徐飛彪 陳 璐

當(dāng)前國際稅收機(jī)制的變革及其發(fā)展前景

徐飛彪 陳 璐

當(dāng)前國際稅收機(jī)制正經(jīng)歷百年變革，對國際投資和世界經(jīng)濟(jì)影響深遠(yuǎn)。本文從國際政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，首先對國際稅收機(jī)制的概念、構(gòu)成及發(fā)展史進(jìn)行界定和梳理，在此基礎(chǔ)上重點(diǎn)剖析當(dāng)前國際稅收改革的動(dòng)向，并對其未來發(fā)展做出展望。結(jié)論是稅改后國際稅收體制的外圍變化劇烈明顯，并將持續(xù)向多邊化和多極化的新體制演進(jìn)。

國際稅收機(jī)制 稅收改革 BEPS

[作者介紹] 徐飛彪，中國現(xiàn)代國際關(guān)系研究院世界經(jīng)濟(jì)研究所副研究員，主要研究國際經(jīng)濟(jì)治理、國際金融、國際貿(mào)易與投資等；陳璐，中國現(xiàn)代國際關(guān)系研究院世界經(jīng)濟(jì)研究所助理研究員，主要研究全球宏觀經(jīng)濟(jì)形勢、國際經(jīng)濟(jì)治理等。

全球化、信息化快速發(fā)展，國際經(jīng)濟(jì)與政治格局深刻調(diào)整，推動(dòng)當(dāng)前國際稅收機(jī)制經(jīng)歷近代以來最重大的變革重塑，其發(fā)展動(dòng)向?qū)⒆笥覈H投資流向，影響世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展。本文擬從國際政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度，對國際稅收機(jī)制的概念進(jìn)行厘清界定，梳理總結(jié)其百年變遷脈絡(luò)，剖析當(dāng)前國際稅收機(jī)制改革，并對其未來發(fā)展前景作出展望。

一、當(dāng)前國際稅收機(jī)制的形成及其結(jié)構(gòu)

目前，學(xué)界對國際稅收機(jī)制(International Tax Regime)*國際稅收是指因跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)收入相關(guān)的稅收，國際稅收機(jī)制主要涉及跨境經(jīng)濟(jì)收入的直接稅，而消費(fèi)稅、增值稅、關(guān)稅等間接稅則主要?dú)w于國際貿(mào)易機(jī)制。前者解決阻礙生產(chǎn)要素自由流動(dòng)(資本、勞動(dòng)力、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等)的問題，而后者解決阻礙商品與服務(wù)自由流動(dòng)的問題。因此本文主要探討直接稅的國際稅收治理機(jī)制。參見Michael Daly, “WTO Rules on Direct Taxation”, The World Economy, Vol. 29, Issue 5, May 2006, pp.527-558.并無統(tǒng)一明確的定義，甚至對是否存在“國際稅收機(jī)制”也有廣泛爭議。一些人認(rèn)為，各國在國際稅收上各自為政，缺乏像國際貿(mào)易與金融領(lǐng)域中世界貿(mào)易組織(WTO)、國際貨幣基金組織(IMF)等那樣的多邊國際組織和統(tǒng)一的國際條約，因此不存在真正意義上的國際稅收機(jī)制；*David R. Tillinghast, “Lecture on International Taxation”, Tax Law Review, Vol. 53, 1998, pp.137-166；Michael J. Graetz, “Taxing International Income - Inadequate Principles, Outdated Concepts, and Unsatisfactory Policy”, Faculty Scholarship Series Paper 1618, 2001； Julie Roin, “Competition and Evasion: Another Perspective on International Tax Competition”, Georgetown Law Journal, Vol.89, 2000,pp.543-604.另一些人則稱，各國稅收制度以及雙邊國際稅收條約雖有差別，但存在共同的國際規(guī)則，因此也就存在國際稅收機(jī)制。*Reuven S. Avi-Yonah, “Tax Competition, Tax Arbitrage, and the International Tax Regime”, Oxford University Centre for Business Taxation, Working Paper 07/09, 2007；Thomas Rixen, The Political Economy of International Tax Governance, Palgrave Macmillan, 2008,pp.57-85.

分歧的重要原因是學(xué)者對“國際稅收機(jī)制”的理解存在差異。實(shí)際上，自19世紀(jì)末以來，跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)加速發(fā)展，各國的國際稅收合作劇增，任何國家都無法忽視他國要求而自由選擇國際稅收模式，而這種模式化、受制約的國際行為(Patterned Behavior)正是國際機(jī)制存在的重要特征。*Donald Pachala and Raymond Hokins, “International Relations: Lessons from Inductive Analysis”, Edited by Stephen Krasner, International Rimes, Ithaca: Cornell University Press, 1983,pp.61-91.因此，本文認(rèn)為國際稅收機(jī)制是存在的。目前有關(guān)國際稅收機(jī)制的研究雖豐，但主要是財(cái)稅問題專家學(xué)者從國際稅法方面的分析，*一些著名的國際稅收問題專家如Reuven Avi-Yonah將國際稅收機(jī)制定義為：“蘊(yùn)含在各雙邊稅收條約和各國國際稅法中的一套原則”，但他們主要從國際法角度分析，較少國際關(guān)系層面的研究。Reuven Avi-Yonah, “The International Tax Regime：A Centennial Reconsideration”, Public Law and Legal Theory Research Paper Series, Paper No.462, June 2015, http://ssrn.com/abstract=2622883.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年6月2日)真正國際政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的解讀不多。以下先從嚴(yán)格的國際機(jī)制概念出發(fā)，對國際稅收機(jī)制進(jìn)行定義，然后分析總結(jié)當(dāng)前國際稅收機(jī)制的內(nèi)容結(jié)構(gòu)與特征，為之后分析當(dāng)前國際稅收改革提供基礎(chǔ)。

