王秦緣

摘要：本文從我國(guó)現(xiàn)行稅收征收存在的稅務(wù)行政訴訟前置手續(xù)出發(fā)，比較他國(guó)制度分析現(xiàn)存問(wèn)題并提出解決方案，明晰我國(guó)下一步稅務(wù)改革中訴前手續(xù)存在的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政訴訟；訴前手續(xù)；行政救濟(jì)；司法救濟(jì)；特別審查機(jī)構(gòu)

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）004-000325-02

2015年1月15日國(guó)務(wù)院公布了稅收征收管理法修正草案的群眾征求意見(jiàn)稿，本次修正法案法從八個(gè)側(cè)面對(duì)我國(guó)稅收征收管理制度作出了修改。其中最為引人注目的應(yīng)屬對(duì)稅務(wù)行政訴訟前置手續(xù)的修改部分，通過(guò)此次新法案的修改，我國(guó)的稅務(wù)行政訴訟前置手續(xù)將由過(guò)去的先納稅后復(fù)議再訴訟變?yōu)橄葟?fù)議后納稅再訴訟的形式。雖然二段式的前置手續(xù)并沒(méi)有被打破，但納稅人在尚未納稅時(shí)依然享有向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)依法提起行政復(fù)議的權(quán)利，是我國(guó)稅務(wù)行政訴訟民主化的一大進(jìn)步。然而，我國(guó)的法制民主化建設(shè)與世界先進(jìn)各國(guó)相比，仍然任重而道遠(yuǎn)，現(xiàn)行法定手續(xù)為何需要修改，修改后的法案面對(duì)哪些問(wèn)題。本文以探求以上問(wèn)題為綱，旨在闡述分析現(xiàn)行稅務(wù)訴訟前置手續(xù)以及修正后的稅務(wù)訴訟前置手續(xù)存在的問(wèn)題及其解決對(duì)策。

稅務(wù)行政訴訟前置手續(xù)，是指納稅人在對(duì)就所征收稅額，涉稅計(jì)算事項(xiàng)，計(jì)算方法，稅務(wù)相關(guān)加算稅及罰金等存有異議時(shí)，向司法機(jī)關(guān)提起程序合法的行政訴訟前所必經(jīng)的復(fù)議手續(xù)。由于涉稅事項(xiàng)的專(zhuān)門(mén)性與復(fù)雜性，世界各國(guó)多采用稅務(wù)行政復(fù)議手續(xù)強(qiáng)制前置的方式。即不經(jīng)過(guò)相應(yīng)的行政復(fù)議手續(xù)，納稅人向司法機(jī)關(guān)提請(qǐng)的行政訴訟即為程序不合法，司法機(jī)關(guān)應(yīng)依法裁定駁回起訴。行政訴訟前置手續(xù)的設(shè)置原因有三，一為行政機(jī)關(guān)因其專(zhuān)業(yè)性與熟悉性相較于司法機(jī)關(guān)而言對(duì)所處理的稅務(wù)事項(xiàng)有更加詳實(shí)細(xì)致的了解，前置手續(xù)的設(shè)立有助于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自我糾錯(cuò)，改正，提高行政效率。二為納稅人在存有異議時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政救濟(jì)較于司法救濟(jì)具有成本低，效率高，時(shí)間短的優(yōu)勢(shì)，更便于保障納稅人的合法權(quán)益。三為降低司法審查負(fù)擔(dān)，避免稅務(wù)訴訟泛濫造成的司法混亂。其中以日本德國(guó)為代表的諸多世界先進(jìn)國(guó)家采用了強(qiáng)制前置手續(xù)制度，但與我國(guó)現(xiàn)行規(guī)定略有不同。例如日本國(guó)稅通則法第115條就規(guī)定：“對(duì)依法作出的有關(guān)國(guó)稅的行政處分不服時(shí)有權(quán)提起稅務(wù)訴訟，該稅務(wù)訴訟在不經(jīng)過(guò)行政復(fù)議及行政審查的情況下，不得提起。”所謂行政審查是指由獨(dú)立于最高稅務(wù)行政機(jī)關(guān)以外的行政審查機(jī)關(guān)所負(fù)責(zé)的，用以審查稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的涉稅處分是否依法妥當(dāng)?shù)男姓葷?jì)制度。即日本的稅務(wù)行政訴訟前置手續(xù)同樣分為兩個(gè)階段，其一為稅務(wù)行政部門(mén)作出的自我修正審查，納稅人對(duì)結(jié)果仍有不服，可以提請(qǐng)?zhí)貏e的行政審查部門(mén)審查爭(zhēng)議處分，對(duì)審查結(jié)果仍然不服的，方可提起訴訟。這與我國(guó)的二段式訴前手續(xù)，有著很大區(qū)別。然而雖然加強(qiáng)了行政自凈手續(xù)，這一條款也依然因日本憲法第32條保障公民享有受裁判的權(quán)利而飽受違憲爭(zhēng)議。例如日本著名稅法學(xué)者北野宏久教授就曾在其著作《稅法學(xué)原論》中指出：“從國(guó)民與納稅者的角度而言，行政復(fù)議無(wú)論是否違反納稅人的意愿都不具有強(qiáng)制前置的理由，選擇更加簡(jiǎn)便快捷的行政救濟(jì)抑或直接求助于司法救濟(jì)，本身就是納稅人享有的自我判斷的權(quán)利（中略）人人都應(yīng)享有憲法所保障的接受迅速公正的司法救濟(jì)的權(quán)利。”此外日本2014年通過(guò)的，擬與2016年施行的新國(guó)稅通則法中，也對(duì)訴訟前置手續(xù)進(jìn)行了簡(jiǎn)化，由過(guò)去的二段式改為一段式，即改為第一階段的稅務(wù)行政部門(mén)審查改為由納稅人自由選擇，只強(qiáng)制前置第二階段特別行政審查機(jī)關(guān)的行政裁決的方式。這一改正大大提高了納稅人直接接受司法救濟(jì)的可能性。

