白婭

摘要：本文以A醫(yī)藥國企期間費用審計為例，描述該公司審計過程中產(chǎn)生的問題，對舞弊現(xiàn)象動因進(jìn)行分析并對審計風(fēng)險控制提出應(yīng)對措施，旨在通過案例分析為開展審計實務(wù)工作提供思路，并規(guī)范財務(wù)人員對類似企業(yè)期間費用的處理。

關(guān)鍵詞：期間費用審計；風(fēng)險點；動因；風(fēng)險應(yīng)對

隨著市場的完善，企業(yè)競爭的日趨激烈，成本費用管控是企業(yè)生存并得以持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵，備受利益相關(guān)者關(guān)注，加之A醫(yī)藥企業(yè)行業(yè)的特殊性，即產(chǎn)品研發(fā)與銷售致使期間費用占總支出比重較大，期間費用審計是必要的。

一、 企業(yè)背景介紹

B 為A+S股交叉上市藥業(yè)集團(tuán)公司，是一家業(yè)務(wù)龐雜、關(guān)聯(lián)關(guān)系復(fù)雜的企業(yè)，產(chǎn)品覆領(lǐng)域廣。A公司隸屬于B，主要負(fù)責(zé)產(chǎn)品生產(chǎn)與銷售，利潤上繳B、并由其實現(xiàn)資金的撥付，企業(yè)所得稅由集團(tuán)公司匯總繳納。

企業(yè)為提升市場競爭力等目的對成本費用進(jìn)行管控，有著上市公司和國企雙重身份的A企業(yè)更是如此，需對外提供報表，受國家監(jiān)督，加上醫(yī)藥行業(yè)期間費用大的特征，期間費用存在較高的潛在舞弊風(fēng)險。

二、 A企業(yè)期間費用潛在的風(fēng)險點

據(jù)分析A公司期間費用漲幅（38.85%）與收入和利潤漲幅（39.01%）大體相當(dāng)，但銷售費用當(dāng)期增長占本期期間費用總增長的103%，管理費卻略微下降，期間費用內(nèi)部結(jié)構(gòu)變動不合理。審計人員通過對銷售費用中比重較大的明細(xì)項（會議費23%、廣告費44%、其他14%）進(jìn)行審查，發(fā)現(xiàn)會議廣告費、其他項中的預(yù)提費用金額存在不同程度的問題，新準(zhǔn)則修改致使勞務(wù)費也成為關(guān)注的焦點。存在的問題如下：

（一）期間費用的發(fā)生

1、會議費：會計憑證缺乏附件，相關(guān)人員不能及時提供證據(jù)；或附件會議記錄信息矛盾或不齊全；對方科目掛其他應(yīng)付款——單位往來，往來單位不明確，若審計人員的期后付款審查仍無法進(jìn)行，該筆費用的真實性應(yīng)產(chǎn)生質(zhì)疑。

2、廣告費：廣告費對應(yīng)科目掛其他應(yīng)付款，來年對銷售費用和其他應(yīng)付款進(jìn)行沖銷，從時間上來看有借助期間費用進(jìn)行盈余管理的可能；其次是廣告費對應(yīng)科目長期掛賬，真實性有待考量；醫(yī)藥行業(yè)實現(xiàn)回扣的方式之一就是虛開發(fā)票，審計人員應(yīng)了解企業(yè)是否試圖將不同業(yè)務(wù)或事項帶來的其他應(yīng)付款明細(xì)項混合，借其核算的復(fù)雜性，利用廣告費的名義將銷售返利支付出去。這些跡象都表明了廣告費的發(fā)生存在可能摻雜著水分。

3、預(yù)提費用： 該科目新會計準(zhǔn)則已廢除，A公司以其他應(yīng)付款取而代之，審計人員抽查憑證時發(fā)現(xiàn)預(yù)提費只有審批，無具體用途。此外發(fā)現(xiàn)預(yù)提費用后期沖銷多、實際支付少，存在調(diào)節(jié)利潤的嫌隙。

4、勞務(wù)費：審計人員向人力獲取所有外聘人員的勞務(wù)合同，推算發(fā)現(xiàn)應(yīng)發(fā)的勞務(wù)費和賬上的勞務(wù)費金額相差甚遠(yuǎn)，費用的實際發(fā)生存在質(zhì)疑。

（二）期間費用的分類

1、期間費用內(nèi)部的分類不恰當(dāng)。審計人員發(fā)現(xiàn)科目銷售費用-其他的金額占到當(dāng)期銷售費用總額的14%，超過既定5%的標(biāo)準(zhǔn)，通過分析，發(fā)現(xiàn)其他項中三項金額較大事項的應(yīng)該劃分到銷售費用下的勞務(wù)費、咨詢費、服務(wù)費項下，這影響到企業(yè)對單項費用的考核。

2、回扣的存在導(dǎo)致賬務(wù)處理的不正確。關(guān)于回扣通常有兩種處理方式：一是將回扣真實正確地計入財務(wù)帳，做到有據(jù)可依；另一個則是不入賬，以各種方式消化產(chǎn)生的費用，其處理已是業(yè)界“潛規(guī)則”，是實施賄賂的一把好手。A企業(yè)將本應(yīng)計入財務(wù)費用或沖減收入的回扣以其他費用形式支付，導(dǎo)致費用分類的錯誤。

三、 動因分析

了解企業(yè)舞弊動因起到從源頭上分析企業(yè)行為的導(dǎo)向作用，不少學(xué)者提出的冰山理論、舞弊三角理論、GON理論等理論已對舞弊的動因進(jìn)行了總結(jié)。結(jié)合本文案例總結(jié)出以下幾點：