(一)國際稅收機(jī)制的概念及其構(gòu)成。國際稅收機(jī)制是國際機(jī)制在國際稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)，要定義國際稅收機(jī)制，首先需要對國際機(jī)制進(jìn)行分析。國際關(guān)系界對國際機(jī)制的看法不一，狹義定義認(rèn)為國際機(jī)制是各國簽訂的規(guī)范各國行為的多邊國際條約,是對各國行為有約束力的國際安排。*Oran R. Young, International cooperation: Building Regimes for Natural Resources and the Environment, Ithaca: Cornell University Press, 1989, p.13;Oran Young, Resource Regimes: Natural Resources and Social Institutions, Berkeley: University of California Press, 1982, p.20; Oran Young, International Regimes: “Problems of Concept Formation”, World Politics, Vol. 32, April 1980, pp.331-35;Oran Young, “Anarchy and Social Choice: Reflections on the International Policy”, World Politics, Vol.30, January 1978, pp.241-63.該定義接近于國際法，涉及各國具體承諾和統(tǒng)一的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，只能解釋國際關(guān)系中高度組織化、模式化的國際關(guān)系現(xiàn)象，而無法解釋那些較為松散、自由度較大但卻受一定行為約束的國際關(guān)系現(xiàn)象。廣義定義認(rèn)為國際機(jī)制是規(guī)范各國關(guān)系的顯性或隱性的原則、規(guī)范、規(guī)則和程序等的總和。*Stephen D. Krasner, “Structural Causes and Regime Consequences: Regimes as Intervening Variables”, International Regimes, edited by S. D. Krasner, pp.1-21, Ithaca, NY: Cornell University Press, 1983.該定義具有較大靈活性和解釋力，既涵蓋前述高度模式化的國際合作，又包括松散但彼此約束的國際合作現(xiàn)象，既涉及明文規(guī)定的承諾與協(xié)約，又涉及非正式的隱性行為規(guī)則，因此，該定義得到主流學(xué)者廣泛認(rèn)同。該定義與美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家道格拉斯·諾斯(Douglass C. North)對制度的解釋也基本相通。諾斯認(rèn)為，制度是協(xié)調(diào)各行為主體之間既合作又競爭關(guān)系的一種安排，*Douglass C. North , Institutions, The Journal of Economic Perspectives, Vol. 5, No. 1, pp.97-112, Winter 1991.包括正式的約束和非正式的約束。基于此，國際稅收機(jī)制可定義為：各國在國際稅收上所遵循的正式與非正式的制度安排。它是包括核心與外圍的多層次結(jié)構(gòu)體系(參見圖1)。

圖1：國際稅收機(jī)制的基本結(jié)構(gòu)*本圖為克拉斯納、道格拉斯·諾斯等觀點(diǎn)的形象化展示。

其中，隱性制度包括意識(shí)形態(tài)*約翰·魯杰認(rèn)為，各種規(guī)則、約定，根本上源于意識(shí)形態(tài)的框架，表現(xiàn)為“嵌入的自由主義”(embedded liberalism)。John Ruggie, “International Regimes, Transactions and Change: Embedded Liberalism in the Postwar Economic Order”, International Organization, Vol.36, Issue 2, Spring, 1982, pp.379-415.、習(xí)俗慣例、權(quán)力政治等因素，是顯性國際稅收制度的基礎(chǔ)；顯性制度是隱性制度的外在顯現(xiàn)。從約束力、主體范圍、組織形式等角度衡量，顯性制度的表現(xiàn)形式多樣。*Stephan Haggard and Beth A. Simmons, “Theories of International Regimes”, International Organization, Vol. 41, No. 3, Summer 1987, pp.491-517.從主體范圍看，顯性制度包括國際多邊、雙邊、地區(qū)性稅收協(xié)定以及單邊稅收法規(guī)等；從內(nèi)容性質(zhì)看，顯性制度包括原則、規(guī)范、規(guī)則以及程序等。原則(principles)是指引參與者行為的基本指針，基于一定的價(jià)值觀、道德和意識(shí)形態(tài)等因素，確定參與者的預(yù)期和追求目標(biāo)；規(guī)范和規(guī)則(norms and rules)指以權(quán)利和義務(wù)方式確立的行為標(biāo)準(zhǔn)，前者明確行為的界限，并界定參與方普遍意義上的義務(wù)和責(zé)任，是判定其行為是否違規(guī)的標(biāo)準(zhǔn)，后者是對某具體行動(dòng)的專門規(guī)定和禁止性內(nèi)容，是規(guī)范的具體化和專門化，更加詳細(xì)地規(guī)定了參與者的特定權(quán)利和義務(wù)；程序(procedures)指決策、執(zhí)行和關(guān)系協(xié)調(diào)等相關(guān)的安排等。

這里，隱性稅收制度及顯性制度中的原則部分，構(gòu)成國際稅收機(jī)制的核心，具有相對穩(wěn)定性和持久性，如該部分發(fā)生改變，就是國際稅收體系的質(zhì)變；而顯性制度中的規(guī)范、規(guī)則以及程序部分，是國際稅收機(jī)制的外圍，其變化屬于國際稅收體系的量變或外圍變化；從范圍看，單邊制度和雙邊制度較容易發(fā)展變化，地區(qū)性和全球性多邊制度體系則相對穩(wěn)定。而國際稅收機(jī)制的變化，往往是從量變到質(zhì)變，從局部到整體的變化。

(二)現(xiàn)行國際稅收機(jī)制的形成與發(fā)展。國際稅收機(jī)制源于國際稅收合作需要。19世紀(jì)中末葉，跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)飛速發(fā)展，同時(shí)，受戰(zhàn)爭尤其是世界大戰(zhàn)的刺激，各國開征所得稅，所得稅體系逐漸普及。此后，隨著公共部門規(guī)模增大、各國稅負(fù)普遍提升，對跨境收入的多重征稅現(xiàn)象開始突出。在跨國企業(yè)的要求和推動(dòng)下，一些發(fā)達(dá)國家開始推出單邊稅收減免措施，以減輕本國企業(yè)負(fù)擔(dān)，但單邊行動(dòng)無法根本解決問題，各國對國際稅收合作需求上升，國際稅收機(jī)制建設(shè)由此起航。

第一，初建階段(20世紀(jì)20年代至二戰(zhàn)前后)。1920年，國際商會(huì)(International Chamber of Commerce)以企業(yè)界國際總代表身份向國際聯(lián)盟(國聯(lián))呼吁“消除雙重征稅的邪惡”，拉開國際稅制建設(shè)的帷幕。*Sol Picciotto, International Business Tax: A Study in Internationalization of Business Regulation, Cambridge University Press, 1992, pp.14-18.作為回應(yīng)，國聯(lián)成立專家組進(jìn)行先期研究，并于1928年召開大會(huì)正式討論，最終因各國分歧，大會(huì)形成了三個(gè)版本共存的非約束性條約范本，供成員國締結(jié)雙邊稅收條約時(shí)采用：英美版本，主張以屬人原則為基礎(chǔ)；歐陸版本，以法國、意大利等歐洲大陸資本引進(jìn)國為代表，強(qiáng)調(diào)屬地原則；*屬人原則(Residence Rule)是指以居民為稅收管轄權(quán)為依據(jù)；屬地原則(Income Source Rule)指根據(jù)所得或收入的來源地為稅收管轄權(quán)的依據(jù)。折中版本，稅收制度介于兩者之間的部分歐洲國家為代表，為上述的折中。三者的分歧主要在于對消極性收入*消極收入(Passive Income)主要指利息、分紅或資本利得、特許費(fèi)、版稅收入等消極投資產(chǎn)生的收入，有別于因營業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的積極收入(Active Income)。的稅權(quán)分配上，歐陸版本強(qiáng)調(diào)來源地?fù)碛袑ζ湔鞫悪?quán)，折中版本允許擁有有限征稅權(quán)。此后，國聯(lián)繼續(xù)探究，對范本進(jìn)行整合修訂，包括1943年墨西哥范本和1946年倫敦范本，并將兩者匯總，規(guī)定“均可以作為締結(jié)雙邊條約的指南”。