反觀我國(guó)的二段式稅務(wù)行政訴訟前置手續(xù)，由于我國(guó)憲法缺乏類(lèi)似于日本憲法第32條的保護(hù)公民受裁判權(quán)的相應(yīng)條款，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅收征收管理辦法第88條的規(guī)定，在我國(guó)稅務(wù)行政訴訟前置手續(xù)中，納稅人必須先繳納稅款才在程序法上具有提出行政復(fù)議的權(quán)利，只有提出復(fù)議后才能成為稅務(wù)行政訴訟的適格原告?？蔁o(wú)論是繳納稅款還是提出行政復(fù)議，納稅人所相對(duì)的都是稅務(wù)行政機(jī)關(guān)，即我國(guó)在行政體系的內(nèi)部，并沒(méi)有獨(dú)立于稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的審查機(jī)構(gòu)。行政內(nèi)部監(jiān)察制度的缺失，導(dǎo)致我國(guó)稅務(wù)行政公權(quán)力制約少，稅務(wù)訴訟出訴難的現(xiàn)狀。特別是對(duì)于中小企業(yè)法人或非富裕階層的自然人納稅人而言，即使被課以由于稅務(wù)行政上的失誤而產(chǎn)生的錯(cuò)稅，納稅人在繳納稅款之前依然無(wú)法得到行政救濟(jì)，司法救濟(jì)因需要行政救濟(jì)的前置而更加遙不可及，故而常被學(xué)界指摘為“以金錢(qián)買(mǎi)救濟(jì)”的前置手續(xù)制度。在該背景下，我國(guó)稅務(wù)行政訴訟前置手續(xù)的存在便顯得過(guò)于苛刻納稅人，學(xué)界廢止前置手續(xù)的呼聲也一直未曾斷過(guò)。北京大學(xué)劉劍文教授也指出從以美國(guó)德國(guó)為代表的世界各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，大多采用窮盡行政救濟(jì)的原則，促進(jìn)行政自我凈化能力，減輕司法負(fù)擔(dān)，但我國(guó)與世界各國(guó)的差別在于稅務(wù)行政訴訟數(shù)量并非過(guò)多而是不足，促進(jìn)稅務(wù)行政訴訟的司法救濟(jì)，并不會(huì)造成救濟(jì)權(quán)的濫用，反而可以促進(jìn)司法機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)行政訴訟的處理能力。因此，即使本次我國(guó)稅收征收管理法對(duì)訴前手續(xù)作出了修正，也并沒(méi)有真正解決在稅務(wù)爭(zhēng)端發(fā)生時(shí)納稅人權(quán)利不能得到全面保障的問(wèn)題，于是與世界各國(guó)同樣設(shè)立特別行政審查機(jī)關(guān)的呼聲也日益強(qiáng)烈。

