范迎春

【摘要】國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議2016年3月18日通過(guò)了“營(yíng)改增”全面推開(kāi)實(shí)施方案，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于3月23日聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。全面推開(kāi)“營(yíng)改增”，是我國(guó)“營(yíng)改增”的收官之戰(zhàn)，嚴(yán)重影響著全部納稅人，且對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員來(lái)講，也是一個(gè)重要的挑戰(zhàn)，要求在做好增值稅會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)上，還要對(duì)增值稅進(jìn)行準(zhǔn)確核算，同時(shí)，從管理方面分析，還需做好分析、籌劃增值稅的相關(guān)工作。為此，本文主要對(duì)我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)的概況、增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題及對(duì)策進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】增值稅；會(huì)計(jì)核算；問(wèn)題；對(duì)策

一、增值稅會(huì)計(jì)的概況

作為一個(gè)以流轉(zhuǎn)稅及所得稅為主的國(guó)家，我國(guó)稅種系統(tǒng)內(nèi)增值稅極為關(guān)鍵，也是會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容。增值稅是對(duì)貨物生產(chǎn)、流通及勞務(wù)服務(wù)所有階段新增價(jià)值及其附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。據(jù)《2013年一季度稅收收入增長(zhǎng)結(jié)構(gòu)性分析》分析得出，全國(guó)2013年1、2、3月共完成27399.20億元稅收，其中6943.14億元為國(guó)內(nèi)增值稅收入，與稅收整體收入相比，其所占比例為25.3%，在全部稅收收入內(nèi)增值稅為第一位。從微觀層面分析，為更好征收增值稅，稅務(wù)部門進(jìn)行了增值稅稅負(fù)率的設(shè)置，也就是說(shuō)與應(yīng)稅銷售收入相比，每年企業(yè)繳納的增值稅比例需控制在4%到6%范圍內(nèi)，于企業(yè)而言，增值稅將對(duì)其一定成分的現(xiàn)金流進(jìn)行占用，由此可見(jiàn)，增值稅也屬于企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容之一。

增值稅會(huì)計(jì)是指遵循增值稅稅法企業(yè)進(jìn)行增值稅繳納而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，由內(nèi)容方面分析會(huì)計(jì)制度將制約增值稅會(huì)計(jì)，且受限于增值稅稅法。2005年蓋地教授認(rèn)為，國(guó)家現(xiàn)行稅法是增值稅會(huì)計(jì)的準(zhǔn)繩，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有關(guān)資料的前提下要求涉稅業(yè)務(wù)在嚴(yán)格按照公平、公正及中性等稅收原則的基礎(chǔ)上進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報(bào)告，且將增值稅信息提供給稅務(wù)機(jī)關(guān)或企業(yè)利益相關(guān)方。筆者認(rèn)為，增值稅會(huì)計(jì)是具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)的一種，不僅可歸結(jié)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)范疇，還可歸納到稅務(wù)會(huì)計(jì)體系內(nèi)，同時(shí)增值稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)又可將以上兩個(gè)會(huì)計(jì)體系的交叉反映出來(lái)。

二、我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題

1.與會(huì)計(jì)信息可比性需求不符。會(huì)計(jì)信息由企業(yè)提供，其應(yīng)具有相互可比的特征。通常可從兩方面分析其可比性。其一，在不同會(huì)計(jì)時(shí)期相同一企業(yè)會(huì)計(jì)信息相互可比；其二，在同一個(gè)會(huì)計(jì)時(shí)期不同企業(yè)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)相互可比。當(dāng)可比性存于企業(yè)會(huì)計(jì)信息內(nèi)，才能基于企業(yè)會(huì)計(jì)信息使會(huì)計(jì)信息應(yīng)用人員做好一定的決策?；诤?jiǎn)化計(jì)算與征收增值稅的目標(biāo)，根據(jù)會(huì)計(jì)核算水平與經(jīng)營(yíng)規(guī)模，可將增值稅納稅人劃分為兩類：一般納稅人、小規(guī)模納稅人，針對(duì)以上兩類人群則選取的增值稅計(jì)稅依據(jù)也不盡相同。在購(gòu)進(jìn)抵扣法內(nèi)以控制核心為增值稅專用發(fā)票，確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是基于經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票，因此現(xiàn)階段的增值稅會(huì)計(jì)核算將導(dǎo)致不可比性產(chǎn)生于企業(yè)會(huì)計(jì)信息內(nèi)，主要表現(xiàn)在兩點(diǎn)：第一，不可比性存于相同企業(yè)的存貨成本內(nèi)；第二，不可比性存于小規(guī)模納稅人企業(yè)與一般納稅人企業(yè)會(huì)計(jì)信息內(nèi)。以一般納稅人為例分析，如貨物購(gòu)置即可獲得增值稅發(fā)票，存貨成本則會(huì)和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額呈現(xiàn)出分離狀態(tài)，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)類型不同則不可比性存于其存貨計(jì)價(jià)成本內(nèi)。