本階段確立了以國聯(lián)為主的多邊協(xié)商機(jī)制；就跨國征稅達(dá)成一定共識(shí)，統(tǒng)一了基本概念，完成了協(xié)議范本的初步制定，為國際稅收制度構(gòu)建了基本框架。不過，分歧也十分明顯，墨西哥-倫敦范本雖然已成為其后多個(gè)國家雙邊稅收協(xié)議的基礎(chǔ)，但并未被全面接受。

第二，成熟階段(20世紀(jì)50～80年代)。聯(lián)合國接棒國聯(lián)，成立金融與財(cái)政事務(wù)委員會(huì)繼續(xù)負(fù)責(zé)國際稅收事務(wù)，但由于國際政治原因，該委員會(huì)內(nèi)斗激烈，1954年后停止運(yùn)轉(zhuǎn)，其職能轉(zhuǎn)至經(jīng)合組織(OECD，當(dāng)時(shí)為歐洲經(jīng)濟(jì)與合作組織，簡稱OEEC)。OECD繼承并接受國聯(lián)稅收協(xié)議范本的基本原則，但決定優(yōu)先推動(dòng)形成地區(qū)層面的共識(shí)，經(jīng)多年努力，OECD形成1963年范本草案，首次建成地區(qū)性的統(tǒng)一的稅收協(xié)議范本；在稅權(quán)分配上，給予締約雙方更多靈活空間，給予當(dāng)事國更多規(guī)則保留余地。之后，OECD于1965年和1977年對范本進(jìn)行了升級(jí)，雖然各國在預(yù)扣稅率、稅收減免、跨國分支機(jī)構(gòu)間的稅基分配等問題上分歧依舊，但這些問題能以保留條款的形式在范本的附件解釋文件中體現(xiàn)。

在本階段，一是形成了屬人原則為主、屬地原則為輔的統(tǒng)一稅收協(xié)議范本。該模板取得較大成功，有效解決了雙重征稅問題，最大程度上彌合了稅權(quán)分配的分歧，成為20世紀(jì)六七十年代幾乎所有國際新增雙邊條約的基礎(chǔ)。*Kenneth Messere, Tax Policy in OECD Countries: Choices and Conflicts, Amsterdam: IBFD Publications, 1993,p.248.二是形成“范本+解釋文件”的制度模式，將共識(shí)納入范本條文之中，將各國的分歧與最新主張納入到解釋性附件上，如此保留協(xié)議執(zhí)行的較大靈活性，稀釋談判分歧，擴(kuò)大范本可接受度。解釋文件雖不具有約束力，但在雙邊糾紛的仲裁上具有較大法律參考效應(yīng)，也被廣泛用在雙邊協(xié)議的協(xié)商上。三是確立了OECD 在國際稅收治理領(lǐng)域的主導(dǎo)地位。此后數(shù)十年，OECD因其人才、知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢，壟斷了國際稅收話語權(quán)。

第三，發(fā)展完善階段(20世紀(jì)90年代之后)。1992年，OECD對1977年國際稅收協(xié)議版本進(jìn)行更新修訂，形成1992年范本；由于新情況不斷出現(xiàn)，OECD決定建立常態(tài)化的范本更新機(jī)制，制定“動(dòng)態(tài)模板”，即此后每隔兩三年便對范本進(jìn)行更新。1992年范本吸收了20世紀(jì)80～90年代發(fā)達(dá)國家立法上的最新成果，包括美國的單邊制度創(chuàng)新，如對跨國公司的受控外國公司(Controlled Foreign Corporation，CFC)原則。此外，OECD還升級(jí)轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則，探討如何治理有害稅收競爭等問題，不斷修補(bǔ)、完善當(dāng)前制度體系。*OECD于1979年、1995年、2010年發(fā)布“轉(zhuǎn)移定價(jià)指引”，于1998年發(fā)布報(bào)告《有害稅收競爭 ：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球性問題》，并在2000年公布一份包括40多個(gè)國家和地區(qū)的“避稅天堂”黑名單，向“避稅天堂”稅務(wù)信息交換施壓。

(三)現(xiàn)行國際稅收機(jī)制的特點(diǎn)與不足。國際稅收機(jī)制經(jīng)歷數(shù)十年發(fā)展逐步成型，它不同于國際貿(mào)易與金融機(jī)制，無強(qiáng)制性全球公約，缺乏類似IMF的多邊機(jī)構(gòu)，而是建立在軟性國際制度體系基礎(chǔ)上，以各主權(quán)當(dāng)局雙邊條約網(wǎng)絡(luò)為主體的多層次機(jī)制體系。

表1：當(dāng)前國際稅收機(jī)制的構(gòu)成

* 單一稅原則(single tax principle)，指對跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)只能征收一次稅收，不應(yīng)重復(fù)征稅；受益原則(benefit principle), 指對某跨國收入征稅的理由是其受惠于所在國的市場準(zhǔn)入、公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施等，因此，積極收入的征稅權(quán)歸收入來源國，消極收入征稅權(quán)歸居民國。參見Reuven S. Avi-Yonah, “Tax Competition, Tax Arbitrage, and the International Tax Regime”, Oxford University Centre for Business Taxation, Working Paper 07/09, 2007 ,http://repository.law.umich.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2158&context=articles.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年5月23日)。

** 稅務(wù)當(dāng)局相互協(xié)商程序(MAP)，指通過雙邊協(xié)商，解決國際稅收糾紛的機(jī)制。

第一，涵蓋核心、中層及外圍等的多層次國際安排(參見表1)。西方理念、慣例、權(quán)力政治以及國際稅收基本原則等構(gòu)成當(dāng)前機(jī)制的核心。從理念上看，國際稅收體系一直由歐美主導(dǎo)建立，一開始就打上了西方理念的烙印，強(qiáng)調(diào)自由主義理念，即促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)自由化，減少政府干預(yù)等。從慣例上看，歷次協(xié)定范本的制定升級(jí)都立足于西方國內(nèi)法實(shí)踐及其雙邊稅務(wù)合作經(jīng)驗(yàn)，參與規(guī)則制定的主要是西方的專家和稅務(wù)官員，西方慣例成為當(dāng)前國際稅收制度的基石。從權(quán)力政治和國際稅收基本原則上看，歷次范本的制定過程都摻雜著各國根據(jù)自身實(shí)力和利益的博弈，英美、法德是各自陣營的領(lǐng)頭羊，現(xiàn)有國際稅收規(guī)則本質(zhì)上是各強(qiáng)權(quán)國家妥協(xié)折衷的產(chǎn)物。而且，當(dāng)前國際稅收制度是各國在綜合性范本基礎(chǔ)上進(jìn)行雙邊協(xié)商，這使得美歐大國更占據(jù)絕對主導(dǎo)地位。*Wang Ke Chin, “International Double Taxation of Income: Relief Through International Agreements”, Harvard Law Review, Vol. 59, No. 1, November 1945, p.73.