（一）管理層的直接利益與壓力。集團(tuán)公司會就不同的目標(biāo)戰(zhàn)略向下級下達(dá)各種指標(biāo)，各公司需要按期配合完成。集團(tuán)可通過將領(lǐng)導(dǎo)薪酬與經(jīng)營管理業(yè)績掛鉤等手段來控制利潤。對于分子公司高管而言，出于長遠(yuǎn)考慮，既要在當(dāng)期完成指標(biāo)，又要為完成以后年度指標(biāo)做足準(zhǔn)備，就要想方設(shè)法讓利潤的變動保持靈活性。如B集團(tuán)公司為利用集團(tuán)組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行稅收籌劃或?qū)崿F(xiàn)某種戰(zhàn)略限制下屬企業(yè)利潤的波動范圍，造成管理層壓力，促使其形成調(diào)節(jié)利潤，即A公司通過預(yù)提費用的計提沖減實現(xiàn)不同年度的利潤的調(diào)節(jié)的行為。

（二）內(nèi)控松動與失效。內(nèi)控制度的重要性一直被強調(diào)，政府也對其建設(shè)也頒布了相應(yīng)的規(guī)范措施，但畢竟制度是人訂的，但當(dāng)人的權(quán)利高于制度、制度健全卻未有效執(zhí)行時都會造成制度的松動與失效：如A公司的會議費，撇開其真假不說，對于那些信息不齊的附件仍確認(rèn)為費用就已經(jīng)違背了企業(yè)內(nèi)控中對費用審批報銷的要求；同理，關(guān)于計提預(yù)提費用，其具體用途要有據(jù)可依，但企業(yè)以白條作為入賬依據(jù)不符合內(nèi)控要求，卻未受到阻止。

（三）政治利益。國企的負(fù)責(zé)人由其他機關(guān)部門調(diào)入，一手培養(yǎng)或政府委派，再加上國家對于國企大力的扶持，企業(yè)倒閉可能性?。蝗温毜母吖芙?jīng)營企業(yè)的主動性較私營企業(yè)來說要差，責(zé)任意識是否到位也值得疑問。醫(yī)藥行業(yè)與民生又密切聯(lián)系，政府自然對其各方面很重視，此外，地方政府業(yè)績又通常與當(dāng)?shù)厣鲜泄緲I(yè)績相互聯(lián)系，為符合各利益相關(guān)者的指標(biāo)，高管們當(dāng)然要盡力滿足各方要求以謀取更廣的發(fā)展道路。

（四）返利所形成的費用的處理。銷售返利中，生產(chǎn)商為減少進(jìn)項稅的沖減及企業(yè)所得稅，通過虛開大量的費用發(fā)票，徒增企業(yè)費用成本，降低應(yīng)稅利潤，這種行為是國家稅款大量流失和行業(yè)腐敗的罪魁禍?zhǔn)住?/p>

就A公司而言，審計人員發(fā)現(xiàn)大量的勞務(wù)費連同其它分子公司的勞務(wù)費都開自同一家勞務(wù)公司，通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)該勞務(wù)公司注冊資金少，營運規(guī)模不足以支持如此大額發(fā)票開具；此外據(jù)經(jīng)驗廣告費支出不合理，種種跡象都表明這些不正常的支出都有可能成為企業(yè)實現(xiàn)返利的渠道。一方面供應(yīng)商能通過勞務(wù)費、服務(wù)費等費用將返利所形成的支出合理化，又能減少應(yīng)稅利潤，還能充分調(diào)動銷售方主動性；另一方面買方不用通過正常開具紅字發(fā)票沖減進(jìn)項稅，收到的返利還可能形成“賬外賬”，稅務(wù)人員也因其隱蔽性難以去得證據(jù)；對于買賣雙方可謂一箭雙雕，該現(xiàn)象在醫(yī)藥行業(yè)“經(jīng)久不衰”。

四、 審計風(fēng)險應(yīng)對

（一）審計人員獨立性。維持審計人員的物質(zhì)保障，加強審計人員的自身修養(yǎng)。

（二）對費用實施相關(guān)內(nèi)控測試。首先，審計人員應(yīng)該通過觀察、詢問等方式了解被審計單位關(guān)于費用的內(nèi)部控制，制定合理的內(nèi)控評價標(biāo)準(zhǔn)，評價被審單位內(nèi)控設(shè)計的合理性及實施的有效性。

（三）分析費用變動趨勢。審計人員應(yīng)在審計計劃、實施和報告階段適當(dāng)采用分析程序，用以確定審計的重點領(lǐng)域，并對期間費用的正確合理性進(jìn)行復(fù)核，縮減或直接作為實質(zhì)性程序，壓縮審計的時間成本，以及評價財務(wù)報表整體是否與之前對被審計單位的了解一致。

（四）針對具體費用審計的注意事項。審計人員應(yīng)注重管理費用中的業(yè)務(wù)招待費、技術(shù)開發(fā)費用與稅收的問題、研究費用與開發(fā)費用的劃分；其次是營業(yè)費用的分類和發(fā)生問題；最后是財務(wù)費用中的利息費用化與資本化的界限等問題。

本文從A公司期間費用審計實況出發(fā)，給出行為動因分析的同時提出了審計風(fēng)險控制的應(yīng)對措施，為審計人員開展審計工作提供思路；也為警示類似費用處理方式的企業(yè)，希望企業(yè)規(guī)范會計處理，提高會計信息的真實可靠性，承擔(dān)好一個企業(yè)對投資者、對公民、對國家各方應(yīng)有的職責(zé)。（作者單位：天津財經(jīng)大學(xué)）

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