2.增值稅會(huì)計(jì)信息具有極低能見(jiàn)性。作為一種可轉(zhuǎn)嫁的稅種，增值稅只出現(xiàn)于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)不造成影響。但具體操作中，因多種因素的影響，我國(guó)增值稅將會(huì)對(duì)企業(yè)損益現(xiàn)金流轉(zhuǎn)造成不同程度的影響，在現(xiàn)階段增值稅會(huì)計(jì)核算方式下，可向有關(guān)成本、費(fèi)用項(xiàng)目?jī)?nèi)納入無(wú)法抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅、視同銷售等，且在各類明細(xì)賬目?jī)?nèi)發(fā)布，最后將對(duì)企業(yè)損益造成極大影響。

以現(xiàn)階段增值稅會(huì)計(jì)核算方式為基礎(chǔ)，在增值稅有關(guān)賬目?jī)?nèi)將對(duì)大多數(shù)主要事項(xiàng)進(jìn)行充分反映，則在各類明細(xì)賬內(nèi)分布著和增值稅有關(guān)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目，增值稅有關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)就會(huì)具有較低能見(jiàn)性，實(shí)務(wù)中往往還會(huì)存在增值稅對(duì)企業(yè)利潤(rùn)不造成影響的失誤。如2011年某企業(yè)由賣方獲取銷項(xiàng)稅，需繳納的增值稅應(yīng)納稅額可通過(guò)銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅得出，由此得出增值稅對(duì)企業(yè)利潤(rùn)不造成影響。又或者在賒銷時(shí)，企業(yè)先將增值稅銷項(xiàng)稅額計(jì)入，如壞賬情況存在于后期應(yīng)收賬款，企業(yè)此時(shí)需先進(jìn)行增值稅銷項(xiàng)稅額的墊付，這種情況下將產(chǎn)生企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)流出現(xiàn)象，如表1所示。

3.增值稅會(huì)計(jì)信息披露不完整。作為企業(yè)的主要現(xiàn)金流之一，增值稅也可作為企業(yè)披露的主要會(huì)計(jì)信息。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行中，可利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)附表-應(yīng)交增值稅明細(xì)表披露我國(guó)企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)有關(guān)信息。實(shí)踐中此類明細(xì)表無(wú)法對(duì)全部增值稅會(huì)計(jì)信息進(jìn)行覆蓋，只能對(duì)一定會(huì)計(jì)時(shí)期內(nèi)有關(guān)增值稅的內(nèi)容進(jìn)行披露，如進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額等，此類信息細(xì)節(jié)不足且質(zhì)量較差。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，應(yīng)交增值稅明細(xì)表取消，也就是說(shuō)，現(xiàn)階段只能利用資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的“應(yīng)交稅費(fèi)”對(duì)增值稅有關(guān)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。如留抵的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額存于企業(yè)內(nèi)，則會(huì)有一個(gè)應(yīng)交稅費(fèi)抵減項(xiàng)出現(xiàn)，此時(shí)與具體稅收負(fù)債相比，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的應(yīng)交稅費(fèi)金額較小，由此得出，現(xiàn)階段增值稅會(huì)計(jì)信息披露不清晰、不完整。

三、我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算的解決對(duì)策

1.增值稅“費(fèi)用化”會(huì)計(jì)核算方法設(shè)計(jì)