第二，“軟約束”特點(diǎn)突出。稅收是一國主權(quán)的象征，現(xiàn)行國際稅收體系的設(shè)計(jì)，將稅收主權(quán)保護(hù)列為首要，因此，至今國際稅收領(lǐng)域的多邊化進(jìn)程遠(yuǎn)弱于其他國際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。但當(dāng)前制度體系通過意識(shí)形態(tài)、基本原則等方式，影響各國稅法與雙邊條約的制定，最終以特有的方式規(guī)范制約各國行為。其中，自由主義理念已經(jīng)深深“嵌入”當(dāng)前各種制度安排之中；OECD制定的國際稅收范本及解釋文件也已成各國間締約的主要依據(jù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2007年末世界各國簽訂的雙邊稅收條約達(dá)到2779份，絕大多數(shù)以O(shè)ECD范本為基礎(chǔ)，條約之間約75%的文字內(nèi)容相似。*Reuven S. Avi-Yonah, “Double Tax Treaties: An Introduction”,University of Michigan Law School, December 3, http://www.academia.edu/20898218/Double_Tax_Treaties_An_Introduction.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年5月23日)國際稅務(wù)糾紛主要通過雙邊當(dāng)局根據(jù)國際范本精神，以自主協(xié)商方式解決。

當(dāng)前國際稅收機(jī)制存在許多不足。一是體系不完整。完整的國際稅收體制包括兩方面，即防止過度征稅(雙重征稅)和征稅不足(雙重不征稅)，但現(xiàn)行體系顯然只重前者，對后者至今缺乏國際規(guī)范。而且，大量的雙邊稅收協(xié)定使得國際稅收碎片化突出，反而為國際避稅提供條件，助長了跨國企業(yè)的逃避稅之風(fēng)。二是代表性權(quán)威性不足。自國聯(lián)時(shí)代以來，國際稅法的協(xié)商制定由歐美發(fā)達(dá)國家壟斷，發(fā)展中國家無從置喙。20世紀(jì)70年代之后，隨著發(fā)展中國家地位上升，反對OECD范本的聲音高漲，認(rèn)為其過于傾向?qū)偃嗽瓌t，對發(fā)展中國家不利；同時(shí)，聯(lián)合國在70年代開始重新介入該領(lǐng)域，于1980年推出聯(lián)合國版稅收協(xié)定范本。該范本總體上考慮到發(fā)展中國家利益，但其結(jié)構(gòu)與議定機(jī)制與OECD范本相似，規(guī)則內(nèi)容有許多重復(fù)，*United Nations, “United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries”, http://www.un.org/esa/ffd/documents/DoubleTaxation.pdf.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年5月20日)適用范圍有限，只是對OECD模板的有限溫和糾偏，影響力不足，并一直遭到發(fā)達(dá)國家疏遠(yuǎn)與抵制。*比如對于發(fā)展中國家的優(yōu)惠稅率問題，美國認(rèn)為居民國在采取稅收減讓時(shí)，通過雙邊協(xié)商時(shí)根據(jù)情況予以直接照顧，而不應(yīng)在范本中予以規(guī)定。再次是難以解決稅收競爭問題。長期以來，國際稅收體制重點(diǎn)是為跨國企業(yè)減少稅負(fù)，而將逃避稅以及稅收競爭視為次要問題，留下巨大的制度空白。雖然20世紀(jì)90年代后OECD推出系列反有害稅收競爭措施，但由于利益集團(tuán)以及發(fā)達(dá)國家自身利益限制等因素，最終未能貫徹推行。美國在克林頓時(shí)期曾積極支持OECD舉措，但在小布什執(zhí)政期間，因國內(nèi)強(qiáng)大的利益集團(tuán)游說，*比如美國內(nèi)代表大企業(yè)、富人階層的利益集團(tuán)的游說組織“自由與繁榮中心”，聯(lián)手多名國會(huì)議員對財(cái)政部施壓，促使美政府妥協(xié)，弱化“稅收天堂”等的定義，反對OECD的強(qiáng)硬打擊措施。解決稅收競爭問題的力度被大大弱化，最后不了了之。在此背景下，稅收競爭加劇國際逃避稅問題，破壞了現(xiàn)有國際稅制體系的穩(wěn)定性。*Thomas Rixen, “The Double Tax Avoidance Regime as Institutional Foundation of Tax Competition”, Paper prepared for the Workshop “Tax Justice, Transparency and Accountability”, Essex University, July 2008.最后是難以應(yīng)對時(shí)代發(fā)展的挑戰(zhàn)。隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化、自由化以及科技進(jìn)步的快速發(fā)展，跨國公司在服務(wù)業(yè)和無形資產(chǎn)領(lǐng)域不斷開拓，帶來許多稅收征管新難題。比如，有關(guān)電商企業(yè)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”問題、數(shù)字產(chǎn)品銷售收入的稅基認(rèn)定問題等，現(xiàn)有體系都缺乏相應(yīng)規(guī)則。

二、本輪國際稅收改革進(jìn)展

當(dāng)前國際稅收機(jī)制的缺陷明顯，與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)嚴(yán)重，致使國際逃避稅行為愈演愈烈。據(jù)OECD統(tǒng)計(jì)，全球每年因跨國公司的避稅行為，稅收損失達(dá)1000億～2400億美元，約為全球企業(yè)所得稅收的4%～10%。*OECD, “About Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)”, http://www.oecd.org/tax/beps-about.htm.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年9月7日)這嚴(yán)重危害了各國經(jīng)濟(jì)主權(quán)與經(jīng)濟(jì)安全，侵蝕了各國財(cái)政收入，有損稅收公平和國際稅收秩序，并且扭曲金融市場，阻礙世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此，國際社會(huì)有關(guān)改革國際稅收體制的呼聲日漸高漲。2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，發(fā)達(dá)國家陷入嚴(yán)重的財(cái)政危機(jī)，改革國際稅收體制的動(dòng)機(jī)空前增大，最終推動(dòng)全球稅改破題。

