殷龍

【內(nèi)容摘要】“營改增”是深化財(cái)稅體制改革，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的“重頭戲”，是一項(xiàng)牽一發(fā)而動(dòng)全身的改革。本文介紹了我國全面“營改增”和電視行業(yè)“營改增”的背景，結(jié)合電視臺(tái)收入來源與支出項(xiàng)目的情況，計(jì)算分析了“營改增”給電視臺(tái)稅負(fù)帶來的影響，對(duì)電視臺(tái)如何降低增值稅稅負(fù)提出了相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】營改增；電視臺(tái)；稅負(fù)變化；減稅措施

一、全面“營改增”的背景

（一）全面“營改增”的實(shí)行背景

隨著2016年3月23日財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，已經(jīng)在多個(gè)行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)的“營改增”，終于自2016年5月1日起在全行業(yè)全面推開實(shí)行。

所謂“營改增”，是指以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅。一直以來，我國實(shí)行的都是營業(yè)稅和增值稅同時(shí)存在的“雙重稅制”，即部分行業(yè)存在既要交納增值稅，又要繳納營業(yè)稅的重復(fù)征稅情況，電視行業(yè)就是如此。為了加快財(cái)稅體制改革、進(jìn)一步減輕企事業(yè)機(jī)構(gòu)稅負(fù)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)和消費(fèi)升級(jí)、培育新動(dòng)能、深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，黨中央、國務(wù)院根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的新形勢(shì)，從深化改革的總體部署出發(fā)，作出了從試點(diǎn)到逐步再到全面推開的“營改增”重大決策。李克強(qiáng)總理曾經(jīng)對(duì)“營改增”有這樣的評(píng)價(jià)：全面實(shí)施“營改增”，是深化財(cái)稅體制改革、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的“重頭戲”。營改增不只是簡單的稅制轉(zhuǎn)換，它有利于消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新，是一項(xiàng)“牽一發(fā)而動(dòng)全身”的改革。①

（二）電視行業(yè)“營改增”背景及范圍分析

對(duì)于電視行業(yè)來說，早在2013年，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》中，就已經(jīng)決定自該年8月1日起，將廣告服務(wù)及廣播影視服務(wù)納入“營改增”試點(diǎn)范圍。其中對(duì)廣告服務(wù)及廣播影視服務(wù)分別作了如下規(guī)定：

廣告服務(wù)是指利用圖書、報(bào)紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯(lián)網(wǎng)等各種形式為客戶的商品、經(jīng)營服務(wù)項(xiàng)目、文體節(jié)目或者通告、聲明等委托事項(xiàng)進(jìn)行宣傳和提供相關(guān)服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。廣告服務(wù)包括廣告代理和廣告的發(fā)布、播映、宣傳、展示等。

廣播影視服務(wù)，包括廣播影視節(jié)目（作品）的制作服務(wù)、發(fā)行服務(wù)和播映（含放映，下同）服務(wù)。

1.廣播影視節(jié)目（作品）制作服務(wù)，是指進(jìn)行專題（特別節(jié)目）、專欄、綜藝、體育、動(dòng)畫片、廣播劇、電視劇、電影等廣播影視節(jié)目和作品制作的服務(wù)。具體包括與廣播影視節(jié)目和作品相關(guān)的策劃、采編、拍攝、錄音、音視頻文字圖片素材制作、場(chǎng)景布置、后期的剪輯、翻譯（編譯）、字幕制作、片頭、片尾、片花制作、特效制作、影片修復(fù)、編目和確權(quán)等業(yè)務(wù)活動(dòng)。

2.廣播影視節(jié)目（作品）發(fā)行服務(wù)，是指以分賬、買斷、委托、代理等方式，向影院、電臺(tái)、電視臺(tái)、網(wǎng)站等單位和個(gè)人發(fā)行廣播影視節(jié)目（作品）以及轉(zhuǎn)讓體育賽事等活動(dòng)的報(bào)道及播映權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

3. 廣播影視節(jié)目（作品）播映服務(wù)，是指在影院、劇院、錄像廳及其他場(chǎng)所播映廣播影視節(jié)目（作品），以及通過電臺(tái)、電視臺(tái)、衛(wèi)星通信、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視等無線或有線裝置播映廣播影視節(jié)目（作品）的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