對(duì)于特別稅務(wù)行政審查機(jī)關(guān)的設(shè)立，我國(guó)學(xué)界也有議論，其中劉劍文教授的意見(jiàn)為“在很多國(guó)家的稅法中，針對(duì)納稅爭(zhēng)議，一般都預(yù)先設(shè)置一個(gè)行政裁決程序。其前提是復(fù)議機(jī)關(guān)本身不論在機(jī)構(gòu)設(shè)置還是人員組成上都是獨(dú)立的，能夠獨(dú)立、公正地履行職能，給稅收相對(duì)人提供充分的行政救濟(jì)。（中略）反觀我國(guó)的稅務(wù)復(fù)議狀況，雖然稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)通常設(shè)有法制工作機(jī)構(gòu)從事復(fù)議審查工作，但這種機(jī)構(gòu)僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，沒(méi)有獨(dú)立的行政職權(quán)，故往往會(huì)受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的干擾和牽制，難以超脫其整體利益關(guān)系。這就導(dǎo)致一個(gè)問(wèn)題——盡管稅務(wù)行政復(fù)議可以較快地作出決定，但如果它不能有效地解決糾紛，當(dāng)事人還是會(huì)走上行政訴訟之路，這使得復(fù)議前置很難發(fā)揮應(yīng)有的效果，反而可能造成爭(zhēng)議解決資源的浪費(fèi)和當(dāng)事人的不便?！睆男姓C(jī)構(gòu)轄屬關(guān)系上分析了獨(dú)立行政審查機(jī)構(gòu)的優(yōu)越性。與此相呼應(yīng)，對(duì)于日本獨(dú)立行政審查機(jī)關(guān)[國(guó)稅不服審判所]的設(shè)立，北野弘久教授指出：“國(guó)稅不服審判所的第三者性質(zhì)較為稀薄，難以期待其作出與行政內(nèi)部指示不同的裁判結(jié)果。在人事方面漸漸與過(guò)去的協(xié)議團(tuán)制度相仿，（中略）筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)建立作為內(nèi)閣直屬機(jī)關(guān)，獨(dú)立于財(cái)務(wù)省國(guó)稅廳存在。（中略）其人事應(yīng)設(shè)立單獨(dú)的類(lèi)似于司法人員司法考試的選考的制度，而不宜與國(guó)稅廳財(cái)務(wù)省等稅務(wù)行政部門(mén)存在人事交流，方可強(qiáng)化其第三者的職能性質(zhì)。”

此外，對(duì)于行政權(quán)與司法權(quán)的裁決性質(zhì)自身而言，無(wú)論是西方國(guó)家還是我國(guó)，司法權(quán)較行政權(quán)而言在對(duì)法律解釋適用以及行政相關(guān)事宜的審查裁決上都具有一定上位性。因此關(guān)于對(duì)法律自身的解釋與適用以及稅務(wù)行政行是否超越其委任范圍而須接受司法審查等問(wèn)題，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)是無(wú)權(quán)作出相應(yīng)裁決的。這就導(dǎo)致了納稅人就該方面問(wèn)題與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)，所獲得的行政裁決實(shí)際上為無(wú)效裁決。更進(jìn)一步而言，即使納稅人在這類(lèi)問(wèn)題的爭(zhēng)議中接受行政機(jī)關(guān)作出的相應(yīng)裁決，與其達(dá)成和解，這種和解與依據(jù)憲法56條所建立的稅收法定原則是否違背的問(wèn)題也依然存在，遑論納稅人不接受其裁決，而尋求司法救濟(jì)的情形了。故而筆者認(rèn)為在上述爭(zhēng)議情形中，這種行政權(quán)內(nèi)部審查前置手續(xù)的設(shè)立，實(shí)際上妨礙了納稅人接受司法救濟(jì)，浪費(fèi)了行政資源，應(yīng)當(dāng)予以廢除。

比較世界先進(jìn)制度，反觀我國(guó)現(xiàn)行及即將施行的稅收征管中的前置手續(xù)，方知我國(guó)稅收征收管理的法制建設(shè)還任重而道遠(yuǎn)。對(duì)于現(xiàn)存前置手續(xù)問(wèn)題，可以通過(guò)建立特別的行政審查機(jī)構(gòu)來(lái)解決。但如何讓納稅人在行政處分存有異議時(shí)順暢地獲得公平有效的司法救濟(jì)，所獲得的行政救濟(jì)與稅收法定原則所劃分的權(quán)利范圍如何調(diào)整，對(duì)這些問(wèn)題的探索是世界先進(jìn)各國(guó)都跨越過(guò)的必經(jīng)階段，也是我國(guó)下一步稅收征收管理制度改革中的所必須面對(duì)的問(wèn)題。這類(lèi)問(wèn)題如何解決，還需要漫長(zhǎng)的探索，但從世界主流趨勢(shì)來(lái)看，筆者認(rèn)為我國(guó)稅務(wù)行政訴訟前置手續(xù)的廢除，也只是時(shí)間問(wèn)題。