本輪改革大致已經(jīng)歷三個(gè)階段。第一階段，2008～2013年，改革的醞釀準(zhǔn)備。金融危機(jī)爆發(fā)以來，國際上對“避稅天堂”的撻伐和對改革稅制的呼吁猛增，法德等歐洲發(fā)達(dá)國家成為本輪稅改的有力推動(dòng)者。2008年，德國富人偷漏稅行為曝光，查稅風(fēng)暴從德國擴(kuò)展至丹麥、英、法、美等歐美各國；同年10月，法德主持OECD反“避稅天堂”會(huì)議，向“避稅天堂”施壓；法國總統(tǒng)薩科齊和德國總理默克爾等會(huì)晤，擬聯(lián)合他國在G20平臺(tái)推動(dòng)該問題的解決。美國則單邊行動(dòng)不斷，頻繁修訂《國民收入法典》，制定《海外賬戶納稅法案》(FATCA)，*2010年3月出臺(tái)，2014年7月1日生效。該法案要求外國金融機(jī)構(gòu)向美國國內(nèi)收入局(IRS)提供美國公民或居民的銀行賬戶信息并承擔(dān)代扣代繳義務(wù)，否則其在美收入將被征收30%預(yù)提稅。還對瑞士聯(lián)合銀行集團(tuán)等國際銀行開出高額罰單。2009年，G20倫敦峰會(huì)宣布結(jié)束銀行保密權(quán)并對“避稅天堂”采取行動(dòng)，將國際稅制改革首次納入全球議程，開啟G20主導(dǎo)的稅改時(shí)代。

在G20指導(dǎo)下，OECD開始了準(zhǔn)備工作，為大規(guī)模稅改準(zhǔn)備條件。一是推動(dòng)“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”(BEPS)的研究與規(guī)則制定。2012年6月，G20委托OECD對BEPS問題開展全面調(diào)研。二是促進(jìn)轄區(qū)間透明度和稅收信息交換。解決避稅問題離不開信息共享和行政互助。OECD之前制定的《稅收信息交換協(xié)定范本》規(guī)定信息交換只在被請求的情況下進(jìn)行，難以形成機(jī)制。對此，2011年G20戛納峰會(huì)審議了稅收信息自動(dòng)交換問題；2012年G20沃斯卡沃斯峰會(huì)達(dá)成了將“被請求的信息交換”升級(jí)成“稅收信息自動(dòng)交換”的共識(shí)。上述工作成為稅改的兩大支柱。*Pascal Saint-Amans, “Global Tax and Transparency: We Have the Tools, Now We Must Make Them Work”, http://www.oecd.org/tax/global-tax-transparency-we-have-the-tools.htm.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年6月8日)

第二階段，2013～2015年，改革方案出臺(tái)。2013年9月，G20圣彼得堡峰會(huì)發(fā)布聲明，啟動(dòng)“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”，拉開國際稅改的序幕。會(huì)議批準(zhǔn)OECD有關(guān)“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”的一攬子稅改項(xiàng)目，以推進(jìn)各國稅制的協(xié)調(diào)一致性，升級(jí)強(qiáng)化當(dāng)前的國際稅收規(guī)則體系，提高稅收透明度和確定性。OECD“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”的15個(gè)項(xiàng)目(參見表2)計(jì)劃兩年內(nèi)完成，其中7項(xiàng)先期完成，獲2014年9月G20布里斯班峰會(huì)批準(zhǔn)通過；2015年完成所有項(xiàng)目，并獲得當(dāng)年11月G20安塔利亞峰會(huì)通過。

表2：OECD“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”的15項(xiàng)稅改項(xiàng)目

* 因這15個(gè)項(xiàng)目相互深度關(guān)聯(lián)，因此每個(gè)項(xiàng)目完成后，都只是初稿。在全部項(xiàng)目完成、經(jīng)多次修改后，最終于2015年10月最終成稿。

同時(shí)，在稅收透明度和信息交換方面的改革也獲得切實(shí)進(jìn)展。2013年9月G20圣彼得堡峰會(huì)決定推動(dòng)稅務(wù)情報(bào)自動(dòng)交換，支持OECD會(huì)同G20制定自動(dòng)情報(bào)交換的新全球標(biāo)準(zhǔn)；2014年2月，OECD發(fā)布新版《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》，并于當(dāng)年獲數(shù)十個(gè)稅收轄區(qū)簽署；同年10月，在稅收透明度和信息交換全球論壇全體大會(huì)上，全球51個(gè)轄區(qū)簽署了實(shí)施該標(biāo)準(zhǔn)的《多邊主管當(dāng)局協(xié)議》，承諾于2017年或2018年實(shí)現(xiàn)金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換。由此，本輪國際稅改的基本架構(gòu)完成。

第三階段，2016年以后，“后BEPS時(shí)代”。該階段主要工作一是凝聚共識(shí)，貫徹落實(shí)各項(xiàng)成果，這也是今后工作的重心。為推動(dòng)新規(guī)則的有效貫徹落實(shí)，OECD正研究起草對各國有強(qiáng)制約束力的多邊協(xié)議——《開發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具》(“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”第15項(xiàng))，并通過稅收透明度與信息交換全球論壇的同行審議機(jī)制促進(jìn)稅收信息交換新標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施。二是繼續(xù)擴(kuò)大各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的參與度和影響力。OECD積極制定后BEPS時(shí)代的包容性工作架構(gòu)，以吸納更多發(fā)展中國家參與并為其提供能力建設(shè)幫助，擴(kuò)大成果落實(shí)范圍。*OECD，“Implementing the BEPS Package: Establishment of an Inclusive Framework”,http://www.oecd.org/tax/beps.htm.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年6月10日)三是對新規(guī)則和機(jī)制繼續(xù)完善升級(jí)。當(dāng)前的新制度體系是OECD用2年時(shí)間完成，面對如此龐大復(fù)雜的任務(wù)，畢竟時(shí)間倉促，不可避免會(huì)留下許多研究空白和考慮不周全之處，需要今后根據(jù)現(xiàn)實(shí)發(fā)展繼續(xù)補(bǔ)充完善。如數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅基分割、金融交易轉(zhuǎn)移定價(jià)、無形資產(chǎn)定價(jià)、金融企業(yè)集團(tuán)內(nèi)利息費(fèi)用扣除比例分配等技術(shù)難題，均需展開進(jìn)一步研究。

當(dāng)前國際稅收機(jī)制已呈現(xiàn)新貌。對照表1檢視改革前后的國際稅收機(jī)制，我們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行體系的基礎(chǔ)與核心雖依舊，但外圍變化明顯。本質(zhì)上，本輪稅改并非整體性改革，而是體系的修補(bǔ)與改良。

