獻(xiàn)率為13.438%，由會(huì)計(jì)人員的理解分析能力、會(huì)計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)的豐富程度、會(huì)計(jì)人員對(duì)咨詢(xún)或集體判斷的重視程度、會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)水平四個(gè)影響因素組成，這些因素均體現(xiàn)了會(huì)計(jì)人員加工、儲(chǔ)存和提取公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的認(rèn)知能力。會(huì)計(jì)人員在公允價(jià)值計(jì)量時(shí)不僅要以充足的公允價(jià)值專(zhuān)業(yè)知識(shí)為前提，更要擁有豐富的判斷經(jīng)驗(yàn)作保障。然而，公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的運(yùn)用依然屬于初始階段，多數(shù)會(huì)計(jì)人員因認(rèn)知能力有限無(wú)法對(duì)其深入的理解分析且又不重視咨詢(xún)其他人員的判斷意見(jiàn)，加之我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和市場(chǎng)環(huán)境構(gòu)成限制了公允價(jià)值的全面應(yīng)用，這就使得會(huì)計(jì)人員在真正需要運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)容易產(chǎn)生判斷偏差，加劇了公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

4.會(huì)計(jì)人員的價(jià)值觀因子

會(huì)計(jì)人員價(jià)值觀因子的方差累計(jì)貢獻(xiàn)率為9.952%，所組成的風(fēng)險(xiǎn)影響因素為會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平、會(huì)計(jì)人員的需求與動(dòng)機(jī)、會(huì)計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)偏好。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，可能為了滿(mǎn)足自身利益最大化的需求而濫用職業(yè)判斷，可能基于不同風(fēng)險(xiǎn)偏好而高估或低估公允價(jià)值信息，也可能違背職業(yè)道德而故意放大判斷偏差，這些判斷和選擇都因會(huì)計(jì)人員不同的價(jià)值觀而產(chǎn)生不同的傾向性。

5.管理當(dāng)局意圖因子

管理當(dāng)局意圖因子的方差累計(jì)貢獻(xiàn)率最小，由管理當(dāng)局的意圖這一風(fēng)險(xiǎn)影響因素組成。會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為由管理當(dāng)局的意圖指引，而管理當(dāng)局的利益最大化需求需要通過(guò)會(huì)計(jì)行為來(lái)實(shí)現(xiàn)。公允價(jià)值計(jì)量具有復(fù)雜性特征，如果判斷不恰當(dāng)，則容易成為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的工具。雖然管理當(dāng)局一般沒(méi)有直接而具體的會(huì)計(jì)處理行為，但通常會(huì)通過(guò)授意或指示等方式干擾和影響會(huì)計(jì)人員的行為。

（三）公因子均值分析

公因子所代表的公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的影響程度與其所含影響因素變量的均值大小成正比例關(guān)系。將公因子所含影響因素變量平均值排序（表6），會(huì)計(jì)人員的價(jià)值觀因子、認(rèn)知水平因子以及管理當(dāng)局④意圖因子排名靠前，而這三個(gè)公因子可以統(tǒng)稱(chēng)為主體因素因子。換言之，由會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體的主觀能動(dòng)性所帶來(lái)的影響是導(dǎo)致公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的重要因素，相比較而言，環(huán)境因素所帶來(lái)的影響程度相對(duì)較小。

四、控制公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

（一）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員作為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體，是引發(fā)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。首先，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備。企業(yè)應(yīng)及時(shí)組織會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)內(nèi)容，促使會(huì)計(jì)人員在新領(lǐng)域知識(shí)的儲(chǔ)備上與時(shí)俱進(jìn)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)在提升專(zhuān)業(yè)能力的同時(shí)轉(zhuǎn)變思想觀念，緊隨公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則原則導(dǎo)向型的制定理念，增強(qiáng)判斷風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。其次，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平。定期組織會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的道德責(zé)任感和職業(yè)精神。

（二）制定完善的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則體系

完善的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則體系是有效控制公允價(jià)值判斷偏差的關(guān)鍵。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)在結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員現(xiàn)有執(zhí)業(yè)水平的基礎(chǔ)上，制定出與公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)的詳細(xì)具體的應(yīng)用指南，將準(zhǔn)則理論與具體操作相結(jié)合，為會(huì)計(jì)人員提供具有參考價(jià)值的判斷依據(jù)，提高公允價(jià)值計(jì)量的理論指導(dǎo)性，從準(zhǔn)則層面降低會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)。

（三）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制與外部監(jiān)管

將內(nèi)部控制與外部監(jiān)管相結(jié)合，優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的環(huán)境。企業(yè)應(yīng)制定健全的公司治理結(jié)構(gòu)和完善的內(nèi)部控制制度，在企業(yè)內(nèi)部為會(huì)計(jì)人員提供良好的計(jì)量環(huán)境。同時(shí)，設(shè)置詳細(xì)規(guī)范的估值流程，減少會(huì)計(jì)人員的判斷空間，將判斷偏差控制在合理的范圍內(nèi)。其次，增強(qiáng)監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)管能力和法律法規(guī)的懲罰力度，不斷完善失當(dāng)行為的發(fā)現(xiàn)機(jī)制，縮減會(huì)計(jì)人員違規(guī)行為的生存空間，提升公允價(jià)值計(jì)量中產(chǎn)生判斷偏差的行為成本。將完善的懲罰制度與發(fā)現(xiàn)機(jī)制相互結(jié)合發(fā)揮作用，最終達(dá)到對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的有效控制。

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