這其中，對(duì)于廣告服務(wù)業(yè)的界定以及對(duì)廣播影視服務(wù)業(yè)的界定，延續(xù)到2016年3月下發(fā)的最新《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》之中。由于電視臺(tái)的主要業(yè)務(wù)是廣告服務(wù)以及影視節(jié)目制作、播映和發(fā)行，因此可以說，電視行業(yè)的“營改增”已經(jīng)先行一步于2013年8月1日全面展開了。

二、“營改增”后電視臺(tái)的稅負(fù)變化分析

在我國，各級(jí)政府部門主辦的電視臺(tái)全部屬于事業(yè)單位，并擁有獨(dú)立法人地位。在市場(chǎng)環(huán)境中，電視臺(tái)享有與普通企業(yè)法人一樣的市場(chǎng)地位。同時(shí)，也作為納稅主體，承擔(dān)繳納各項(xiàng)稅款的義務(wù)。除本文重點(diǎn)講到的營業(yè)稅改增值稅外，還涉及繳納企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)。總之，從納稅義務(wù)角度來說，作為國家事業(yè)單位的電視臺(tái)與一般企業(yè)沒有任何區(qū)別。

（一）電視臺(tái)的主要收入來源與支出范圍

本文分析的電視臺(tái)，指各級(jí)政府部門主辦的“制作并通過有線或者無線方式播放電視節(jié)目的機(jī)構(gòu)”②，這些電視臺(tái)全部屬于國家事業(yè)單位范圍，在財(cái)務(wù)收支、管理架構(gòu)、政策法規(guī)上基本一致。

1.電視臺(tái)的主要收入來源

電視臺(tái)作為國家事業(yè)單位，由于有能力從市場(chǎng)獲取一定的收益，因此一般性質(zhì)均為差額撥款事業(yè)單位。

其主要收入來源有以下三大部分：

一是財(cái)政撥付用于基本支出的款項(xiàng)。這部分財(cái)政撥款主要是用于電視臺(tái)事業(yè)編制員工的工資、水電物業(yè)費(fèi)、衛(wèi)星通訊、光纜傳輸?shù)然局С觯?/p>

二是財(cái)政撥付用于各種項(xiàng)目支出的款項(xiàng)。例如各種機(jī)器設(shè)備的更新改造、專題影視節(jié)目的拍攝制作等；

三是電視臺(tái)利用自身資源，從市場(chǎng)獲取的各種非財(cái)政性質(zhì)的自籌收入。例如廣告招商收入、節(jié)欄目聯(lián)合制作收入等。

各電視臺(tái)由于其影響范圍及傳播力不同，從市場(chǎng)獲取廣告收益的能力也不盡相同。一般來說，央視及各大省級(jí)衛(wèi)視財(cái)政撥付的資金占比較少，主要收入來源于自籌經(jīng)費(fèi)；而一些地市級(jí)電視臺(tái)，由于其自身從市場(chǎng)獲取收益的能力較差，因此比較依賴政府撥款，財(cái)政撥付資金一般占比較大。

2.電視臺(tái)的主要支出范圍

一家電視臺(tái)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，所要發(fā)生的主要支出可以分為以下幾類：

一是基本辦公和人員經(jīng)費(fèi)支出。電視臺(tái)作為事業(yè)單位，要有必要的辦公場(chǎng)所、水電、置辦辦公設(shè)備等基本的辦公支出；同時(shí)還要發(fā)生為員工發(fā)放工資及繳納社保等人員支出。

二是購置維護(hù)專業(yè)設(shè)備、傳輸費(fèi)（衛(wèi)星、光纖）、覆蓋費(fèi)等電視專業(yè)支出。電視行業(yè)有其特有的專業(yè)性設(shè)備，比如用于直播的衛(wèi)星轉(zhuǎn)播車、攝影攝像器材等，這些設(shè)備一般要從專業(yè)渠道才能購買到；傳輸費(fèi)包括衛(wèi)視的衛(wèi)星傳輸費(fèi)和地面的光纖傳輸費(fèi)；覆蓋費(fèi)主要是指電視臺(tái)在各地入網(wǎng)時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。