第一，作為國際機(jī)制核心的隱性制度與基本原則未發(fā)生根本變化，但已出現(xiàn)局部漸變。當(dāng)前改革并未放棄現(xiàn)行國際稅收體系，保留了OECD和聯(lián)合國的規(guī)則范本主體。具體看，“深嵌的”自由主義依然是各項(xiàng)規(guī)章制度的基石；改革的依據(jù)和經(jīng)驗(yàn)來源依然是西方慣例，如轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則、受控外國公司規(guī)則等均立足于美歐多年的法規(guī)實(shí)踐；現(xiàn)有改革的各項(xiàng)方案，由西方提出制定并根本上有利于西方，本質(zhì)上仍是西方大國博弈折衷妥協(xié)的結(jié)果，權(quán)力政治因素突出；*在新規(guī)則的協(xié)商制定中，法德等歐洲大國與美國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)等規(guī)則上存在分歧，美國反對法國的提議，最終許多改革建議未能徹底推行。詳見Simon Bowers, “US Blocks Crackdown on Tax Avoidance by Net Firms Like Google and Amazon”, The Guardian, July 14,2013.主權(quán)獨(dú)立原則沒有撼動(dòng)，單一稅原則與收益原則等仍然廣泛適用；在防范雙重征稅和稅權(quán)分配方面，仍堅(jiān)持對西方有利的屬人原則。

核心層面的變化主要體現(xiàn)在兩方面：一是發(fā)展中國家在本輪稅改中參與程度明顯提高，國際稅制首次體現(xiàn)非西方的部分利益訴求。通過直接參與OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)工作和參加全球性、區(qū)域性稅收會(huì)議，80多個(gè)發(fā)展中國家參與了“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”稅收規(guī)則的制定，*OECD, “About Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)”, http://www.oecd.org/tax/beps-about.htm.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年6月8日)在轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則及國別報(bào)告模板中體現(xiàn)了發(fā)展中國家的需求。*KPMG, OECD BEPS Action Plan: Taking the Pulse in the Americas Region, February 2016, pp.5-6.其中，中國提出修改數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則、“利潤在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”等1000多項(xiàng)立場聲明和意見建議，將中國及其他發(fā)展中國家的部分觀點(diǎn)和理念滲透到“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”成果中；積極參與聯(lián)合國《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移定價(jià)手冊》的修訂工作，維護(hù)發(fā)展中國家利益。*國際稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組，“提升中國稅收話語權(quán)研究”，《國際稅收》，2016年第1期，第6～12頁。二是屬地原則在BEPS規(guī)則中地位抬升。“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”強(qiáng)調(diào)稅收和價(jià)值創(chuàng)造地一致，更注重實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地的征稅權(quán)。此外，當(dāng)前體系在自由市場原則外，對公平正義原則給予了一定強(qiáng)調(diào)。

第二，以雙邊協(xié)定為主體的“軟約束”體系未變，但“多邊”與“硬法”的成分增強(qiáng)。本次稅改提出的多項(xiàng)改革計(jì)劃并非多邊國際協(xié)定或國際公約，是之前范本協(xié)議的延續(xù)，不具強(qiáng)制性，是指引各國修訂國內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定的參考指南。如“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”《解釋性聲明》第23款規(guī)定：“在不違背國際法承諾的前提下，各國有權(quán)自主決定是否實(shí)施以及采取何種方式實(shí)施這些變革”。國際稅收機(jī)制仍缺乏全球治理機(jī)構(gòu)，呼聲已久的“國際稅收組織”(ITO)并未出現(xiàn)。國際稅務(wù)糾紛仍主要通過雙邊協(xié)商解決，無統(tǒng)一的協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)。因此，總體上改革后的國際稅收機(jī)制仍是原先的“軟法”體系。

但本輪稅改帶來諸多突破。一是突出G20的平臺(tái)作用，創(chuàng)建“G20+OECD”的全新多邊治理機(jī)制。G20是當(dāng)前世界最具權(quán)威性和領(lǐng)導(dǎo)力的多邊平臺(tái)，和OECD捆綁后，囊括了所有發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體和主要發(fā)展中大國，代表全球絕大多數(shù)人口和經(jīng)濟(jì)比重。因此，這種由G20凝聚政治共識(shí)推動(dòng)改革，OECD提供技術(shù)支撐和執(zhí)行方案的體制，具備較高權(quán)威性、代表性與合法性。該機(jī)制不僅通過充分利用稅收透明度與信息交換全球論壇*稅收透明度與信息交換全球論壇于2009年G20倫敦峰會(huì)由全球稅收論壇(或全球有害稅收實(shí)踐論壇)改名而來，重建后面向所有國家，通過同行審議機(jī)制確保標(biāo)準(zhǔn)的快速實(shí)施，成為促進(jìn)稅務(wù)信息交換的重要平臺(tái)。截至2016年6月18日，已擁有134個(gè)成員。參見“Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes”, http://www.oecd.org/tax/transparency/about-the-global-forum/.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年6月18日)、稅收征管論壇*2002年成立，成員涵蓋46個(gè)OECD和非OECD國家，旨在幫助稅務(wù)部門提高稅收征管效率、有效性和公平。，改革國際信息分享與協(xié)作聯(lián)合工作組(JITSIC)*原為國際聯(lián)合反避稅信息中心，2004年成立，于2016年5月第十屆稅收征管論壇大會(huì)上更為現(xiàn)名。等細(xì)化稅收治理，還推進(jìn)與聯(lián)合國、IMF、世界銀行及美洲稅收管理組織、歐洲稅收管理組織等地區(qū)稅收合作組織等機(jī)構(gòu)的常態(tài)化機(jī)制化合作，如2016年4月OECD與IMF、聯(lián)合國、世行聯(lián)合成立稅收合作平臺(tái)，2016年5月OECD與IMF開始共同采集稅收征管比較數(shù)據(jù)等。二是探索構(gòu)建多邊協(xié)議體系。G20各方已達(dá)成共識(shí)，承認(rèn)當(dāng)前“軟約束”體系具有缺陷，難以推進(jìn)全球規(guī)則的協(xié)調(diào)一致，承認(rèn)多邊協(xié)議是“合理可行的”。三是在信息共享、情報(bào)交流與合作等方面，強(qiáng)調(diào)2017年或2018年“自動(dòng)執(zhí)行”而非以自愿為基礎(chǔ)；在糾紛解決機(jī)制方面，志在建立“有效監(jiān)督機(jī)制”，制定推進(jìn)爭端解決的最低標(biāo)準(zhǔn)，并引入有約束力的仲裁機(jī)制。*OECD, “ Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective”, http://www.oecd.org/tax/dispute/public-comments-action-14-make-dispute-resolution-mechanisms-more-effective.pdf.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年9月5日)

