吳開新　涂玉蘭

摘要：本文分析了一般納稅人銷售固定資產(chǎn)的含義，并通過案例分析了原增值稅一般納稅人和“營改增”后增值稅一般納稅人在不同時期購入、銷售固定資產(chǎn)的稅務(wù)和會計處理方法。

關(guān)鍵詞：消費型增值稅 營改增 一般計稅方法 簡易計稅方法

一、引言

1994年1月1日起，我國開始執(zhí)行《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》），將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并實行生產(chǎn)型增值稅。2008年11月，國務(wù)院公布了修訂后的《增值稅暫行條例》，主要變化是一般納稅人外購固定資產(chǎn)支付的增值稅可以作為進項稅額抵扣，即由生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)型為消費型增值稅。現(xiàn)行《增值稅暫行條例》規(guī)定的增值稅征稅范圍包括：（1）銷售和進口貨物?！柏浳铩笔侵赋恋亍⒎课莺推渌ㄖ锏纫磺胁粍赢a(chǎn)之外的有形動產(chǎn)。而銷售不動產(chǎn)則是營業(yè)稅的征稅范圍。（2）提供加工和修理修配勞務(wù)。2012年1月1日起，我國在部分地區(qū)和行業(yè)試行營業(yè)稅改征增值稅改革試點（簡稱“營改增”），2013年8月1日，營業(yè)稅改征增值稅試點在全國范圍內(nèi)推開。

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等?！蛾P(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十五條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等有形動產(chǎn)。綜上所述，本文所討論的固定資產(chǎn)是指與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的機器、機械、運輸工具、設(shè)備、工具、器具等有形動產(chǎn)，不包括房屋和其他建筑物等不動產(chǎn)（屬于營業(yè)稅的征稅范圍）。而且本文所討論的固定資產(chǎn)是企業(yè)使用過的固定資產(chǎn)。

二、相關(guān)稅法規(guī)定

現(xiàn)行《增值稅暫行條例》和財稅[2013]106號規(guī)定，一般納稅人適用一般計稅方法計稅和簡易計稅方法計稅。一般計稅方法計稅的應(yīng)納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。簡易計稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。計算公式為：應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×征收率=含稅銷售額÷（1+征收率）×征收率。

增值稅一般納稅人銷售固定資產(chǎn)的計稅方法也適用一般計稅方法計稅和簡易計稅方法計稅。主要有：

1.《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）規(guī)定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅（一般計稅方法計稅）；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅（簡易計稅方法計稅）；（3）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅（簡易計稅方法計稅）；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅（一般計稅方法計稅）。本規(guī)定適用于銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)的原增值稅一般納稅人。

2.《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》規(guī)定：一般納稅人銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日（含）后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅（一般計稅方法計稅）；銷售自己使用過的本地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅（簡易計稅方法計稅）。本規(guī)定適用于提供交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)服務(wù)的“營改增”增值稅一般納稅人。

3.《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅[2014]57號）、《關(guān)于簡并增值稅征收率政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2014]36號）規(guī)定，自2014年7月1日起將上述“按照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照3%征收率減按2%征收增值稅”。

綜上所述，一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)適用一般計稅方法計稅的，按適用稅率征收增值稅，銷項稅額=含稅售價÷（1+17%或13%）×17%或13%。

2014年7月1日前，一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)適用按照簡易辦法征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額÷（1+4%），應(yīng)納稅額=銷售額×2%。

2014年7月1日起，一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)適用按照簡易辦法征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額÷（1+3%），應(yīng)納稅額=銷售額×2%。

三、案例解析

例1：甲公司（原增值稅一般納稅人）2009年2月20日購入一臺機器設(shè)備并投入使用，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為200 000元，增值稅稅額為34 000元。因產(chǎn)品轉(zhuǎn)型，2011年2月28日，甲公司將該機器設(shè)備出售給乙公司，開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價款為160 000元，增值稅額為27 200元。假定不考慮其他相關(guān)稅費。

解析：甲公司2011年出售2009年2月20日購進的機器設(shè)備，根據(jù)財稅[2008]170號規(guī)定，按照適用稅率征收增值稅。甲公司有關(guān)增值稅的賬務(wù)處理如下：

（1）2009年2月20日，甲公司購入機器設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 200 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 34 000

貸：銀行存款 234 000

（2）2011年2月28日，甲公司出售該機器設(shè)備：

借：銀行存款 187 200

貸：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 160 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 27 200

例2：甲公司（原增值稅一般納稅人）2010年轉(zhuǎn)讓一臺使用過的機器設(shè)備（假設(shè)已作為固定資產(chǎn)使用），該設(shè)備2003年8月購入，原價80萬元，現(xiàn)以20.8萬元售出。

解析：甲公司2010年出售2003年8月（2008年12月31日以前）購進的機器設(shè)備，根據(jù)財稅[2008]170號規(guī)定，按照4%征收率減半征收增值稅。甲公司有關(guān)增值稅的賬務(wù)處理如下：

（1）2003年8月，甲公司購入機器設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 800 000

貸：銀行存款 800 000

（2）2010年甲公司轉(zhuǎn)讓機器設(shè)備：

應(yīng)納增值稅銷售額=含稅銷售額÷（1+4%）=208 000÷（1+4%）=200 000（元），應(yīng)納增值稅為：200 000×4%=8 000（元），減半后實際繳納增值稅：8 000×50%=4 000（元）。

借：銀行存款 208 000

貸：固定資產(chǎn)清理 200 000

應(yīng)交稅費——未交增值稅 8 000

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 4 000

貸：營業(yè)外收入 4 000

例3：某企業(yè)為“營改增”增值稅一般納稅人，2014年2月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：將一批固定資產(chǎn)（適用稅率均為17%）出售，固定資產(chǎn)相關(guān)情況見下表（均開具增值稅普通發(fā)票）。

解析：2014年7月1日前出售“營改增”前購進的計算機，根據(jù)財稅[2013]106號文件規(guī)定，按4%征收率減半征收增值稅，應(yīng)納增值稅銷售額=含稅銷售額÷（1+4%）=31 200÷（1+4%）=30 000（元）。應(yīng)納增值稅為：30 000×4%=1 200（元），減半后實納增值稅：1 200×50%=600（元）。會計處理為：

借：銀行存款 31 200

貸：固定資產(chǎn)清理 30 000

應(yīng)交稅費——未交增值稅 1 200

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅 600

貸：營業(yè)外收入 600

2014年7月1日前出售“營改增”后購進的設(shè)備A、設(shè)備B，且不屬于按規(guī)定不得抵扣的固定資產(chǎn)，根據(jù)財稅[2013]106號規(guī)定，應(yīng)按設(shè)備適用稅率計算增值稅銷項稅額，應(yīng)納增值稅銷售額=含稅銷售額÷（1+17%）=（90 000+25 000）÷（1+17%）=98 290.60（元）。銷項稅額為：98 290.60×17%=16 709.40（元）。會計處理為：

借：銀行存款 115 000.00

貸：固定資產(chǎn)清理 98 290.60

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 16 709.40

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2015.

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[3]裴淑紅.對一般納稅人銷售已使用固定資產(chǎn)會計處理的完善設(shè)想[J].商業(yè)會計，2011，（33）.