三是節(jié)欄目制作支出。隨著近年來各大衛(wèi)視爭先恐后大手筆投入制作各類節(jié)目博取收視率，節(jié)欄目制作經(jīng)費(fèi)的支出占各電視臺(tái)的支出比例越來越高。且這部分經(jīng)費(fèi)的支出來源基本都是電視臺(tái)自身通過市場(chǎng)獲得的（比如廣告收入等）。

以上三大部分支出，又可以從經(jīng)費(fèi)來源角度分為財(cái)政資金支出和自籌資金支出。

財(cái)政資金支出必須嚴(yán)格按照財(cái)政部的相關(guān)規(guī)定管理和使用；自籌資金支出則由電視臺(tái)自己根據(jù)發(fā)展需要統(tǒng)籌安排。

（二）“營改增”后主要收入及支出項(xiàng)目的稅率變化情況分析

在進(jìn)行“營改增”后相關(guān)項(xiàng)目稅率變化分析之前，首先應(yīng)明確：哪些收入和支出屬于應(yīng)納增值稅范圍？

電視臺(tái)從市場(chǎng)獲取的各種非財(cái)政性質(zhì)的自籌收入，毫無疑問屬于應(yīng)納增值稅范圍；而財(cái)政撥付電視臺(tái)的各類資金是否屬于應(yīng)納增值稅的范圍，目前還沒有明確的法律法規(guī)予以確定。為避免歧義，本文暫不將財(cái)政撥付資金的收支納入討論范圍。

1.收入項(xiàng)目

“營改增”后電視臺(tái)取得的收入，應(yīng)按照相應(yīng)稅率計(jì)算計(jì)入銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。

（1）廣告收入

廣告收入對(duì)于一家電視臺(tái)來說是最為核心的業(yè)務(wù)收入來源。廣告收入的多少直接關(guān)系到一家電視臺(tái)的生存發(fā)展?！盃I改增”之前，廣告服務(wù)歸為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，按照5%的稅率繳納營業(yè)稅。例：某電視臺(tái)從甲公司獲得廣告費(fèi)100萬元，那么應(yīng)繳納營業(yè)稅100×5%=5萬元；

“營改增”之后，廣告服務(wù)按照6%的稅率繳納增值稅，但因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，因此按上例，應(yīng)繳納的增值稅為：100/1.06×6%=5.66萬元

即“營改增”后，每百萬廣告收入應(yīng)納稅增加0.66萬元。

（2）節(jié)目制作費(fèi)收入

“營改增”之前，影視節(jié)目制作費(fèi)按照5%的稅率繳納營業(yè)稅。例：某電視臺(tái)為甲公司制作宣傳廣告，收取甲公司制作費(fèi)100萬元，那么應(yīng)繳納營業(yè)稅100×5%=5萬元；

“營改增”之后，影視節(jié)目制作費(fèi)按照6%的稅率繳納增值稅。因此按上例，應(yīng)繳納的增值稅為：100/1.06×6%=5.66萬元

即“營改增”后，每百萬節(jié)目制作費(fèi)收入應(yīng)納稅增加0.66萬元。

（3）節(jié)目制作設(shè)備外租收入

“營改增”之前，節(jié)目制作設(shè)備外租收入按5%的稅率以“服務(wù)業(yè)―租賃業(yè)”繳納營業(yè)稅。例：某電視臺(tái)向甲節(jié)目制作公司提供拍攝器材及轉(zhuǎn)播車等設(shè)備，收取甲公司設(shè)備租賃費(fèi)100萬元，那么應(yīng)繳納營業(yè)稅100×5%=5萬元；

“營改增”之后，節(jié)目制作設(shè)備外租收入被劃分為“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)—有形動(dòng)產(chǎn)租賃”，按照17%的稅率繳納增值稅，稅率大幅增加。按上例，應(yīng)繳納的增值稅為：100/1.17×17%=14.53萬元

即“營改增”后，每百萬節(jié)目制作設(shè)備外租收入應(yīng)納稅增加9.53萬元。

2.支出項(xiàng)目

“營改增”后，最大的變化在于，在支出的同時(shí)，獲取的對(duì)方開具的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣應(yīng)繳納的增值稅。電視臺(tái)最常涉及的支出項(xiàng)目有以下幾類：