第三，新一代規(guī)則體系逐步成型。新規(guī)則既在反逃避稅方面建章立制，也對原有規(guī)則體系升級(jí)補(bǔ)漏，大幅完善了國際稅收機(jī)制。一是針對逃避稅和新時(shí)代新挑戰(zhàn)建立新規(guī)，如數(shù)字經(jīng)濟(jì)(涉及到多項(xiàng)新的子規(guī)則)、混合錯(cuò)配安排、反對條約濫用等方面的新規(guī)則。二是對現(xiàn)有規(guī)則升級(jí)完善，包括轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則(涵蓋無形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)與相關(guān)收入分配、大宗商品交易與低附加值服務(wù)交易等方面)、更新版的獨(dú)立交易規(guī)則、外國受控公司規(guī)則、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則(PE)、企業(yè)信息披露規(guī)則等。三是強(qiáng)調(diào)反“過度征稅”與反“過度不征稅”兩方面規(guī)則體系的兼容與平衡，開始修訂簡化OECD現(xiàn)有范本內(nèi)容及條款功能，確保其只用于“避免雙重征稅”。*OECD, “Preventing the Granting of the Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances”, http://www.oecd.org/ctp/treaties/treaty-abuse-discussion-draft-march-2014.pdf.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年9月5日)此外，稅收行政互助、情報(bào)交流和信息共享等程序方面較以往全面升級(jí)。

三、未來發(fā)展展望

前文分析表明，本輪改革并不徹底，體系內(nèi)延續(xù)多年的沖突并未根本解決，尤其是稅權(quán)分配矛盾。但本次稅改緩解了矛盾，總體符合各國利益和世界發(fā)展趨勢。隨著世界經(jīng)濟(jì)與科技發(fā)展，全球政經(jīng)格局加速調(diào)整，推動(dòng)變革的趨勢性力量將持續(xù)壯大，推動(dòng)國際稅制機(jī)制朝現(xiàn)代化、多邊化和多極化方向演進(jìn)。

(一)制度創(chuàng)新加速，推動(dòng)規(guī)則現(xiàn)代化。正如新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)所揭示的，新機(jī)制破冰后，其規(guī)模效應(yīng)遞增，邊際成本遞減，慣性力量將驅(qū)使新機(jī)制不斷自我完善。就當(dāng)前國際稅收機(jī)制變革而言，一是“G20+OECD”新機(jī)制優(yōu)越性明顯，各大力量以G20為平臺(tái)，歷史性地達(dá)成共識(shí)，改革動(dòng)能強(qiáng)勁，可以預(yù)見，改革勢頭仍將持續(xù)。許多新規(guī)則的制定僅初步完成，如數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域規(guī)則建設(shè)剛剛起步，新問題仍層出不窮，且其與現(xiàn)有轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則、常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則等緊密相關(guān)，若存漏洞將危害整個(gè)稅收規(guī)則體系，因此G20“決定繼續(xù)監(jiān)控其發(fā)展，屆時(shí)視情況再?zèng)Q定采取相應(yīng)行動(dòng)”。*OECD, “Addressing the Tax Challenges of Digital Economy”, http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy_9789264218789-en.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年6月18日)未來人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、分享經(jīng)濟(jì)等新經(jīng)濟(jì)持續(xù)涌現(xiàn)，將對規(guī)則制定提出新要求。二是新規(guī)則的溢出效應(yīng)。稅收規(guī)則體系是相互關(guān)聯(lián)的系統(tǒng)，新規(guī)的出現(xiàn)，必將牽一發(fā)動(dòng)全身，引發(fā)更多的制度創(chuàng)新需求。現(xiàn)行規(guī)則經(jīng)百年沉淀，已內(nèi)化為各國稅法和目前全球超過3000個(gè)雙邊條約*OECD, “OECD Secretary-General Report to the G20 Finance Minister and Central Bank Governors”, February 2015, p3,http://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-february-2015.pdf(上網(wǎng)時(shí)間：2016年6月12日)的一部分，對防范“雙重征稅”功不可沒，但它們重在反對過度征稅，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)自由化，而新規(guī)則重在治理BEPS，促進(jìn)公平正義，新舊規(guī)則具有相互沖突的一面。雖然本輪改革已采取部分措施促進(jìn)新老規(guī)則的融合，但任重道遠(yuǎn)，仍需做大量工作。

(二)治理創(chuàng)新加快，促進(jìn)新規(guī)則落實(shí)和推廣。新規(guī)制定后，如何推行貫徹是一大難題。一是無法強(qiáng)制各國落實(shí)。雖然多國公開支持稅改，但在執(zhí)行中會(huì)以自身利益考量為優(yōu)先，例如，在轉(zhuǎn)移定價(jià)領(lǐng)域，印度等亞洲國家指出要將“BEPS行動(dòng)計(jì)劃”“本地化”。二是各國落實(shí)稅改意愿不一。截至2015年11月，歐盟已對BEPS項(xiàng)目15個(gè)項(xiàng)目中的12個(gè)有所行動(dòng)，如設(shè)立數(shù)字經(jīng)濟(jì)專家組，制定歐盟母子公司指令(針對混合錯(cuò)配)等，*KPMG(畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所), “OECD BEPS Action Plan: Taking the Pulse in the EMA Region”, October 2015,p.7, https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2015/10/beps-taking-the-pulse-in-the-ema-region.html(上網(wǎng)時(shí)間：2016年6月18日)其中法國表現(xiàn)最為積極。美國則更注重單邊行動(dòng)，如力推《海外賬戶納稅法案》，與包括大部分加勒比地區(qū)和歐洲地區(qū)“避稅天堂”在內(nèi)的113個(gè)轄區(qū)簽署政府間協(xié)議(截至2016年6月)，*U.S. Depatment of the Treasury, “Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA)” , https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年6月18日)因此對于落實(shí)國際稅改成果動(dòng)力較小，至今未簽署稅務(wù)信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)，并未批準(zhǔn)通過《多邊稅收征管互助公約》。巴西等拉美國家依據(jù)國內(nèi)需求，有選擇地落實(shí)各項(xiàng)稅改成果；老撾、緬甸等發(fā)展中國家外國直接投資流入相對較少，稅務(wù)體系比較落后，參與稅改熱情不高；“避稅天堂”對國際稅改更是以最低限度進(jìn)行配合，盡量維持其吸引外資的優(yōu)勢。各國意愿的差異將使稅改成果落實(shí)存在挑戰(zhàn)，只要有一個(gè)轄區(qū)未參與新規(guī)則體系，稅改就將大打折扣。但稅改半途而廢的成本更大，G20與OECD唯有不斷創(chuàng)新，推動(dòng)達(dá)成新共識(shí)，包括創(chuàng)建G20或聯(lián)合國下的負(fù)責(zé)監(jiān)督落實(shí)和協(xié)調(diào)糾紛解決的多邊機(jī)制等，才能促進(jìn)貫徹落實(shí)。