第一，由理論角度出發(fā)，所得稅會(huì)計(jì)為增值稅“費(fèi)用化”會(huì)計(jì)核算方法設(shè)計(jì)的來(lái)源，根據(jù)稅會(huì)差異出現(xiàn)的原因及未來(lái)轉(zhuǎn)回情況，可將永久性差異及暫時(shí)性差異作為增值稅稅會(huì)差異的主要類型，且對(duì)其適當(dāng)調(diào)整。但具體操作環(huán)節(jié)，增值稅與所得稅存在諸多差異，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅為構(gòu)成增值稅稅會(huì)差異的主要成分，在增值稅“費(fèi)用化”會(huì)計(jì)處理過(guò)程中，需根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，且通過(guò)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)行銷項(xiàng)稅扣除，最終得應(yīng)交增值稅，屬于確定性現(xiàn)金流量。但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制，且通過(guò)其進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)，增值稅費(fèi)用=增值稅銷項(xiàng)稅—增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，屬于假設(shè)性現(xiàn)金流量。由此可見(jiàn)，在會(huì)計(jì)系統(tǒng)交叉應(yīng)用中，以上兩類性質(zhì)的現(xiàn)金流量，沒(méi)有存在財(cái)稅分離現(xiàn)象，但將影響到總體會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

第二，企業(yè)增值稅稅負(fù)只是部分轉(zhuǎn)嫁，通過(guò)增值稅“費(fèi)用化”設(shè)計(jì)，在形成企業(yè)利潤(rùn)的環(huán)節(jié)內(nèi)將納入消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的增值稅，但這只是名義上的，在企業(yè)具體承擔(dān)的增值稅稅負(fù)內(nèi)其量化作用嚴(yán)重不足。假設(shè)理想狀態(tài)下，企業(yè)現(xiàn)付購(gòu)進(jìn)商品可進(jìn)行增值稅專用發(fā)票的獲取，且于當(dāng)期抵扣，筆者通過(guò)分析對(duì)比現(xiàn)階段增值稅會(huì)計(jì)核算方式與“費(fèi)用化”核算方式，案例為某企業(yè)商品購(gòu)置后，10000元為其購(gòu)入價(jià)格，1700元為增值稅銷項(xiàng)稅額，11700元為含稅價(jià)款；當(dāng)期銷售，20000元為銷售價(jià)格，3400元為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，23400元為含稅收入，則得出表2內(nèi)容。

2.改進(jìn)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算方法

在改進(jìn)增值稅會(huì)計(jì)核算中，其要點(diǎn)集中于兩點(diǎn)，第一，根據(jù)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅的具體概念，可通過(guò)企業(yè)預(yù)付未來(lái)資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行其定義，不再是只選取一個(gè)科目（應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅）進(jìn)行增值稅會(huì)計(jì)核算；第二，對(duì)稅法將影響增值稅會(huì)計(jì)加以認(rèn)同，且利用備查薄登記的方式詳細(xì)記錄視同銷售行為出現(xiàn)的各類稅額，如銷項(xiàng)稅額等，在確保增值稅有關(guān)信息能夠在會(huì)計(jì)上公允確認(rèn)及記錄的前提下，當(dāng)期應(yīng)交增值稅款在賬面上可利用應(yīng)交稅費(fèi)扣消應(yīng)交增值稅的方式獲取。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，作為我國(guó)稅收系統(tǒng)內(nèi)主要稅種，增值稅會(huì)計(jì)核算將嚴(yán)重影響國(guó)家、企業(yè)及投資者等多個(gè)群體。但現(xiàn)階段依托發(fā)票進(jìn)行增值稅扣稅的機(jī)制與企業(yè)具體增值稅稅負(fù)在計(jì)量方面都無(wú)法確保其準(zhǔn)確性，也就是說(shuō)問(wèn)題將存于我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算與信息列報(bào)內(nèi)。這些問(wèn)題的長(zhǎng)期存在，極易產(chǎn)生增值稅會(huì)計(jì)有關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)得不到重視，甚至出現(xiàn)其他有關(guān)會(huì)計(jì)信息變形等問(wèn)題。為此，在增值稅范圍逐步擴(kuò)展的今天，如何在充分了解、掌握我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，對(duì)增值稅涉及稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算、信息列報(bào)等加以規(guī)范，已經(jīng)成為了我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)工作必須關(guān)注的焦點(diǎn)。

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