（1）影視節(jié)目制作費(fèi)支出

隨著傳媒業(yè)的快速發(fā)展，電視臺(tái)自有的節(jié)目制作班底往往不能滿足影視節(jié)目制作的需要，各電視臺(tái)紛紛委托市場(chǎng)上的專業(yè)影視節(jié)目制作公司來制作自身需要的影視節(jié)目。“營改增”之后，這部分節(jié)目制作費(fèi)支出可以收到影視制作公司開具的增值稅專用發(fā)票，經(jīng)認(rèn)證后作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

例：某電視臺(tái)委托甲公司制作一檔節(jié)目，向甲公司支付節(jié)目制作費(fèi)100萬元，甲公司按照6%的稅率向電視臺(tái)開具了增值稅專用發(fā)票，那么相應(yīng)的增值稅額（100/1.06×6%=5.66萬元）電視臺(tái)就可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

這里需要特別說明的是，“一般納稅人”與“小規(guī)模納稅人”在稅率上的不同：“一般納稅人”是可以自己開具增值稅專用發(fā)票的獨(dú)立法人，其稅率也是按照規(guī)定的正常稅率來計(jì)算；“小規(guī)模納稅人”自己不能夠開具增值稅專用發(fā)票，只能按照3%的征收率開具增值稅普通發(fā)票（增值稅普通發(fā)票不能夠被接受方抵扣），如果需要開具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的要求到主管稅務(wù)所申請(qǐng)代開，代開的增值稅專用發(fā)票的稅率也只能為3%。即電視臺(tái)委托小規(guī)模納稅人的制作公司制作節(jié)目，其開具的增值稅專用發(fā)票中的稅額為（以100萬為例）：100/1.03×3%=2.91萬元，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

（2）購置一般設(shè)備及專用設(shè)備支出

購置一般設(shè)備及電視臺(tái)專用設(shè)備，一直都屬于增值稅納稅范圍，按照17%的稅率計(jì)算?！盃I改增”前后沒有變化。

例：某電視臺(tái)從甲公司購置一批攝影攝像專用設(shè)備，向甲公司支付貨款100萬元，甲公司按照17%的稅率向電視臺(tái)開具了增值稅專用發(fā)票，那么相應(yīng)的增值稅額（100/1.17×17%=14.53萬元）電視臺(tái)就可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

三、“營改增”后電視臺(tái)降低稅負(fù)措施分析

據(jù)筆者實(shí)際考察，“營改增”對(duì)降低電視臺(tái)的稅負(fù)有著積極的影響。但是也應(yīng)特別注意，單從增值稅銷項(xiàng)稅額來說，“營改增”后是增加的；之所以最終稅負(fù)降低，是因?yàn)橛辛诉M(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。因此，建議相關(guān)電視臺(tái)應(yīng)從以下幾方面入手，降低增值稅稅負(fù)：

（一）注重委托制作節(jié)目公司資質(zhì)，“要一般納稅人不要小規(guī)模納稅人”

當(dāng)前，電視臺(tái)委托專門的節(jié)目制作公司制作符合自身需要的電視節(jié)目已經(jīng)成為主流。但是在委托節(jié)目制作公司時(shí)，應(yīng)注意一般納稅人與小規(guī)模納稅人的區(qū)別。小規(guī)模納稅人獲得的節(jié)欄目制作收入按照3%的征收率計(jì)算繳納增值稅，自己也只能開具增值稅普通發(fā)票，可以用來抵扣的增值稅專用發(fā)票必須去當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)代開，稅率也只能為3%。而一般納稅人獲得的節(jié)欄目制作收入按照6%的稅率計(jì)算繳納增值稅，自己就能開具可以抵扣的增值稅專用發(fā)票。根據(jù)前文所列，每100萬元，一般納稅人與小規(guī)模納稅人開具的增值稅專用發(fā)票稅額相差5.66-2.91=2.75萬元。這也就意味著，電視臺(tái)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額減少了2.75萬元，即要多繳納2.75萬元的增值稅。當(dāng)前，各大衛(wèi)視重點(diǎn)打造的綜藝類節(jié)目動(dòng)輒上億元的制作費(fèi)，兩者相差的稅款可能高達(dá)兩三百萬元。因此，建議各電視臺(tái)在前期尋找委托節(jié)目制作公司時(shí)，就應(yīng)該本著“要一般納稅人不要小規(guī)模納稅人”的原則進(jìn)行篩選。