(三)多邊化進(jìn)程加速。自國聯(lián)時(shí)代，國際社會(huì)就有建立一個(gè)國際稅務(wù)多邊國際公約的愿望，但近百年來，該目標(biāo)一直未能實(shí)現(xiàn)，主要原因是各國不愿放棄稅收主權(quán)，在稅權(quán)分配原則上沖突巨大，只能妥協(xié)于“軟約束”下雙邊自主的國際稅收體制。但隨著時(shí)代的發(fā)展，多邊化漸成合適選擇。一是規(guī)則一致性取得重大進(jìn)展，為多邊化提供基礎(chǔ)。經(jīng)過數(shù)十年的折衷、磨合和推廣，OECD范本的核心原則已被多數(shù)國家接受。此次BEPS規(guī)則在G20領(lǐng)導(dǎo)下，達(dá)成更廣泛共識(shí)。二是舊體制的交易成本遞增，亟須多邊化降低交易成本。隨著雙邊稅收協(xié)定數(shù)量急劇增多，國際稅制碎片化已趨于極限，增加了各國稅收征管難度及各國間機(jī)制摩擦。而此次稅改則為多邊化提供新動(dòng)力，因?yàn)?，舊體制下要落實(shí)新的公認(rèn)規(guī)則，每一項(xiàng)規(guī)則變更將導(dǎo)致數(shù)千份雙邊協(xié)定逐項(xiàng)修改，極為耗時(shí)費(fèi)力，甚至可能導(dǎo)致失敗，而多邊化則可提升效率，確保改革成果。此外，原體制下糾紛解決機(jī)制依靠雙邊協(xié)商，既缺乏權(quán)威，又效率極低，已成為制約跨國投資的重要障礙，民怨久積，多邊化則可彌補(bǔ)該缺陷。三是反避稅是非對稱非合作博弈，只要有一方未參與合作，整個(gè)行動(dòng)就將面臨失敗，需要多邊機(jī)制確保成功。*Thomas Rixen, The Political Economy of International Tax Governance, Palgrave Macmillan, 2008,pp. 181-197.BEPS規(guī)則制定成功，將提供一種倒逼機(jī)制，推動(dòng)國際稅收機(jī)制整體的多邊化。

當(dāng)然，由于各國在主權(quán)讓渡、稅權(quán)分配等問題上仍存在分歧，國際稅收機(jī)制短期難以實(shí)現(xiàn)類似于國際貿(mào)易機(jī)制那種程度的多邊化，但在歷史合力作用下，其多邊化將逐步提升。實(shí)際上，各國在跨國稅收征管合作、涉稅信息自動(dòng)交換等國際稅收體制的外圍層面，已經(jīng)朝多邊化大大邁進(jìn)?！癇EPS行動(dòng)計(jì)劃”和涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)已獲得主要國家認(rèn)同，并得到G20背書，為國際稅收機(jī)制多邊化提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。截至2016年5月14日，共有94個(gè)轄區(qū)簽署《多邊稅收征管互助公約》，*“Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters”, http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadministrativeassistanceintaxmatters.htm.(上網(wǎng)：2016年5月14日)101個(gè)轄區(qū)加入OECD《稅收信息自動(dòng)交換統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)》，82個(gè)轄區(qū)簽署《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，39個(gè)轄區(qū)簽署《國別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》。*“第十屆稅收征管論壇大會(huì)公報(bào)”，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2140420/content.html.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年5月14日)

(四)多極化進(jìn)程加速。新制度體系未最終定型，各國圍繞稅權(quán)、主導(dǎo)權(quán)、影響力的爭奪仍將持續(xù)。在本輪國際稅收機(jī)制改革中，大國身影隨處可見，美歐通過單邊行動(dòng)或直接施加影響力，左右規(guī)則制定的走向。美國強(qiáng)推FATCA，并成功使其成為OECD的《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)》的基礎(chǔ)；2014年9月以來發(fā)布三輪打擊“稅收倒置”*“稅收倒置”指企業(yè)通過海外并購改變總部所在地，由高稅率國家遷往低稅率國家以實(shí)現(xiàn)避稅目的。行為舉措，在此領(lǐng)域?yàn)閲H稅制樹立標(biāo)準(zhǔn)。歐盟發(fā)布《反避稅指令》草案等一攬子計(jì)劃以求在新領(lǐng)域占得先機(jī)，“繼續(xù)引領(lǐng)國際稅收治理”。*European Commission, “Fact Sheet: The Anti Tax Avoidance Package - Questions and Answers”, http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-16-160_en.htm.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年6月15日)此外，西方大國還利用其影響力，推行于其有利的稅收優(yōu)惠安排。英國等十余個(gè)歐洲國家實(shí)施了“專利盒子”優(yōu)惠政策，吸引高科技企業(yè)在本國進(jìn)行投資和經(jīng)營。*英國在《2012年財(cái)政立法草案》中提出“專利盒子”稅收新規(guī)，對企業(yè)專利相關(guān)活動(dòng)所獲利潤僅征稅10%。美國施壓“避稅天堂”，同時(shí)繼續(xù)保持特拉華、內(nèi)華達(dá)及懷俄明等州的低監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，飽受質(zhì)疑。*JessicaElgot,“WorldLeadersPledgetoTackleCorruptionatLondonSummit-asitHappened”,http://www.theguardian.com/politics/live/2016/may/12/david-cameron-london-anti-corruption-summit-live.(上網(wǎng)時(shí)間：2016年8月25日)

但發(fā)展中國家地位持續(xù)提升將改變國際稅收領(lǐng)域的權(quán)力格局，為國際稅收體系增添異彩。本輪改革，發(fā)展中國家扮演重要角色。隨著世界經(jīng)濟(jì)重心持續(xù)東移，發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體在世界經(jīng)濟(jì)和對外投資中份額增大，其跨國公司的規(guī)模與數(shù)量猛增，在國際稅收領(lǐng)域的利益增多，它們要求平等參與國際稅收規(guī)則制定的聲音及力量增強(qiáng)。未來，發(fā)展中國家的利益訴求將得到更多尊重，其稅法實(shí)踐、價(jià)值理念和習(xí)俗慣例將更多地升華為國際規(guī)則體系的一部分，從而改變當(dāng)前西方獨(dú)大的局面。在多種力量驅(qū)動(dòng)下，一個(gè)全新的國際稅收機(jī)制已在地平線遠(yuǎn)方隱約浮現(xiàn)?！?/p>

(責(zé)任編輯：黃麗梅)