（二）向全體員工強(qiáng)調(diào)增值稅抵扣概念，“要增值稅專用發(fā)票不要增值稅普通發(fā)票”

財(cái)務(wù)管理和稅收理論有其專業(yè)性，像增值稅普通發(fā)票和專用發(fā)票的區(qū)別，大部分非專業(yè)人士可能并不了解。從前文的分析可以看出，“營改增”后，對(duì)于電視臺(tái)來說各項(xiàng)業(yè)務(wù)收入的稅率是有小幅上升的，而獲取盡可能多的進(jìn)項(xiàng)稅額來抵扣就顯得尤為重要。但是，由于增值稅專用發(fā)票比普通發(fā)票的管理要求更為嚴(yán)格，國稅部門會(huì)根據(jù)每個(gè)法人單位的收入情況對(duì)增值稅專用發(fā)票進(jìn)行限版限量（限版指的是對(duì)每張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的開票金額上限進(jìn)行規(guī)定，一般為不超過10萬或100萬；限量指的是對(duì)納稅人每月申請(qǐng)領(lǐng)取的增值稅專用發(fā)票份數(shù)進(jìn)行限定，一般為25張或50張）。因此，絕大部分納稅人在對(duì)方不提要求的情況下，為圖方便會(huì)默認(rèn)開具普通發(fā)票。

建議各相關(guān)電視臺(tái)財(cái)務(wù)部門通過舉行財(cái)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)、講座等多種方式，向單位員工普及增值稅相關(guān)知識(shí)，讓大家樹立“要增值稅專用發(fā)票不要增值稅普通發(fā)票”的觀念，在涉及支出事項(xiàng)時(shí)，主動(dòng)向?qū)Ψ教岢鲆箝_具增值稅專用發(fā)票。同時(shí)也應(yīng)該切實(shí)履行自己的職責(zé)，對(duì)涉及可抵扣的支出事項(xiàng)，一定要求經(jīng)辦人員向?qū)Ψ剿饕鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、做好收支籌劃，“交出去的增值稅就是潑出去的水”

增值稅是按月申報(bào)，不同于企業(yè)所得稅，沒有年底的匯算清繳，不存在多退少補(bǔ)的情形，“交出去的增值稅就是潑出去的水”。在實(shí)際操作中，經(jīng)常會(huì)遇到當(dāng)月收入較多而支出較少，即增值稅的銷項(xiàng)稅額較多、可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，本月繳納了增值稅；而下個(gè)月獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額較多，銷項(xiàng)稅額較少，雖然當(dāng)月不用繳納增值稅，但是上個(gè)月已經(jīng)繳納的增值稅不會(huì)退還。

因此，電視臺(tái)財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)該做好每月的收支籌劃，使得每月的收支盡可能平衡，避免出現(xiàn)突然進(jìn)來大量收入導(dǎo)致當(dāng)月繳納增值稅增加的情況。比如，在與廣告贊助方商定大額廣告合同時(shí)，可以約定將廣告款分幾次支付；發(fā)現(xiàn)當(dāng)月收入較多，應(yīng)及時(shí)提醒業(yè)務(wù)部門提前做好相關(guān)支出安排，盡可能多地獲取進(jìn)項(xiàng)稅額用以抵扣。

稅務(wù)工作關(guān)系到國計(jì)民生，“營改增”利國利民，這項(xiàng)政策的實(shí)施，既給包括電視臺(tái)在內(nèi)的媒體機(jī)構(gòu)帶來了難得的機(jī)遇，也同時(shí)帶來了巨大的挑戰(zhàn)，如何在認(rèn)真貫徹落實(shí)國家政策、遵紀(jì)守法的同時(shí)，又確保媒體自身分享到這項(xiàng)改革所帶來的巨大紅利，規(guī)避相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，這將考驗(yàn)包括財(cái)務(wù)部門在內(nèi)的各級(jí)電視媒體機(jī)構(gòu)從業(yè)人員的智慧。

注釋：

① 來源：中央人民政府網(wǎng)：http：//www.gov.cn/guowuyuan/2016-04/05/content_5061371.htm。

② 國務(wù)院：《廣播電視管理?xiàng)l例》第二章第八條。